I SA/Wr 570/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. ze skargi [...] sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2013r. nr [...] w sprawie określenia A sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka/ skarżąca) straty podatkowej za 2011r. w kwocie 32.835.755, 65 zł 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2011r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji pianek [...] dla przemysłu [...], [...] oraz ich sprzedaży. W zeznaniu podatkowym za 2011r. spółka wykazała przychody ogółem 267.920.802, 69 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 301.264.317, 31 zł oraz stratę 33.343.514,62 zł. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzono następujące nieprawidłowości polegające na: 1. zaniżeniu przychodów o kwotę 208.372, 14 zł z tytułu rabatów oraz premii pieniężnych otrzymanych od dostawców surowców od produkcji, w wyniku dokonania: statystycznego zmniejszenia przychodów o kwotę rabatów w wysokości 352.753, 18 zł dotyczącą zakupów surowców w 2011r.; 2. zwiększeniu przychodów o kwotę premii w wysokości 144.381,04 zł dotyczącą zakupu surowców w 2011r.; 3. zawyżeniu kosztów uzyskaniu przychodów o kwotę 108.012,83 zł z tytułu udzielonych kontrahentom bonusów od wartości sprzedaży wyrobów w 2011r. według not uznaniowych wystawionych w 2012r.; 4. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 191.374 zł poniesione w 2007r. z tytułu podwyższenia w 2007r. kapitału zakładowego spółki, w tym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 184.194 zł oraz opłaty notarialnej w kwocie 7.180 zł. 1.3. W dniu [...] września 2013r. strona korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks) złożyła korektę zeznania podatkowego uwzględniając część ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. uwzględniła ustalenia zawarte w wyżej wymienionych pktach 1 i 3 a w konsekwencji wykazała ogółem: przychody w kwocie 268.201.737, 97 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 301.156.304, 56 zł oraz stratę w kwocie 32.954.566, 69 zł. 1.4. W związku z tym, że korekta obejmowała jedynie część nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej stratę w wyżej wskazanej wysokości. Stwierdzono bowiem, że otrzymane przez skarżącą od dostawców w 2011r. środki pieniężne stanowią rabaty związane z zakupami surowców do produkcji, dokonanymi w 2010r. i 2011r. , które powodują obniżenie kosztów zakupu surowców. W konsekwencji uznano, że nie wpływają one na wielkość przychodów podatkowych, w którym dokonano zakupu tych surowców, z uwzględnieniem zasad potrącalności kosztów. Powołując się na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 72.563,14 zł. Zakwestionowano także wydatki w łącznej kwocie 191.374,08 zł jako koszt uzyskania przychodów (z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej) kwalifikując te wydatki jako wydatki pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem w 2007r. kapitału zakładowego spółki i z uwagi na to, że odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego nie mogły one stanowić kosztów podatkowych w 2011r. na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji . Nie stwierdził naruszenia przez ten organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p., jak też art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności z uwagi na istotne, nienadające się do pogodzenia niespójności w treści uzasadnienia decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez subiektywny wybór dowodów, którym organ odwoławczy dał wiarę i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego sprawy; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i brak umorzenia postępowania w sprawie. II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podatku do czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej związanych z podniesieniem kapitału dla potrzeb transakcji wymiany udziałów na moment zbycia nabytych przez spółkę udziałów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej wynikało z faktu, że koszty te były nierozerwalnie związane z transakcją wymiany udziałów, podwyższenie zaś kapitału zakładowego skarżącej było jednym z elementów transakcji wymiany udziałów. Zdaniem strony zastosowanie w takiej sytuacji powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jako korzystniejszy dla spółki aniżeli art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który to przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011r. Skarżąca podniosła także, że okoliczności związane ze świadczeniami pieniężnymi otrzymanymi od kontrahentów wskazują bez wątpienia na to, że są to premie pieniężne, które stanowią przychody podlegające opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie stanowić zaś korekty rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia surowców. Powyższe stanowisko wyrażono również w kierowanej do spółki informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...], jak też wyrokach, które zapadły w jej sprawie: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 329/10 i wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1391/10, opubl. CBOSA. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii kwalifikacji świadczeń pieniężnych otrzymanych przez skarżącą od kontrahentów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "premii" i "rabatu" wobec czego należy sięgnąć do rozumienia tych dwóch pojęć w języku potocznym. Wynika z tego, że inaczej należy rozumieć czyjeś stwierdzenie "dostałem rabat", a inaczej "dostałem premię", choć może chodzić o takie same wartości pieniężne. W odniesieniu do pierwszego stwierdzenia zadać należy pytanie: a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim: za co dostałeś premię i jak dużą, w jakiej postaci. Z powyższego wynika zatem, że w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011r. o sygn. akt I FSK 1115/10; z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1391/10 publik. CBOSA). Jak stwierdził NSA w wyrokach z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09; opubl. CBOSA ), wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta. Różnica pomiędzy rabatem a premią pieniężną, o której mowa w rozpatrywanym przypadku, uwidacznia się szczególnie w sytuacji realizacji praw do rękojmi, czy gwarancji. W przypadku premii pieniężnych uprawniony do skorzystania z praw rękojmi, czy gwarancji będzie miał roszczenie o wypłatę świadczenia ustalonego z tytułu zapłaty za poszczególny produkt czy usługę, ponieważ premia pieniężna nie wpłynie na wysokość ustalonej ceny. Inaczej jest w przypadku rabatu, który ma bezpośredni wpływ na wielkość ustalonej ceny wpływając bezpośrednio na jej obniżenie i w konsekwencji również obniża wysokość kwoty należnej z tytułu rękojmi czy gwarancji. Związek z konkretnymi dostawami lub ich brak pozwala właśnie na odróżnienie premii pieniężnych od rabatów (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1391/10, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie jak słusznie zauważyła skarżąca brak jest związku z konkretnymi dostawami albowiem przyznanie świadczenia uzależnione jest od osiągnięcia przez spółkę ustalonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym czyli ustalonego prze strony umowy warunku. Tym samym mamy do czynienia z premią pieniężną, która powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Takie też stanowisko zawarto w odniesieniu do skarżącej w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 329/10 i wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1391/10, opubl. CBOSA dotyczących podatku od towarów i usług i informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie uwzględnienie przez organy podatkowe poglądu, który został wyrażony w ww. rozstrzygnięcia stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. albowiem skarżąca miała uzasadnione powody oczekiwać, że pogląd ten zostanie uwzględniony w zaskarżonej decyzji. O ile bezpodstawny w tym względzie jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., o tyle za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. albowiem organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że w przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z rabatami związanymi z każdą konkretną dostawą co nie wynika ze stanu faktycznego sprawy. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. albowiem uzasadnienie organu odwoławczego ma istotnie charakter niespójny lecz nie na tyle aby nie zrozumieć rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego. 3.3. Za zasadny również należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. albowiem koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialnej należy rozpatrywać szerzej w kategoriach transakcji wymiany udziałów. Analiza akt sprawy a zwłaszcza protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2013r. s. [...] - [...] wyraźnie wskazuje, że w dniu [...] listopada 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprze utworzenie nowych udziałów. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez B z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: B) w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego w postaci zwykłych udziałów w C z siedzibą w Rumunii (dalej: C). Będące przedmiotem aportu udziały spółki stanowiły ponad 99% jej kapitału zakładowego – spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w C. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, spółka dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydatek ten, na moment jego poniesienia został skapitalizowany w wartości nabytych udziałów. Na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2011r. spółka sprzedała B wszystkie posiadane przez siebie udziały, które zostały wcześniej nabyte w drodze wymiany udziałów. Zatem rację ma skarżąca, że podwyższenie kapitału było częścią transakcji wymiany udziałów. Jednakże okoliczność ta nie zmienia tego, że przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010 Nr 226 poz.1478 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Stąd też kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie wartość nominalna udziałów w kapitale spółki wydanych na rzecz B w wysokości 36.848.000 zł. 3.4. Sąd nie podziela argumentu skarżącej, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem skarżącej przepis ten jest dla niej korzystniejszy i obowiązywał w 2007r. Zaś w tym samym roku u.p.d.o.p. nie przewidywała szczególnych zasad kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów otrzymanych przez spółkę nabywająca w drodze wymiany udziałów. 3.5. Należy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Ta ogólna zasada prawa intertemporalnego tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa jest lepszym, a przynajmniej powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków prawnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniej wydany akt normatywny. Jest tak zwłaszcza wówczas, gdy późniejszy akt ustawodawczy był wydany przez parlament w innym, później wybranym składzie. Aby więc można było mówić o przedłużonym działaniu ustawy dawnej, muszą za tym przemawiać wyraźnie określone względy znajdujące wyraz w poddanych wykładni przepisach (wyrok TK z dnia 16 czerwca 1993 r. sygn. akt W 4/93, opubl. OTK 1993/2/45). Bezpośrednie działanie nowego prawa polegające na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju i zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych norm, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. W wypadku, gdy ustawodawca wyraźnie nie rozstrzygnie powyższych kwestii przyjmuje się, że zadecydował o bezpośrednim działaniu nowego prawa (Por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Zasady techniki prawodawczej - komentarz, Warszawa 1997, s. 49-53, por. też W. Wróbel, Zmiana normatywna i zasady intertemporalne w prawie karnym, s. 474 i nast.). Stąd też zdaniem Sądu zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. 3.6. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o treść art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).