I SA/Wr 517/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Burmistrza Miasta W. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 15.807 zł. Z akt sprawy wynika, że na mocy prawomocnych obecnie decyzji Burmistrza z dnia [...] lutego 2012 r. i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. (decyzje kolejnych instancji) ustalono skarżącemu podatek od nieruchomości za 2012 r. uzasadniając, że skarżący jest podatnikiem podatku jako właściciel nieruchomości. Natomiast bez znaczenia w tej mierze pozostaje okoliczność, że skarżący oddał do użytkowania nieruchomość parafii starokatolickiej. Wskazano, że jakkolwiek zgodnie z przepisami kościoły i związki wyznaniowe są zwolnione od podatku od nieruchomości, to jednak zwolnienie to dotyczy tylko sytuacji, w której podatnikiem jest kościół lub związek. W sprawie, podatnikiem zaś jest skarżący. Zatem, zwolnienie podatkowe nie przysługuje skarżącemu. W piśmie z dnia 21 września 2016 r. skarżący zawnioskował o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2013 w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. - argumentując, że decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), tj. z naruszeniem: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz niezastosowaniem art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 231, poz. 1965 ze zm.; dalej: u.g.w.s.w.), a także skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; 2) art. 165 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. poprzez nie wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalano wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu argumentowało, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest instytucją szczególną, godzącą w zasadę trwałości decyzji administracyjnej, zatem zaistnienie przesłanki powodującej stwierdzenie nieważności musi być oczywiste i wymaga bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Wady te muszą być szczególnie ciężkie, kwalifikowane, t.j. takie które powodują, że decyzja nie może być uważana za ważny akt administracyjny, a więc wywołujący skutki prawne. Podkreślił organ, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia jej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ przypomniał, że w sprawie skarżący jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności wskazuje na przesłanką z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., t.j. wydania decyzji z rażącym naruszenie prawa. Organ podatkowy takiego naruszenie się nie dopatrzył. Wskazał organ, iż z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2002 r. skarżący nabył prawo własności zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w W. o powierzchni 1,9856 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Części składowe tej nieruchomości, a więc grunty i znajdujące się na nich budynki zostały wykazane, jako przedmioty opodatkowania, w złożonej przez skarżącego organowi podatkowemu (Burmistrzowi) w dniu 28 września 2006 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Informacje podane przez skarżącego w przedmiotowej informacji stanowiły podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012 jak i lata poprzednie. W świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego skarżącemu będącemu właścicielem ww. nieruchomości doręczona została, stosownie do uregulowań art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., decyzja Burmistrza w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodziło, że ciążący na skarżącym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości nie mógł zostać przeniesiony na parafię starokatolicką na podstawie umowy najmu z dnia 2 stycznia 2012 r. Przyjęcie bowiem, iż najemca nieruchomości stanowiącej własność osoby fizycznej jest podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje w sprzeczności z art. 3 u.p.o.l., który wśród podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie przewidział takiego obowiązku w stosunku do najemców nieruchomości, z wyjątkiem tych, które stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W rezultacie brak jest podstaw prawnych do uznania za uzasadniony zarzutu w zakresie naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro parafia starokatolicka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to tym samym nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione z opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Skoro powołana przez podatnika umowa najmu z dnia 2 stycznia 2012 r. nie powoduje skutków prawnopodatkowych w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego i powstania tego obowiązku w stosunku do parafii, to brak jest podstaw do zastosowania powołanego art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w., który zwalnia z opodatkowania osoby prawne kościołów i związków wyznaniowych, pod warunkiem, że na podmiotach tych ciąży obowiązek podatkowy. Z tych przyczyn za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa poprzez jego niezastosowanie, a także zarzut skierowania decyzji podatkowej do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie. Skarżący, do którego skierowano decyzję, z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem, o którego zobowiązaniu w podatku od nieruchomości za rok 2012 należało rozstrzygnąć w decyzji. Zdaniem organu nie znajduje także uzasadnienia zarzut podatnika w zakresie naruszenia art. 165 § 1 O.p. oraz 165 § 5 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z uregulowaniami art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie wydaje się postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania i nie doręcza się stronie takiego postanowienia w przypadku ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalano wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W sprawie – stan faktyczny nie uległ zmianie. A zatem wszczęcie postępowania podatkowego celem wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości było zbędne. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając w charakterze organu drugiej instancji utrzymało w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2016 r., podtrzymując ww. przedstawioną argumentację. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej i wnosząc o zasądzenie kosztów, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej podatek, zarzucił: 1) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 2) niezastosowanie art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w.; 3) skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; 4) naruszenie art. 165 § 1 O.p. w związku z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. przez niewszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalano wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że poglądy organu i interpretacja stosownych przepisów są błędne. Podniósł, że w chwili obecnej, w identycznym stanie faktycznym, Burmistrz stosuje art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. Od przedmiotowej nieruchomości (której właścicielem jest nadal skarżący) nie jest obecnie uiszczany podatek - albowiem włada nią kościół starokatolicki. Nieuprawnione jest więc twierdzenie organu, jakoby tylko właściciel miał obowiązek płacić podatek od nieruchomości. Nieuprawnione jest też stanowisko organu, że aby zostać zwolnioną z opodatkowania, parafia starokatolicka winna najpierw być podatnikiem. W ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, że aby zostać zwolnionym z obowiązku podatkowego, nie trzeba wpierw być podatnikiem. Podkreślił skarżący, że zgodnie z art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. kościoły są zwolnione od podatku od nieruchomości używanych przez nie na podstawie "innego tytułu prawnego". Zdaniem skarżącego, przy przyjętej przez organ interpretacji przepisów, przepis art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. w części odnoszącej się do "używania (nieruchomości) przez (osoby prawne kościołów i innych związków) na podstawie innego tytułu prawnego" - nie miałby nigdy zastosowania. Na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. skarżący podkreślił, że od 2013 r. podatek od nieruchomości nie jest od niego dochodzony. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Burmistrza Miasta W. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 15.807 zł - dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającą na rażącym naruszeniu wskazywanych przez skarżącego przepisów. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Konsekwencją zaś ww. nieprawidłowości, ma być zdaniem skarżącego skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi kolejną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji – przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wskazuje, ze w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, opubl. w CBOSA). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, Lex nr 440655; J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (vide: wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s. 909). W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na naruszenie przez organ wskazanych przez stronę przepisów. W związku z argumentacją zamieszczoną zarówno w uzasadnieniu skargi, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej podatek, istotne jest, że decyzja, którą kontroluje Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, jak wyżej wspomniano, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka jak w postępowaniu odwoławczym kontrola badanej decyzji, a tego zdawał się oczekiwać skarżący od organu, jak i obecnie od Sądu. Sąd wskazuje, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1212/13 (opubl. w CBOSA) odrzucono skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. - z powodu niedopełnienia przez skarżącego warunków formalnych i to właśnie ww. postępowanie było wyłącznie właściwe dla merytorycznej oceny decyzji podatkowej, w tym zastosowanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu, skarżący obecnie domaga się oceny wykładni przepisów dokonanej przez organ - w zakresie wykraczającym poza przesłanki z art. 247 § 1 O.p. W świetle ww. uwag jest to jednak niedopuszczalne. W ocenie Sądu natomiast, nie sposób się w sprawie dopatrzyć rażącego naruszenie przepisów, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc zgodnie z językowym znaczeniem - naruszenia dającego się łatwo stwierdzić, wyraźnego, oczywistego, niewątpliwego, bezspornego. Podstawę prawną wydania decyzji ustalającej podatek, której stwierdzenie nieważności domagał się skarżący, stanowił art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ wydając decyzję ustalającą podatek nie dopatrzyły się zaś możliwości zastosowania w sprawie art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. Ocenę tą potwierdził w decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uprawnione jest więc stanowisko organu, który przytaczając treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w decyzji ustalającej podatek oraz w decyzji obecnie zaskarżonej wyjaśnił, że skarżący na podstawie tego przepisu jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako jej właściciel. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 6 u.g.w.s.w. osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. WW. przepis przewiduje zwolnienie podatkowe dla szczególnej kategorii podmiotów, do których skarżący nie należy. Sąd stwierdza, że uprawniona jest językowa wykładnia ww. przepisu dokonana przez organ podatkowy, iż przepis ten skierowany jest wyłącznie do osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych. Zatem, iż tylko one mogą korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia. Uprawniony jest pogląd organu, że w pierwszej kolejności konkretny przepis powinien zaliczyć osobę prawną, fizyczną lub organizacyjną do ogółu pewnych podmiotów będącymi podatnikami określonego podatku (w sprawie - podmiotów będących właścicielami nieruchomości na terenie kraju). Drugi zaś, szczególny przepis, wyłącza z tego katalogu (zwalnia od opodatkowania) konkretną szczególną kategorię podmiotów. Podmioty niewyłączone z katalogu przepisem szczególnym, nie mogą się powoływać na zwolnienia przewidziane dla innych podmiotów. Uprawniony jest wniosek organu, że skoro skarżący jako właściciel nieruchomości został zaliczony do kategorii podatników podatku od nieruchomości i nie został on z tego katalogu przez przepis szczególny wyłączony, pozostaje on podatnikiem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, żaden przepis nie przewiduje, że kościół starokatolicki, któremu w najem skarżący oddał nieruchomość, jest zaliczany do katalogu podatników z art. 3 u.p.o.l. Nie jest on bowiem właścicielem, posiadaczem samoistnym, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Art. 3 u.p.o.l. przewiduje zamknięty katalog podatników. Parafia starokatolicka będąca posiadaczem zależnym (umowa najmu) nie jest objęta ww. katalogiem podatników. Jak wynika z wywodów organów podatkowych, parafia – najemca nie będąc ujęta w generalnym katalogu podatników, nie może więc korzystać ze zwolnienia, na które powołuje się skarżący. Nie można zwolnić podmiotu z obowiązku, który nie został na nią uprzednio przez przepis nałożony. Przepis nakłada natomiast obowiązek na skarżącego jako właściciela. Sąd stwierdza, że ze względu na podstawę wydania zaskarżonej decyzji, t.j. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dalsza analiza przepisów oraz odnoszenie się do wywodów skargi, są bezcelowe. Nie sposób się bowiem dopatrzyć w ww. wykładni przepisów przeprowadzonej przez organ rażącego naruszenia prawa. Wykładnia bazuje na językowym znaczeniu przepisów. Jest zatem jak najbardziej uprawniona, zaś skarżący miał możliwość jej zakwestionowania skarżąc decyzję ustalającą podatek. Jak już wcześniej wzmiankowano, w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09; opubl. CBOSA). W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W taki sposób oddziela się błędną wykładnię przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie od rażącego naruszenia prawa. Odmienne stanowisko skarżącego co do wykładni przepisów nie może być podstawą do ich wzruszenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13 i wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15 opubl. CBOSA). W świetle tego co wyżej powiedziano bezzasadny jest zarzut, iż organ skierował decyzję ustalająca zobowiązanie podatkowe do osoby nie będącej stroną. Nie zachodzi więc w sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd wskazuje, że oczywiście nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualne czysto formalne naruszenie procedury przewidzianej w O.p., a więc formalne wszczęcie lub nie postępowania podatkowego w trybie art. 165 O.p. Stąd rozpatrywanie tego zarzutu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest konieczne. Na marginesie zatem wyłącznie można stwierdzić, iż zasadnie wskazał organ, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. nie wydaje się postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania i nie doręcza się stronie takiego postanowienia w przypadku ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalano wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Decyzja w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w badanym obecnie okresie, była kolejną decyzją opodatkowującą przedmiotową nieruchomość w niezmienionym od 2006 r. stanie faktycznym. Burmistrz nie miał podstaw do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Odnosząc się do zarzutu skargi powtórzonego w trakcie rozprawy dotyczącego późniejszych działań (zaniechań) Burmistrza, Sąd wskazuje, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje późniejsze postępowanie organu podatkowego, który, jak twierdzi skarżący, za następne lata zaniechał dochodzenia od skarżącego podatku od nieruchomości. Ewentualna zmiana poglądu prawnego przez organ podatkowy w późniejszych okresach rozliczeniowych nie oznacza jeszcze, iż decyzje wydane za poprzednie okresy były wydane z rażącym naruszeniem prawa. Późniejsze zachowania organów podatkowych nie mogą więc świadczyć o wydaniu wcześniejszych decyzji z rażącym naruszeniem prawa i nie mogą być uwzględniane w sprawie rozstrzyganej w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozpatrując żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - zestawić należy wyłącznie stan faktyczny aktualny w okresie rozliczeniowym i zestawić go z przepisami prawnopodatkowymi, celem stwierdzenia, czy zastosowanie tych przepisów stanowiło oczywiste naruszenie. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, takiego oczywistego naruszenia dopatrzyć się jednak nie sposób. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.