I SA/Wr 613/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 lutego 2023 r., nr SKO 4121/22/2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020, 2021 i 2022 I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z dnia 7 grudnia 2022 r., nr BKP.3120.1.39.2022; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej SKO) z dnia 27 lutego 2023 r. nr SKO 4121/22/2023 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha (organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 7 grudnia 2022 r. nr BKP.3120.1.39.2022 odmawiającą Spółce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości: za 2019 r. w łącznej kwocie 119 138,24 zł; za 2020 r. w łącznej kwocie 60 839 zł; za 2021 r. w łącznej kwocie 63 140 zł; za 2022 r. w łącznej kwocie 33 252 zł. 1.1. Pismem z dnia 9 maja 2022 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Z. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w ww. zakresie. Z uzasadnienia wniosku wynika, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości. Jako przyczynę powstania przedmiotowej zaległości Spółka podała eksplozję materiałów wybuchowych, który miał miejsce w [...] r. w nieruchomości należącej do Spółki i w konsekwencji utratę płynności finansowej. Spółka powołała się na interes publiczny jakim jest konflikt zbrojny na Ukrainie i w związku z nim zagrożenie dla bezpieczeństwa i obronności państwa. Spółka zajmuje ważne strategiczne miejsce albowiem jest właścicielem powierzającym infrastruktury (m.in. budynków i budowli) służącej wytwarzaniu materiałów wybuchowych, które są dostarczane do produkcji obronnej m.in. spółek P. (dalej P.). Spółką wytwarzającą jest powiązana spółka P.(1) Sp. z o.o., która produkuje materiały wybuchowe o przeznaczeniu wojskowym i zaopatruje podmioty P. (M., G., D., N.). Spółki znajdują się m.in. w wykazie spółek prowadzących działalność na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa, a także spółek realizujących obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa oraz dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa oraz spółek objętych niejawnym [...] ([...]) opracowanym na podstawie ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców (Dz. U. z 2020 r., poz. 1669 – akt utracił moc prawną – przyp. Sądu). Produkowane materiały wybuchowe stanowią m.in. części amunicji bojowej oraz szkolno-treningowej przez wojska NATO, w tym Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej. Ważnym interesem podatnika jest fakt, że aktualnie [na moment złożenia wniosku – przyp. Sądu] prowadzona jest egzekucja podatku od nieruchomości, co jest zagrożeniem dla funkcjonowania Spółki, a w konsekwencji zagrożeniem dla dostaw materiałów wybuchowych służących utrzymaniu bezpieczeństwa i obronności państwa oraz NATO. Umorzenie zaległości pozwoli Spółce na odtworzenie płynności finansowej i dalsze płacenie bieżącego podatku od nieruchomości, co w obecnej sytuacji jest niemożliwe ze względu na zbyt duże zaległości. Umorzenie zaległości również jest istotne ze względu na potrzeby inwestycyjne w opisaną infrastrukturę mieszczącą się na terenie Gminy Z. 1.2. Wspomniany wyżej organ podatkowy wystąpił pismem z dnia 8 lipca 2022 r. do SKO o wyznaczenie innego organu podatkowego, co uczyniono postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2022 r. wyznaczając Prezydenta Miasta Wałbrzycha jako organ właściwy do załatwienia sprawy. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołano się do treści art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP) i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy poddano ocenie kondycję finansową Spółki i dane na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2017 – 2021. Podniesiono, że z umowy z dnia 1 stycznia 2019 r. wynika, że Spółka wydzierżawiła P.(2) sp. z o.o. na czas nieokreślony budynki produkcyjne, maszyny, urządzenia, które służą do produkcji materiałów wybuchowych. Czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę 8 272 zł miesięcznie. Spółka oświadczyła w piśmie z dnia 4 października 2022 r., że płatności czynszu dzierżawnego zostały zawieszone w październiku 2019 r. ze względu na trudności spowodowane komplikacjami po wybuchu, który miał miejsce w [...] r. w fabryce oraz ze względu na pandemię COVID-19. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka posiada trudności finansowe, o czym świadczy to, że większość wskaźników (wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik płynności finansowej, wskaźnik ogólnego zadłużenia, rentowność majątku) w 2021 r. jest poniżej wartości uznanych za optymalne. Przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w 2021 r. znacznie spadły w porównaniu do przychodów z lat ubiegłych. Jednak, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, brak zysku (Spółka wykazuje straty) z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na gminę, w interesie której leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa i pogorszenie sytuacji dochodowej Spółki nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Okoliczność zawieszenia czynszu od Spółki P.(1), która wynajmuje nieruchomość od Spółki jest indywidualną decyzją Spółki, a fakt, że przez to utraciła możliwość uzyskania dochodów z tego tytułu nie może skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Była to świadoma decyzja Spółki a nie okoliczność nadzwyczajna. Co się tyczy kwestii interesu publicznego wskazano, że przedstawione przez Spółkę pisma nie dowodzą, że spółka P.(1) będzie ujęta w procesie realizacji zadań na rzecz Sił Zbrojnych. Możliwość dostaw prochu i innych materiałów P. wiąże się ze zwiększonymi dochodami Spółki P.(1) i możliwością regulowania Spółce czynszu dzierżawnego. Wskazano też, że przedsiębiorcy, na których nałożono zadania obronne na rzecz Sił Zbrojnych, zgodnie z art. 648 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248; dalej uOO) mogą ubiegać się o sfinansowanie, związanych z realizacją tych zadań, kosztów utrzymania mocy produkcyjnych, naprawczych lub usługowych do realizacji zadań związanych z produkcją, naprawą lub usługą na rzecz Sił Zbrojnych. Zatem powoływane przez Spółkę argumenty nie dowodzą, że w interesie publicznym jest rezygnacja z należnych Gminie Z. zobowiązań podatkowych. Nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne właśnie z interesem publicznym (społecznym) oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania SKO wydało powołaną na wstępie decyzję. Uznało, że w sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, które warunkują możliwość udzielenia ulgi podatkowej. Spółka nie wskazała na poniesienie nadzwyczajnych wydatków. Trudna, trwająca od kilku lat sytuacji finansowa Spółki nie świadczy o tym, że nie jest w stanie dokonać zapłaty ww. kwot stanowiących zaległości podatkowe. Fakt zaprzestania pobierania czynszu z tytułu dzierżawy jest wyłączną decyzją Spółki i nie stanowi uzasadnienia dla zastosowania przedmiotowej ulgi. Podobnie oceniono, że Spółka jest właścicielem infrastruktury służącej do wytwarzania materiałów wybuchowych, które mogłyby być dostarczane do produkcji obronnej, m.in. do spółek P. i wskazano na możliwość uregulowania czynszu dzierżawnego na skutek uzyskania wyższych dochodów z racji dostaw prochu i innych materiałów wybuchowych, jak też ubiegania się o finansowanie na mocy art. 648 uOO. Spółka dysponuje znacznym majątkiem a kwestia problemów trwających kilka lat związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę nie może mieć żadnego związku ani wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy i jest uzależniony od faktu posiadania nieruchomości. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję SKO i zarzuciła jej naruszenie: - art. 233 § 3 OP z związku z art. 67a § 1 pkt 3 OP w zw. z art. 67b OP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej, gdyż nie jest uzasadnione to ważnym interesem podatnika oraz, że sytuacja w jakiej znajduje się Spółka nie jest ani nadzwyczajna ani wyjątkowa oraz nie powstała z przyczyny niezależnych od sposobu postępowania Spółki; - art. 191 OP poprzez błędną wykładnię i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania decyzji w mocy w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że są spełnione przesłanki do udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej PPSA), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). W myśl art. 145 § 1 PPSA, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 PPSA, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022. Organy podatkowe stwierdziły brak podstaw prawnych do udzielenia takiej ulgi. Odmiennego zdania jest Skarżąca. W tak zakreślonym sporze Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 OP, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 pkt 3 OP, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 93/22, CBOSA). Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA). Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10,; 5 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 879/23, CBOSA), a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 479/24, CBOSA). Artykuł 67a § 1 OP nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organ powinien bowiem zważyć zarówno ważny interes podatnika oraz interes publiczny w przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 93/22, CBOSA). 3.5. Dodatkowo w myśl art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 OP). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). 3.6. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik miał trudną sytuację finansową przy czym nie sposób jest stwierdzić – po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji - czy w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika albowiem takie wprost stwierdzenie nie zostało w nim zawarte. Organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził trudną sytuację finansową Spółki, dokonując analizy jej wskaźników finansowych w oparciu o jej dokumentację finansową, aby następnie stwierdzić brak podstaw do umorzenia zaległości Skarżącej, jak też w dalszej części uzasadnienia ocenił kolejne argumenty świadczące o braku takiego interesu, co czyni uzasadnienie decyzji niezrozumiałym. Co się tyczy braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego, to organ podatkowy pierwszej instancji błędnie jej upatrywał w zaistnieniu jedynie interesu lokalnego wspólnoty samorządowej w kontekście zaistnienia przesłanek gospodarczych i społecznych z tym interesem związanych. W konsekwencji uznał, że nie było podstaw do udzielenia przez ten organ podatkowy przedmiotowej ulgi podatkowej. 3.7. Należy uznać, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie rozważył w sposób całościowy zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego", a wskazywanej w aspekcie bezpieczeństwa publicznego i obronności państwa związanej z konfliktem zbrojnym [a nie jak twierdzi ww. organ podatkowy – konfliktem zbrojeniowym] mającym miejsce na Ukrainie od dnia 24 lutego 2022 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca udostępnia infrastrukturę służącą wytwarzaniu materiałów wybuchowych, które są dostarczane do produkcji obronnej m.in. do spółek P.. Organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do tych argumentów Skarżącej ograniczył się do przypuszczeń, że Skarżąca jako przedsiębiorca, na którego nałożono zadania obronne na rzecz Sił Zbrojnych na mocy art. 648 uOO potencjalnie może skorzystać z dofinansowania, nie analizując tak naprawdę czy tego typu dofinansowanie dotyczy Skarżącej, jak też, nie zweryfikowano czy materiały wybuchowe, które zostaną wyprodukowane będą generować nowe dochody, w tym zapłatę czynszu dzierżawnego. Owe przypuszczenia zostały poczynione bez wezwania Skarżącej do doprecyzowania zaistniałych w jej sprawie okoliczności faktycznych. Ponadto argument wskazujący na to, że Skarżąca ma znaczny majątek, bez dokładnego wskazania o jaki majątek chodzi, ma walor powierzchowny i nosi znamiona wybiórczej oceny materiału dowodowego. 3.8. Na mocy art. 122 OP to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg podatkowych. Niewątpliwym jest też, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a OP ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 346/07; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3870/21; 13 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 404/23, CBOSA; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a (w:) L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Powyższe nie oznacza, że w razie wątpliwości co do przedstawianych we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności faktycznych organ podatkowy nie jest zwolniony od wystąpienia do podatnika celem ich doprecyzowania. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów działających bez profesjonalnego pełnomocnika. Takie działanie wynika z treści nie tylko art. 122 OP ale i art. 121 § 1 OP. W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 9 września 2022 r. wystąpił do Spółki o przedstawienie sprawozdań finansowych za 2020 r. i 2021 r. zaświadczeń lub oświadczeń o niezaleganiu lub o wysokości zaległości wobec ZUS oraz innych dokumentów potwierdzających powołane we wniosku argumenty. Tak sformułowane do Spółki wezwanie tak naprawdę było sformułowane w sposób, który nie zmierzało do doprecyzowania podnoszonych we wniosku przez Spółkę argumentów. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności wybuchu materiałów wybuchowych w [...] r. na terenie wynajmowanej nieruchomości, co – jak twierdzi Skarżąca - doprowadziło do utraty jej płynności finansowej, jak i okoliczności dostarczania materiałów wybuchowych do spółki powiązanej z P. oraz tego, że zaległości podatkowe stanowią zagrożenie dla dostaw materiałów wybuchowych służących utrzymaniu bezpieczeństwa i obronności państwa polskiego i NATO. Zatem niejasne są okoliczności takiego wybuchu jak i konsekwencje tego zdarzenia dla wynajmowanych nieruchomości oraz urządzeń, co skutkowało – jak twierdzi Skarżąca - również koniecznością zawieszenia poboru czynszu dzierżawnego od Spółki wynajmującej nieruchomość od Skarżącej. Z akt sprawy nie wynika czy tak naprawdę wspomniane dostawy materiału wybuchowego miały miejsce aby organ podatkowy był uprawniony do wskazanego wyżej przypuszczenia. Jednocześnie z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wynika wprost czy przesłanki wymienione w treści art. 67a OP zostały spełnione czy też nie. Takie stwierdzenia są konieczne aby organ podatkowy mógł przejść do fazy podjęcia decyzji uznaniowej a Spółka mogła zrozumieć uzasadnienie decyzji i skorzystać w sposób skuteczny ze środka zaskarżenia – odwołania. 3.9. Z kolei, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 OP organ drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 720/24, CBOSA). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisało czynności dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji i stwierdziło brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co oparło na lakonicznych stwierdzeniach nie dokonując ponownie, jak to uczynił organ podatkowy pierwsze instancji, oceny sytuacji finansowej podatnika. Warto jest też zauważyć, że SKO w zaskarżonej decyzji podnoszoną przez Skarżącą kwestię obronności i bezpieczeństwa państwa błędnie rozważyło w aspekcie ważnego interesu podatnika, a nie interesu publicznego i powtórzyło jedynie stwierdzenia, w tym sygnalizowane wcześniej przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji. 3.10. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 OP w zw. z art. 127 OP oraz art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.11. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA oraz art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł. 3.12. W ponownym postępowaniu organy podatkowe (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) zobowiązane są ocenić wniosek Skarżącej w sposób wyczerpujący i swoje rozstrzygnięcie zawrzeć w uzasadnieniu mającym walor zrozumiały, przejrzysty, logiczny i na tyle przekonujący aby Skarżąca miała możliwość zrozumienia decyzji i ewentualnego jej skutecznego zakwestionowania. Aby było to możliwe, koniecznym jest doprecyzowanie argumentów Skarżącej w kwestii jej sytuacji związanej z wybuchem na terenie nieruchomości i później zaistniałych konsekwencji, jak też relacji ze spółką wynajmującą. Organy podatkowe obu instancji zobowiązane są uwzględnić pojęcie interesu publicznego w rozumieniu wskazywanym w niniejszym wyroku i rozważyć go w kontekście konfliktu zbrojnego toczącego się na Ukrainie oraz wskazywanych przez Skarżącą argumentów w tym zakresie.