I SA/Wr 605/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu maja 2016 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 88.318,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku wykazanego przez stronę w deklaracji wszczęto kontrolę podatkową. Upoważnienie do kontroli doręczono stronie w dniu 15 czerwca 2016 r. W związku z koniecznością weryfikacji danych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazał, że z uwagi na podobieństwo transakcji zawieranych przez spółkę w kwietniu 2016 r. z transakcjami przeprowadzonymi w lutym i marcu 2016 r., co, do których organ powziął wątpliwość, zaszła konieczność przedłużenia terminu zakończenia weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracji za kwiecień 2016 r. Postanowienie doręczono stronie w dniu 18 lipca 2016 r. Dnia 2 sierpnia 2016 r. do organu I instancji wpłynęło wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. oraz dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. W dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] poinformował spółkę, w trybie art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, że prowadzona kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie do 31 grudnia 2016 r. i wyznacza nowy termin do dnia 31 grudnia 2017 r. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] dokonał z urzędu uzupełnienia rozstrzygnięcia swojego postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. przez dodanie na 1 stronie postanowienia w wierszu 19-20, po słowach: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika: zwrotu tj. do dnia 31.03.2017 r." oraz sprostowania, co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia w zakresie przysługującego stronie zażalenia. Postanowienie doręczono w dniu 25 stycznia 2017 r. W dniu 1 lutego 2017 r. od postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. uzupełnionego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., strona wniosła zażalenie podnosząc zarzuty naruszenia: -art. 213 § 1-3 w związku z art. 219 O.p. podnosząc, że organ podatkowy nie ma uprawnień do uzupełnienia orzeczenia w trybie art. 213 § 1 w związku z art. 213 § 2 oraz art. 149 O.p. -art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu, -art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie, -art. 274b § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu, mimo że nie było ku temu podstaw. art. 120 w związku z art. 121 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy mógł to uczynić, -art. 218 i 219 ustawy O.p. w zw. z art. 212 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatkowy I instancji przez upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, -art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie przez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. -art. 122 w zw. z art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe wydając przedmiotowe postanowienia, w szczególności niewyjaśnieniu, z jakich faktycznych powodów doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, poprzez zaniechanie prowadzenia czynności kontrolnych wobec spółki, pomimo że na przeprowadzenie niezbędnych czynności i ewentualne wydanie orzeczenia organ miał w tym przypadku 60 dni. a pomimo to czynności podjął bezpośrednio przed upływem terminu w jakim zwrot środków na rzecz Spółki miał nastąpić, -art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez pominięcie prawidłowego uzasadnienia orzeczenia. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, odniósł się do postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] uzupełniającego postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. o datę zakończenia weryfikacji podatnika oraz sprostowania pouczenia, co do zasad i trybu jego zaskarżenia. Organ odwoławczy, powołując treść art. 213 § 1 i 2 O.p., wskazał, że przytoczony przepis wprost daje możliwość ingerencji w treść rozstrzygnięcia decyzji lub postanowienia przez wydający je organ. Zaznaczył przy tym, że powodem wydania postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. była uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. która wskazała m.in. na konieczność zawierania przez organy podatkowe w postanowieniach wydawanych w trybie art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa terminów, do których weryfikacja zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie prowadzona. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] nie naruszało przepisów prawa, a co więcej konkretyzacja daty zakończenia prowadzonej weryfikacji stanowi działanie zgodne z art. 121 O.p. Dokonane uzupełnienie nie miało żadnego negatywnego skutku dla strony, natomiast dało jej możliwość większej kontroli nad działaniami organu podatkowego.! W kwestii uzasadnienia postanowienia o przedłużenie terminu organ podkreślił, że kontrola podatkowa w ramach, której organ podatkowy podjął się zweryfikować zasadność zadeklarowanego przez spółkę zwrotu wszczęta została w dniu [...] czerwca 2016 r. Powzięte przez organ I instancji wątpliwości, co do zasadności zwrotu powstały przede wszystkim w ramach czynności sprawdzających poprzedzających kontrolę podatkową. Natomiast fakt, że wątpliwości te powielają się w postępowaniu kontrolnym za inny okres rozliczeniowy pozostaje w sprawie bez znaczenia. Jak wynika bowiem z dokumentów zebranych w trakcie kontroli transakcje dokonywane były z tymi samymi podmiotami, z którymi spółka współpracowała w okresie, co do którego organ podatkowy powziął już wcześniej wątpliwości (tj. luty i marzec 2016 r.). Podobieństwo transakcji w tych okresach uzasadnia wszczęcie odrębnej kontroli podatkowej (obejmującej kolejne okresy rozliczeniowe), a skutkiem jest przedłużenie terminu realizacji wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. Organ odwoławczy zaznaczył także, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że organ podatkowy I instancji dążył do ustalenia stanu faktycznego i dowiedzenia okoliczności faktycznych sprawy. Potwierdzają to liczne wystąpienia do organów i instytucji, na które odpowiedzi mają ostatecznie potwierdzić, iż finalne rozliczenie spółki za kwiecień 2016 r. jest prawidłowe, a wskazany zwrot zasadny. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu m.in. przez udzielanie wyjaśnień na wezwania organu podatkowego, a także przeglądanie zgromadzonych w toku czynności akt sprawy. Organ wyjaśnił przy tym, iż kwestią wątpliwą nie są zapisy księgowe, w tym zapisy dokonane w dokumentacji przez kontrahentów spółki, ale to czy operacje gospodarcze ujęte w tych księgach miały faktycznie miejsce i czy doszło do przemieszczenia towarów, do których odnoszą się poszczególne dokumenty księgowe. Tym samym zarzut braku logiki organu podatkowego w kwestii zapisów w księgach podatkowych organ uznał za niezasadny. Argumentował ponadto, że kontrola podatkowa ma za zadanie nie tyle zweryfikować rozliczenie od strony formalnej, ale skonfrontowanie dokumentacji z okolicznościami faktycznymi w sprawie. Strona była świadoma wątpliwości, jakie organ podatkowy powziął w toku czynności weryfikacyjnych, które zadecydowały o konieczności przedłużenia zwrotu. W postanowieniu organ zawarł bowiem informację o głównej przyczynie przedłużenia. Tym samym zarzuty naruszenia art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. organ odwoławczy uznał za niezasadne. Organ I instancji nie naruszył także art. 218 i art. 219 O.p. wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w dniu [...] lipca 2016 r. gdy termin ten przypadał na dzień 15 lipca 2016 r. Organ odwoławczy nie dostrzegł również wadliwości postępowania tj. art. 122 i art. 124 O.p. Potwierdzone aktami sprawy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] zmierzają bowiem do obiektywnego ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie. Liczba oraz zasadność zapytań skierowanych do innych organów podatkowych oraz instytucji potwierdza działanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także zasadny zarzut pozostawania w bezczynności lub pozorowaniu podejmowania działań. W kwestii zarzutu dotyczącego działania organu wbrew zasadzie informowania stron postępowania, organ odwoławczy uznał, że zostały zachowane wszelkie wymagane prawem procesowym formy zawiadamiania strony postępowania o kolejnym etapie postępowania lub kolejnej uruchomionej procedurze. Dotyczy to zarówno samego, formalnego poinformowania o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki, jak również zawiadomień o kolejnych przesłuchaniach świadków, czy też postanowieniach dotyczących gromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Za bezpodstawny uznał organ także zarzut nieprzekazania do organu II instancji wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 sierpnia 2016 r. Brak skorzystania przez Spółkę z drogi sądowej na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2016, poz. 718 ze zm.) świadczy o tym, że spółka odstąpiła od żądania wyrażonego w powyższym wezwaniu. Tym samym nie było podstaw do jego przekazania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wtórne postanowienie uzupełniające oraz prostujące z dnia [...] stycznia 2017 r. były wydane zgodnie z przepisami prawa procesowego. Brak jest podstaw do uznania, że strona jest nieświadoma istnienia wątpliwości jakie powstały po stronie organu podatkowego w trakcie trwania czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzających go postanowień organu podatkowego I instancji z dnia [...] lipca 2016 r. i [...] stycznia 2017 r., zarzuciła naruszenie: 1) art. 216, art. 217, art. 218, art. 213 par 1-3 O.p. w zw. z art. 219 O.p., przez brak uprawnień do zawiadamiania o zmianie terminu w dowolnej formie, uzupełnienia orzeczenia w trybie art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 213 § 2 oraz 219 O.p. o rozstrzygnięcie, w sytuacji, gdy uzupełniane orzeczenie nie posiada elementów niezbędnych dla postanowienia, nosi znamiona nieważności, a ponadto uzupełnienie dotyczy zakresu nieprzewidzianego w treści art. 213 § 1 O.p., co tym samym powoduje, że orzeczenie "uzupełnione" w tym wypadku tylko o zmianę sentencji, tj. o datę zakończenia czynności; nie zawiera uzasadnienia, a bez jednoczesnej zmiany uzasadnienia w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia podstaw i przesłanek, jakimi kierował się organ orzekając merytorycznie, uniemożliwia stronie poznanie przesłanek, jakimi organ się kierował orzekając o zmianie daty a tym samym uniemożliwia stronie odniesienie się do orzeczenia w przypadku, gdy nie zgadza się z rozstrzygnięciem; 2) art. 218 i art. 219 O.p. o.p. w zw. z art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatkowy I instancji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT; co winno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu podatkowego do wydania takiego postanowienia, bowiem termin do zwrotu upływał w dniu 15 lipca 2016 r., a postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 18 lipca 2016 r., co czyni postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. bezprzedmiotowe, gdyż nie ma możliwości przedłużenia terminu do zwrotu, którego termin zwrotu już wystąpił; 3) art. art. 193 w zw. z art. 191 § 1 oraz 187 § 3 O.p. przez przyjęcie zapisów ujętych w księgach podatkowych kontrolowanej spółki jako ustaleń własnych, z jednoczesnym bezzasadnym stwierdzeniem, że w oparciu o ustalenia poczynione w toku odrębnego postępowania kontrolnego, dotyczącego innego okresu niż okres kontrolowany tj. miesiąca lutego i marca 2016 r., które również nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem państwa, uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w toku kontroli podatkowej; 4) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku jego zwrotu, oraz przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po terminie, w którym zwrot miał nastąpić; 5) art. 122 w zw. z art. 124 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dalszych faktycznych czynności kontrolnych wobec spółki, które zmierzałyby do wyjaśnienia przebiegu dostaw, wydanie orzeczenia bez przeprowadzenia choćby jednej czynności kontrolnej odnoszącej się do okresu kontrolowanego; 6) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 219 ustawy O.p. przez pominięcie prawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w szczególności w zakresie przekroczenia terminu przypadającego na dzień 15 lipca 2016 r. przez przyjęcie w uzasadnieniu faktów prawotwórczych o istotnym wpływie na treść orzeczenia, pomimo że w istocie stan faktyczny byt odmienny, a materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania świadczy przeciwnie do ustaleń organu II stopnia. Ponadto zarzucono, że organ I instancji zaniechał przekazania wniesionego przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa do organu wyższego stopnia, zgodnie z zaleceniem zawartym w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2016 r. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest jednak nie tyle zasadność jego wydania w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem w drodze postanowienia organu podatkowego z [...] stycznia 2017r. Zdaniem skarżącej postanowienie było wadliwe pod względem formalnym gdyż w osnowie nie zawierało poprawnie określonego terminu zwrotu podatku. Organ prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne, przy czym w argumentacji podnoszonej na poparcie swoich stanowisk, każda ze stron powoływała się na tezy uchwały NSA. Aby dojść do zasadniczego zagadnienia należy wpierw wyjaśnić, że uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nawiązując zaś do kwestii formy działania organu wskazać należy na przepis art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle powoływanej przez strony postępowania uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p. (por. też wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., I FSK 1748/15, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te uwagi natury ogólnej do treści kontrolowanego postanowienia z [...] lipca 2016 r., za prawidłowe w pierwszej kolejności należy uznać sprostowanie zawartego w nim błędnego pouczenia poprzez zamieszczenie pouczenia o możliwości, trybie i terminie zaskarżenia. W postanowieniu organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zawarto bowiem pouczenie o braku środków zaskarżenia, co pozostawało w sprzeczności z treścią normy prawnej zawartej w art. 274b § 2 o.p. Zgodnie z przepisem art. 213 § 1 i 2 w związku z art. 219 o.p. w takiej sytuacji organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić albo sprostować postanowienie, co powoduje, że termin do jego zaskarżenia biegnie od doręczenia postanowienia o sprostowaniu (art. 213 § 4 o.p.). Ten aspekt sprawy nie budził sporu. Sporna zaś pozostaje formuła rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z [...] lipca 2016 r. nie ograniczono terminu zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia czynności sprawdzających", do czego upoważniał art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wskazano ten termin przy użyciu formuły "do czasu zakończenia ostatecznej weryfikacji rozliczenia", a następnie na podstawie art. 213 § 2 o.p. uzupełniono to rozstrzygnięcie w zakresie oznaczenia terminu zwrotu poprzez dodanie daty dziennej "tj. do dnia 31 marca 2017 r.". Zdaniem sądu zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała uchwała NSA oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały podkreślono jednocześnie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi, jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed). Ale sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym - nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Nie bez znaczenia będzie przypomnienie, że zasadniczym przyczynkiem podjęcia uchwały były problemy w orzecznictwie jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT., tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nastąpiło w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane, jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Uchwała ta posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. i sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 2 powołanej wyżej ustawy). Oznacza to, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany jest interpretowany przepis są związane uchwałą co powoduje, że bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie mogą wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1568/11). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z [...] lipca 2016 r. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", nie czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale gdyż- w świetle przytoczonych wyżej argumentów- nie wskazywało zamkniętego terminu do zwrotu podatku. W ocenie Sądu wada ta nie mogła być usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia na podstawi art. 213 Ordynacji podatkowej. W myśl wspomnianego przepisu strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienia w tym zakresie może dokonać również organ z urzędu (art. 213 § 2 o.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 o.p.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 o.p.). Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 o.p.). Dodatkowo do postanowień tych przepis art. 213 § 4 o.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 219 o.p. przepis art. 213 o.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 213 o.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji/postanowień polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji/postanowienia wydano decyzję/postanowienie w istocie częściową, chociaż, w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Omawiana regulacja dotyczy zatem wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji/postanowienia). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Podkreślenia wymaga, że ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji/postanowienia, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, LEX nr 1550366). Wady orzeczeń administracyjnych dzieli się bowiem na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcia wad nieistotnych dokonuje się natomiast w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). W art. 213 § 1 w związku z art. 219 o.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji/postanowienia mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji/postanowienia: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym/zażaleniowym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 o.p./ art. 217 § 1 pkt 6 o.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego (dotyczy wyłącznie decyzji) lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 o.p./ art. 217 § 1 pkt 6 o.p. Tylko te elementy decyzji/postanowienia mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 / art. 217 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1198/12, LEx nr 1405208; wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 986/16, LEX nr 2290796). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu Organ, wydając postanowienie o uzupełnieniu w istocie dokonał zmiany wadliwego rozstrzygnięcia. Zmierzał bowiem do zastąpienia pierwotnego błędnego oznaczenia terminu jako otwartego "do czasu zakończenia weryfikacji", zamkniętym wskazaniem konkretnej daty. Tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku postępowania instancyjnego. Narusza więc w istoty sposób prawa Podatnika, któremu, w sposób wadliwy, wstrzymano zwrot VAT-u. Ponadto wskazać należy na końcowy fragment uzasadnienia przywoływanej wyżej uchwały. NSA stwierdził w nim mianowicie, że "stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego, jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia." Z tego względu za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nie podjęcia działań w związku ze złożonym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Reasumując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy postanowienie wadliwie oznaczające przedłużony termin do zwrotu podatku, a wadliwość ta nie mogła być usunięta w drodze zastosowania art. 213 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako odwołanie i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.