I SA/Wr 519/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Iwona Solatycka Protokolant: specjalista: Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 marca 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.64.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. G. (dalej: Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1.2. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną DIAS, którym wniesiono o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie jej wykonania. Jako podstawę prawną do wznowienia Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861, który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Według Skarżącej, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. została spełniona, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, która zakończyła postępowanie podatkowe, wydano w oparciu o ustalenia dokonane w protokołach i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych. Strona podniosła, iż organ oparł swoją decyzję na materiałach z innych postępowań – bez udostępnienia jej tych materiałów oraz ewentualnych dowodów niewinności z tych postępowań (wybiórczy dobór materiału dowodowego z postępowań pośrednich), a także nie przeprowadził wnioskowanych przez nią dowodów, ponieważ tezy przeciwne (niekorzystne dla Skarżącej) były już stwierdzone "innymi dowodami" – tymi z postępowań pośrednich, ponadto zlekceważył inne postępowania karne świadczące o niewinności Strony. Strona zażądała wznowienia postępowania, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z pełnym udostępnieniem Stronie dowodów z postępowań, którymi posiłkował się organ i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Skarżąca stwierdziła, iż obszerne uzasadnienie wniosku znajduje się w aktach sprawy, a konkretnie w zarzutach odwołania i podstawie skargi do Sądu, stąd nie ma potrzeby ich powielania we wniosku. 1.3. DIAS wystosował do Strony wezwanie (pismo z dnia [...] lutego 2020 r.) do wskazania, jakie dowody zebrane i włączone z innych postępowań nie zostały udostępnione Stronie; wyjaśnienia w jakim zakresie wyrok TSUE w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., EU:C:2019:861 ma wpływ na treść przedmiotowej decyzji; doprecyzowania uzasadnienia wniosku, gdyż Strona go nie uzasadniła, a jedynie w sposób ogólny odesłała organ do treści pism składanych w postępowaniu odwoławczym. 1.4. W odpowiedzi pismem procesowym z dnia [...] marca 2020 r. Strona podniosła, że faktem powszechnie znanym jest praktyka organów polega na włączeniu fragmentów postępowań karnych i postępowań niezakończonych decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami do prowadzonych postępowań – nie trzeba więc tej okoliczności udowadniać. Przebieg postępowania jak i zapadłe decyzje i wyroki sądów administracyjnych same w sobie są dowodem na poparcie wniosku wznowieniowego. Zdaniem Strony przyzwolono na wszelkie naruszenia prawa do obrony, opisane w wyroku TSUE. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu organ miał nie udostępnić pełnego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego i postępowań u kontrahentów Strony oraz ich kontrahentów celem ujawnienia wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie te, które nadawały się do wydania decyzji. Organ podatkowy miał selekcjonować dokumentację, a także odmówił przeprowadzenia dowodów korzystnych na wykazanie tez przeciwnych względem niekorzystnych dla Strony. Zdaniem Strony nie został udostępniony cały materiał dowodowy, z którego korzystał organ podatkowy, a więc uniemożliwiono skorzystanie z prawa do obrony, poprzez wskazanie korzystnych ustaleń. Organ podatkowy miał również wskazywać na zebrany materiał dowodowy nie identyfikując konkretnych dowodów na poparcie wywiedzionej tezy. Strona podniosła, że Sąd uznał za prawidłowe praktyki organów w tym zakresie (przed wyrokiem TSUE), a może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów w aktach sprawy, na których organ zamierza oprzeć swoje decyzje, a w sprawie nie udostępniono wszystkich dowodów sprawy karnej pozbawiając możliwości znalezienia dowodów niewinności. Strona powołała również opinię rzecznik generalnego wywodząc obowiązek dostępu do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa wydania decyzji lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa o obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających jakie organ ten mógł zgromadzić. Zwrócono uwagę na brak dostępu do sprawy karnej i zarzucono brak udzielenia dostępu do ww. dowodów, a w szczególności tych, które stanowiły podstawę sporządzenia protokołów i decyzji wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych. Zapoznania Strony dokonano jedynie pośrednio - w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według własnych kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli – szczegóły w aktach sprawy. 1.5. DIAS działając jako organ w pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacji DIAS wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość trybów szczególnych. Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stwierdził, że uchylenie w oparciu o nią decyzji ostatecznej ma miejsce wtedy, gdy wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową jest na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie niż podjęte (z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej). Stan faktyczny i realia sprawy z orzeczenia TSUE odbiega natomiast znacznie od stanu faktycznego i okoliczności sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zwrócono uwagę na specyfikę prawa węgierskiego (w oparciu o które TSUE wydawał powoływany przez Stronę wyrok) – organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i równocześnie zwolniony jest z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącym się wobec podatnika. Zapoznanie z dowodami ma formę pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według własnych kryteriów. DIAS argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej sytuacja jest inna niż w prawie węgierskim wskazując na możliwość zapoznania z dokumentami - z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i ograniczeniami jawności oraz wskazywał na możliwość obalenia domniemanie z dokumentów źródłowych. Dla DIAS istotą wyroku TSUE jest prawo do bycia wysłuchanym (prawo do obrony), a w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania Strona nie została tego prawa pozbawiona. Jakkolwiek z wyroku TSUE wynika, że w postępowaniu podatnik winien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję, to równocześnie TSUE uznał, że brak jest ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt znajdujących się w dyspozycji organu, lecz wymagane jest, by na swój wniosek podatnik miał możliwość uzyskania informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez organ w celu wydania decyzji, chyba że leżące w interesie ogólnym wymogi uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Zdaniem DIAS zachowane zostały wymogi dotyczące jawności dla Strony materiału dowodowego. Strona nie wskazała konkretnie, które materiały nie zostały udostępnione, a w odwołaniu brak jest zarzutu nieudostępnienia akt. Zwrócono również uwagę na zapewnienie Stronie jawności dowodów pozyskanych w postępowaniu przygotowawczym, oceniono, jako nieuzasadnione żądanie włączenia pełnego materiału z postępowań prowadzonych u kontrahentów. Odnośnie zarzucanego nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów DIAS zwrócił uwagę, że nie dopatrzył się naruszeń wskazanych przez Stronę, bowiem dowody z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy, a Strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dokumentów źródłowych. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego ponowiono dodatkowo przesłuchania osób, które były uprzednio przesłuchiwane w toku innych postępowań. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS działając jako organ drugiej instancji w trybie nadzwyczajnym powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję DIAS z dnia [...] marca 2021 r. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a w szczególności naruszenia w praktyce postępowania organu przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy prawa do obrony poprzez: a) brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony – co miało wpływ na zbadanie pełnego i wszechstronnego stanu faktycznego sprawy – a więc podstawy do prawidłowego orzekania; b) brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych – ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania; c) odmowę przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku: wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. A. - na okoliczności zakwestionowane przez organ; wniosku o przesłuchanie p. Ł. D. - na okoliczności zakwestionowane przez organ; wniosku o przesłuchanie w charakterze p. U. - na okoliczności zakwestionowane przez organ; wniosku o przeprowadzenie dowodów co do rzetelności kontrahenta A Sp. z o.o. – na okoliczność rzetelności w stosunkach handlowych i dobrej wiary; wniosku o przesłuchanie p. H. – na okoliczności podrobienia dokumentów, którymi posłużył się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; wniosku o przeprowadzenie dowodu z porównania transakcji zakupu z transakcjami sprzedaży i analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), co pozwoliłoby na wykazanie, że przy sprawdzeniu klienta jako czynnego podatnika VAT i kontakcie osobistym z kontrahentem (u kontrolowanej zawsze był kontakt osobisty z klientem – dostawcą) możliwym było przeprowadzenie rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami – tym samym odebrano stronie prawo do obrony w zakresie kontrdowodów; d) brak zapoznania strony z dokumentami które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających – co jak się okazało miało miejsce (umorzenie śledztwa wobec [...] strony), tym samym prawo do obrony zostało Stronie odebrane; e) zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli; f) opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności – należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa; 2) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej w sprawie. Wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Co się tyczy kwestii zastosowania trybów nadzwyczajnych rolą pełnomocnika jest wykazanie za pomocą konkretnych argumentów a nie ogólnikowych stwierdzeń, że zaistniała podstawa do wzruszenia decyzji ostatecznej. 3.4. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego Skarżąca wskazała na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 238/21, CBOSA). Innymi słowy, związek merytoryczny między decyzją ostateczną a orzeczeniem TSUE zachodzi wówczas, gdy w świetle treści orzeczenia powinna zapaść decyzja o treści innej niż zawarta w rozstrzygnięciu rzeczywiście wydanym (por. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne a prawo europejskie, Warszawa 2010, s. 45; T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 1368). Artykuł 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe ze swej istoty wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, CBOSA). Orzeczenie TSUE, aby mieć wpływ na treść decyzji, nie musi zapaść w sprawie, w której sąd krajowy wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Wystarczy, aby dotyczyło tej samej podstawy prawa unijnego, na której oparto rozstrzygnięcie (por. wyrok z dnia 27 października 2016 r., I FSK 1417/16, CBOSA). Orzeczenie stanowiące podstawę wznowienia postępowania może odnosić się do norm któregokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej. Oznacza to, że orzeczenie TSUE, z powodu którego wznawia się postępowanie, nie musi odnosić się do przepisu polskiego prawa krajowego (czy też interpretować przepisu prawa UE na tle polskiego Prawa) i nie musi zapaść w sprawie polskiej (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, PP nr 8/2021, s. 37). Nieporozumieniem jest zatem wskazywanie w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy na okoliczność, że ww. wyrok TSUE zapadł na tle prawa węgierskiego i koncentrowanie się przez organ podatkowy na przepisach prawa węgierskiego i analizowanie różnic pomiędzy prawem polskim a prawem węgierskim. Organ odwoławczy powinien zrozumieć przepisy (zasady) prawa unijnego interpretowane w wyroku przez TSUE jakkolwiek w kontekście konkretnego stanu faktycznego i prawnego sprawy państwa członkowskiego (tutaj sprawy polskiej). Należy przypomnieć, że TSUE zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej, Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30). Zaś zgodnie z art. 267 zdanie pierwsze Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. "Orzeczenie wstępne" oznacza z jednej strony kompetencję Trybunału na podstawie art. 267 TFUE do udzielania odpowiedzi na pytania przekazane przez sąd krajowy w przedmiocie interpretacji lub ważności prawa unijnego, a z drugiej podkreśla, że chodzi o orzeczenie, które nie rozstrzyga sprawy, a jedynie przygotowuje podstawę sądowi krajowemu, który orzeka merytorycznie. Jurysdykcja TSUE obejmuje wyłącznie interpretację (ważność) przepisów prawa unijnego, a rzeczą sądu krajowego (organu podatkowego) jest, w świetle takiej unijnej wykładni, dokonanie oceny przepisów prawa krajowego (por. T.T. Koncewicz, Filozofia europejskiego wymiaru sprawiedliwości. O ewolucji fundamentów unijnego porządku prawnego, opubl. LEX/el.). 3.5. Orzeczeniem na jakie powołuje się Skarżąca jest wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861. Zgodnie z tym wyrokiem dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.6. Przypomnieć trzeba, że postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym.(por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie NSA podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08; 8 marca 2017r., II FSK 307/15, CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex). 3.7. Skarżąca w oparciu o powyższy wyrok TSUE formułuje ogólnikowe zarzuty wskazując, że naruszono: prawo do obrony w zw. z art. 180 O.p. w zw. z 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę przeciwną niż teza organu; prawo do obrony w zw. z art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 192 O.p., poprzez brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych – ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał na jaką okoliczność prowadzi dowód co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania; prawo do obrony w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i w zw. z art. 192 O.p., poprzez brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony; prawo do obrony w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 192 O.p. i w zw. z art. 187 § 2 O.p., poprzez zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli; prawo do obrony w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności. Na poparcie powyższych twierdzeń Skarżąca wskazuje, iż materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wystarczający i zupełny bowiem w Jej ocenie: w toku postępowania merytorycznego załączono nieprawomocne dokumenty, zebrane w sposób wybiórczy i selektywny, do których nie miała dostępu, w toku postępowania merytorycznego nie wydawano żadnych postanowień o przeprowadzenie dowodu ze wskazaniem konkretnych okoliczności faktycznych na jakie ów dowód się przeprowadza, w toku postępowania merytorycznego organ odmówił Stronie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych na tezy przeciwne od tez organu. 3.8. Złożona skarga opiera się w istocie na bardzo ogólnych stwierdzeniach dotyczących naruszenia przez organy podatkowe praw procesowych strony postępowania w zakresie jej czynnego udziału w toku postępowania. Należy jednak podkreślić, że tut. Sąd wyrokiem z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr [...],CBOSA oddalił skargę Strony na decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy stycznia do maja 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r. W swojej ocenie Sąd nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych, czy materialnych, w tym dotyczących gromadzenia, analizy i wnioskowania na podstawie przedstawionych w sprawie dowodów. Takie stanowisko potwierdził też NSA w swoim wyroku z dnia [...] stycznia 2019 r. I FSK [...], CBOSA. W myśl zaś art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE prawo unijne nie zobowiązuje zatem sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to usunięcie naruszenia prawa unijnego, które wynika z tego orzeczenia. Z braku uregulowań unijnych w tym zakresie tryb wykonania zasady powagi rzeczy osądzonej należy do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich na mocy zasady ich autonomii proceduralnej (por. min. wyrok TSUE z dnia września 2009 r., Fallimento Olimpiclub Srl, C-2/08, EU:C:2009:506, pkt 23 i 24). 3.9. W tym kontekście zaistniałych okoliczności faktycznych w sprawie Skarżąca aby podważyć potwierdzone już w prawomocnych wyrokach ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zobowiązana jest w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w istocie Skarżąca podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla Skarżącej aby sprawa, która znalazła swój finał w sądzie administracyjnym została ponownie rozpatrzona. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Warto dodać, że wyrok TSUE jest wyrokiem o tyle szczególnym, że w istocie przypomina o określonych zasadach (m.in. prawo do obrony), które powinny obowiązywać w toku postępowania podatkowego, które też nie są obce polskiej procedurze uregulowanej w przepisach – Ordynacji podatkowej. 3.10. Jak podkreślił w ww. wyroku TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów (pkt 56 wyroku Glencore). Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39;). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 57 wyroku Glencore). TSUE podkreślił, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 58 wyroku Glencore). 3.11. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że błędnym jest wywodzenie przez Skarżącą w oparciu o ww. wyrok, że organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody, których przeprowadzenia odmówił w toku postępowania zwykłego albowiem zasadność tego typu działania została już oceniona przez sądy administracyjne. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca należy również wskazać, że akta zawierają wszelkie dowody włączone, pochodzące z odrębnych postępowań. Ponadto Stronę w toku prowadzonego postępowania informowano o wykonywanych czynnościach w treści kierowanych do Niej postanowień w oparciu o art. 216 i art., 140 O.p., jak również Strona wypowiadała się w sprawie. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w ww. orzeczeniu TSUE. Sam zaś wniosek o wznowienie jest powtórzeniem treści wyroku TSUE i ogólną sugestią konieczności powtórzenia postępowania dowodowego. Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie argumentacji Strony mającej urealnić Jej żądanie, wobec formułowanych przez Nią ogólnych twierdzeń typu cyt. "obszerne uzasadnienie znajduje się w aktach sprawy, a konkretnie w pismach strony (zarzutach odwołania oraz podstaw skarg do sadów administracyjnych) – stąd nie ma potrzeby ich powielania w niniejszym piśmie, a organ winien dokonać ich przywołania w rozważaniach wznowieniowych." (s. 4 wniosku o wznowienie postępowania z [...] grudnia 2019 r.). 3.12. Z tych też względów należało wskazać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Warto też podkreślić, że w analogicznej sprawie tut. Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia [...] lipca 2021 r., I SA/Wr [...], CBOSA oddalając skargę w kwestii wznowienia postępowania w oparciu o tę samą przesłankę i ten sam wyrok TSUE w stosunku do spraw VAT za 2008 r. 3.13. Mając na względzie powyższe oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.