I SA/Wr 625/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S.sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 marca 2024 r. nr SKO/PO-413/251/2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od VIII do XII/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako: SKO, organ odwoławczy) z 19 marca 2024 r. nr SKO/PO-413/251/2023, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej: Prezydent Miasta, organ I instancji) z 16 czerwca 2023 r. nr FN.3120.2226.3.2021.XV, wydaną wobec S. sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 1 lipca 2021 r. Spółka zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. wskazując, że wyegzekwowanie zaległego podatku doprowadzi do jej upadłości. Zdaniem Strony, w sprawie zaistniała zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego. Decyzją z 16 września 2021 r. organ I instancji odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej, jednak przychylił się do jej wniosku o rozłożenie zaległości na raty uznając, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Następnie, decyzją z 11 stycznia 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. I SA/Wr 188/22 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało jednoznacznie czy w ocenie SKO została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego. SKO oceniło bowiem ustalenia poczynione w tej kwestii przez organ I instancji, nie formułując własnych stanowisk i wniosków. Nie rozróżniono także dwóch etapów procedowania w przedmiocie przyznawania ulgi podatkowej (tj. etapu oceny przesłanek i charakteryzującego się uznaniowością etapu rozważenia, czy mimo spełnienia przesłanek udzielić wnioskującemu ulgi). Sąd stwierdził naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że ponowne rozpoznanie przez SKO sprawy w trybie odwoławczym wszczętym na skutek wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 O.p. sprowadzało się przede wszystkim do przytoczenia przepisów prawa, regulujących sporne zagadnienie, a następnie oceny wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji w kontekście podniesionych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. Ponadto Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wypełniało wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wyjaśniania. Następnie, decyzją z 2 marca 2023 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie dodatkowych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. SKO zaleciło ustalenie, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wykonując zalecenia SKO, Prezydent Miasta wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki oraz wyjaśnienia dlaczego Spółka nie korzystała z pomocy dla podmiotów gospodarczych, które zostały zmuszone do zawieszenia działalności lub jej ograniczenia z uwagi na obostrzenia spowodowane epidemią COVID-19 tzw. tarcz finansowych. Organ I instancji wezwał także do udzielenia informacji o liczbie zatrudnionych przez Spółkę osób oraz liczbie miejsc pracy, generowanych przez przedsiębiorców wynajmujących powierzchnie handlowe i usługowe w obiekcie galerii handlowej. Stronę wezwano ponadto do udzielenia informacji w przedmiocie pomocy de minimis. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że jej sytuacja finansowa jest nadal bardzo zła. Strona w 2023 r. miała do zapłaty 506.151 zł z tytułu podatku od nieruchomości. Środki finansowe na koncie Spółki to kwota 375.526,81 zł. Realizacja należności z tytułu najmu zostanie sfinalizowana na koniec roku. Wynika to z małej ilości najmu. Spółka nie korzystała z pomocy [...] Funduszu P. zarówno w programie [...] 1.[...], jak i [...] 2.[...], ponieważ nie spełniała 2 kryteriów tj. nie zatrudniała pracowników, zaś przedsiębiorcy wynajmujący powierzchnie generują zatrudnienie na poziomie 8 osób. Strona przedstawiła także bilans i rachunek wyników sporządzany według stanu na koniec 2022 r. i na dzień 31 marca 2023 r. oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Organ I instancji wskazał, że Spółka została zawiązana przez W. GmbH & Co. KG w T. (Niemcy), zaś udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem wielkopowierzchniowym o przeznaczeniu handlowo-usługowym z częścią hotelową o standardzie czterogwiazdkowym, wraz z całym wyposażeniem. Na nieruchomości funkcjonowała już galeria handlowa i hotel [...]. Jak wskazał organ I instancji, Spółka powstała na bazie istniejącego i prosperującego przedsiębiorstwa. Następnie organ I instancji wskazał, że Spółka od początku swojej działalności boryka się z problemami finansowymi (od 2019 r. do 2022 r. Spółka notowała straty). W latach 2020-2022 osiągnięte przez Stronę przychody pokrywały koszty zużycia materiałów i energii, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych. Nie pokryły amortyzacji oraz dokonanej w 2020 r. aktualizacji wartości aktywów niefinansowych. Następnie, na podstawie przedstawionych przez Spółkę bilansów przeprowadzono analizę finansowej płynności długoterminowej oraz krótkoterminowej podatnika. Organ stwierdził, że w okresie 2019 r. – 2021 r. kapitał własny Spółki nie pokrywał aktywów trwałych, lecz sytuacja ta nie miała negatywnego wpływu na płynność finansową podmiotu. W 2022 r. wskaźniki długoterminowej płynności finansowej kształtowały się niewiele powyżej wymaganego poziomu, co świadczy o poprawiającej się sytuacji Spółki. Po przeprowadzeniu analizy wskaźników krótkoterminowej płynności finansowej organ I instancji wskazał, że w latach 2019 i 2021 Spółka zachowała płynność finansową i zdolność spłaty zobowiązań, zaś w 2020 r. i 2022 r. płynność finansowa nie była zachowana. Na dzień 31 marca 2023 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 554.652,69 zł, zaś w analizowanym okresie nie osiągnęła żadnych przychodów. Następnie organ I instancji stwierdził, że Spółka spłaca w ratach miesięcznych zaległości podatkowe i bieżący podatek od nieruchomości. Ponadto, aby galeria handlowa i hotel mogły funkcjonować, konieczne jest miesięczne opłacanie rachunków za media. Również podatki do urzędu skarbowego są rozliczane miesięcznie. Analiza danych pozwala na stwierdzenie, że sytuacja Spółki w zakresie płynności finansowej stale się poprawia, zaś Spółka ma wystarczającą zdolność spłaty zobowiązań. Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie udzielenia pożyczki spółce Hotel [...] organ I instancji podniósł, że jest to okoliczność leżąca wyłącznie po stronie Spółki. Decyzja o udzieleniu pożyczki jest związana z ryzykiem jakie towarzyszy działalności gospodarczej. Dlatego skutek w postaci braku możliwości jej odzyskania nie może być przerzucony na gminę. Zdaniem Prezydenta Miasta, wyegzekwowanie podatku nie doprowadzi Spółki do upadłości. Spółka zapłaciła podatek od nieruchomości za 2019 r. oraz podatek od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. Podatek od nieruchomości za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r. został rozłożony Spółce na 60 rat. W okresie od października 2021 r. do maja 2023 r. podatnik zapłacił 20 rat w łącznej kwocie 57.500 zł. Podatek od nieruchomości za 2021 r. również ostał Spółce rozłożony na 60 rat. W okresie od lipca 2022 r. do maja 2023 r. Spółka zapłaciła raty w łącznej wysokości 80.763 zł. Pierwszą ratę podatku od nieruchomości za 2022 r. Spółka zapłaciła w ustawowym terminie. Pozostała część tego podatku została jej rozłożona na 60 rat. W okresie od stycznia do maja 2023 r. podatnik zapłacił 5 rat w łącznej wysokości 31.529 zł. Spółka reguluje terminowo podatek od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 37.145 zł miesięcznie. Zdaniem Prezydenta Miasta z przedstawionych przez Stronę dokumentów finansowych nie wynika, aby dokonywanie spłat podatku od nieruchomości za lata 2020-2022 w ratach oraz bieżące opłacanie podatku od nieruchomości za 2023 r. zagrażało jej funkcjonowaniu. Ponadto, w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis Strona oświadczyła, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. Organ I instancji dalej wywodził, że w sprawie znaczenie ma również wpływ pandemii COVID-19 na działalność Spółki, której przedmiotem przeważającej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sytuacja epidemiczna spowodowała, że działalność hotelarska, gastronomiczna i klubu fitness, które były prowadzone w budynku Spółki, zostały ograniczone. Konsekwencją był brak uzyskiwania przez Spółkę należności czynszowych w terminie. Następnie Prezydent Miasta przeanalizował jakie działalności były prowadzone w budynku Spółki w 2020 r. i 2021 r. i wskazał, że Spółka nie była całkowicie pozbawiona możliwości zarobkowania. Pandemia wpłynęła na sytuację ekonomiczną przedsiębiorców. Niemniej jednak, powoływana przez Spółkę trudna sytuacja finansowa, wyrażająca się w generowaniu przez Spółkę strat i obniżeniu zdolności płatniczych na skutek wystąpienia pandemii nie może być automatycznie uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej przez Spółkę ulgi. Nie można też uznać, by ta sytuacja miała charakter trwały, czy też wyjątkowy na tle innych podatników, którzy również zostali dotknięci skutkami pandemii. Spółka od początku swojej działalności miała trudności finansowe, a jednak regulowała należności z tytułu podatku od nieruchomości. Nie można więc jednoznacznie przesądzić o tym, że pandemia spowodowała całkowitą utratę zdolności płatniczych Spółki w stopniu uzasadniającym umorzenie zaległości podatkowych. Wykazywana przez Spółkę strata nie jest związana z wypływem środków pieniężnych, a z poczynionymi odpisami amortyzacyjnymi. Wyklucza to możliwość oceny straty jako konsekwencji zdarzenia nadzwyczajnego. Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, fitness, gastronomii oraz działalność handlową w zakresie, który podlegał całkowitemu zamknięciu, mogli korzystać z tarcz ochronnych np. z subwencji przyznawanych na pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Można zatem uznać, że pomoc trafiła również do przedsiębiorców wynajmujących powierzchnie handlowo-usługowe w sposób pośredni. Powyższe okoliczności zdaniem organu I instancji świadczyły o tym, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Prezydent Miasta wskazał, że w sprawie nie zaistniała także przesłanka interesu publicznego. Podniósł, że gmina L. ponosi bardzo duże wydatki na realizację zadań leżących w jej obowiązku. Podatek od nieruchomości jest własnym dochodem bieżącym gminy, którym finansowane mogą być wydatki bieżące i inwestycje. W celu realizacji swoich zadań gmina zmuszona jest do zaciągania kredytów bankowych. Podatek od nieruchomości, o którego umorzenie wnioskuje Spółka pokryłby m.in. wydatki na transport i łączność, oświatę i wychowanie, administrację publiczną, pomoc społeczną oraz kulturę fizyczną. Z kwoty tej można pokryć wydatki związane z inwestycjami tj. przebudowa budynku dydaktycznego i sali gimnastycznej w Zespole Szkół E., termomodernizacja budynku Zespołu Szkół B., zakup pieca dla przedszkola, budowa lub przebudowa dróg powiatowych i gminnych oraz przejść dla pieszych. Gmina również została dotknięta skutkami pandemii, gdyż wzrosły jej wydatki związane z zabezpieczeniem wszystkich jej jednostek, w tym oświatowych i pomocy społecznej w środki do dezynfekcji i ochrony osobistej oraz sprzęt do pracy zdalnej. Pojawiły się także nowe wydatki tj. zakup wyposażenia do szpitala, zakwaterowanie żołnierzy [...], finansowanie kwarantanny zbiorowej. Wzrostowi wydatków towarzyszył spadek dochodów, spowodowany głównie brakiem wpływów z podatków, w tym z podatku od nieruchomości. Wartość zaległego podatku jest niewspółmierna do dochodów i wydatków gminy, niemniej jednak pozwoliłaby na realizację konkretnych działań będących w interesie lokalnej społeczności. Z analizy finansowej Spółki wynika z kolei, że zaległość jest w stanie spłacić w ratach. Spółka regularnie spłaca raty, na które została jej rozłożona wnioskowana kwota oraz pozostałe zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta końcowo podkreślił, że niezasadne jest obciążanie gminy, a w rezultacie całej społeczności, kosztami udzielonej Stronie pomocy. Umorzenie zaległości podatkowej nie będzie miało wpływu na sytuację finansową Spółki, gdyż nie ustabilizuje jej sytuacji i nie oddali ryzyka upadku firmy. Sytuacja Strony poprawia się i nie grozi jej upadłość, zaś zapłata zaległego podatku od nieruchomości nie spowoduje konieczności sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa. Właściciel firmy posiada także inne źródła dochodów np. udziały w spółkach G. sp. z o.o. w L., T. sp. z o.o. Spółka nie zatrudnia także pracowników. W wyniku rozpoznania odwołania Strony SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności SKO podkreśliło, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej musi zostać poprzedzone rozstrzygnięciem o istnieniu lub o braku przesłanek statuujących jej udzielenie tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. SKO wyjaśniło również, że ewentualne ustalenie, że zaistniała jedna lub dwie ww. przesłanki uprawnia organ podatkowy do przejścia do drugiego etapu postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej, który cechuje się uznaniowością. Następie SKO wyjaśniło pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i wskazało, że samo zaistnienie tych przesłanek nie przesądza o udzieleniu ulgi. Organ odwoławczy wskazał, że kierując się zaleceniami zawartymi w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, decyzją z 2 marca 2023 r. nr SKO/PO-413/276/2022 uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ I instancji uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na interes publiczny, ograniczył się bowiem jedynie do wskazania rozumienia tej przesłanki i ogólnego stwierdzenia, że podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem publicznoprawnym, stanowiącym zasadnicze źródło dochodów, z których realizowane są zadania publiczne służące wszystkim mieszkańcom gminy oraz do wskazania, że gmina również poniosła znaczne wydatki związane występowaniem epidemii COVID-19, przy zmniejszonych dochodach. SKO uznało również za konieczne ustalenie aktualnej sytuacji finansowej Spółki z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi. SKO następnie podkreśliło, że organ I instancji wypełnił zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej, gromadząc niezbędny materiał dowodowy i dokonując szerokiej analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie stanowiącej przedmiot odwołania decyzji. SKO zwróciło uwagę na to, że wnioskującym o udzielenie ulgi jest przedsiębiorca, który powinien liczyć się z ryzykiem gospodarczym prowadzenia działalności. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy argumentował, że trudna sytuacja finansowa nie przesądza o zaistnieniu przesłanek udzielenia ulgi. Przy stosowaniu tej instytucji należy uwzględnić jej wyjątkowość, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Dla oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika niezbędnym było zatem ustalenie aktualnej sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki. W sprawie nie był kwestionowany fakt wystąpienia epidemii COVID-19, ani konieczność zawieszenia bądź ograniczenia działalności Spółki ze względu na jej profil. Zdaniem SKO organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny sytuacji finansowej Strony i zasadnie stwierdził, że w okresie stanu epidemii i zagrożenia epidemicznego (2020-2023) Spółka notowała straty, jednakże niekorzystny wynik finansowy ulegał poprawie z każdym rokiem. Spółka dokonuje także terminowej zapłaty zaległości podatkowych w ratach co dowodzi, że opłacanie zaległego i bieżącego podatku od nieruchomości nie zagraża funkcjonowaniu Spółki, a w szczególności nie doprowadzi do jej upadku. Skoro Spółka dysponuje środkami finansowymi, o czym świadczy fakt regulowania bieżących zobowiązań podatkowych, jak i terminowego regulowania zaległych rozwiązań podatkowych, które zostały rozłożone na raty, to trudno jest znaleźć argumentację, która podważyłaby stanowisko organu I instancji, kwestionujące występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika. Sytuacja finansowa Spółki pozwala jej na regulowanie bieżących i zaległych zobowiązań, jak również innych zobowiązań publicznoprawnych pomimo, że została w pewnym stopniu dotknięta skutkami epidemii. SKO podkreśliło, że o ważnym interesie podatnika można mówić jedynie wówczas, gdy nie tylko stan epidemii miał wpływ na wysokość uzyskiwanych dochodów czy ponoszonych strat, ale dopiero wówczas gdy w wyniku epidemii i innych zdarzeń, które miały miejsce niezależnie od woli podatnika dochodzi do sytuacji, że brak odmowy udzielenia ulgi skutkować będzie nieodwracalnymi dla niego negatywnymi skutkami prowadzącymi do upadłości podmiotu. O takiej sytuacji nie można mówić zdaniem SKO w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała także przesłanka interesu publicznego, co zostało odpowiednio wyrażone w decyzji organu I instancji. Prezydent Miasta wskazał bowiem na bardzo duże wydatki związane z realizacją zadań własnych, na fakt, że podatek od nieruchomości stanowi istotną pozycję w budżecie gminy, a jego pomniejszenie spowodowałoby konieczność zaciągnięcia większej kwoty kredytu, którego spłata ostatecznie będzie obciążać mieszkańców gminy. Organ I instancji słusznie zwrócił uwagę na to, że gmina także odczuła skutki epidemii (wzrost wydatków przy jednoczesnym spadku dochodów). Zasadnie również podniesiono, że Spółka nie zatrudnia pracowników. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że w sprawie nie występuje zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż Spółka nie została postawiona w stan upadłości, jak również przesłanka "interesu publicznego", gdyż skutkami epidemii COVID – 19 została dotknięta również gmina L., podczas gdy brak ogłoszenia upadłości Skarżącej nie może automatycznie skutkować uznaniem braku wystąpienia ważnego interesu podatnika, jak również odczuwanie skutków epidemii przez samą gminę brakiem wystąpienia interesu publicznego; 2) art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nie ocenił właściwie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie; 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki (takie jak dotknięcie gminy L. skutkami epidemii, stan finansów gminy L. ), które nie wynikają z treści art. 67a §1 pkt 3 O.p. i tym samym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości; 4) art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", w sytuacji, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dotyczącej przyznania określonego rodzaju ulgi dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów nieistotnych, tj. wskazania, że gmina nie może pozbawiać się wpływów, a tym samym nie może przychylić się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja SKO odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy wykluczyły istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wskazanych w art. 67a § 1 O.p. W pierwszej kolejności, mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 tj.; dalej jako: "p.p.s.a.") należy stwierdzić, że organ odwoławczy zastosował się w pełni do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. I SA/Wr 188/22. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu SKO zasadnie przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na konieczność przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowej Spółki i potrzebę zgromadzenia w tym celu materiału dowodowego. Z decyzji SKO będącej przedmiotem zaskarżenia w sprawie wynika także, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniósł powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy i wskazał, że w jego ocenie żadna z powyższych przesłanek nie zachodzi, podając jednocześnie powody dokonanej konkluzji. SKO omówiło również dwa etapy postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi wskazując na ich charakter tj. analizę zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. i etap cechujący się uznaniem administracyjnym. Co istotne, w ocenie Sądu organy podatkowe rozważyły okoliczności sprawy w kontekście przesłanek udzielenia ulgi w sposób wyjątkowo precyzyjny, odnosząc się m.in. do konkretnych danych ekonomicznych, które umożliwiły obiektywną ocenę sytuacji w której znajduje się Spółka oraz dynamiki prowadzonej przez nią działalności. W tym zakresie organy podatkowe nie poprzestały jedynie na analizie ciążących na Spółce zobowiązań, ale oceniły także sposób jej powstania, charakter prowadzonej działalności, czynniki mające decydujący wpływ na notowane straty, generowane zatrudnienie pracowników, sposób regulowania bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. Niezbędnym jest także wskazanie, że zawarte w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" to klauzule generalne, których konkretyzacja możliwa jest jedynie na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Nie istnieje bowiem określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane do każdej z ww. przesłanek. I tak, przez ważny interes podatnika należy rozumieć interes na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W pojęciu tym mieszczą się zatem nie tylko sytuacje nadzwyczajne i zdarzenia losowe uniemożliwiające uregulowanie zaległości podatkowych, ale także trudna sytuacja ekonomiczna podatnika. Sam jednak fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia na raty nie może stanowić automatycznej przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie. Interes podatnika winien być ważny w sensie obiektywnym. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" należy oceniać na wielu płaszczyznach tj. zarówno z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Przechodząc do analizy zarzutów podniesionych w skardze z dnia 20 czerwca 2024 r. Sąd wskazuje, że bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ramach powyższego zarzutu Skarżąca wywodziła, że SKO w sposób błędny oceniło wpływ epidemii Covid-19, jako zdarzenia nadzwyczajnego i globalnego na sytuację Spółki. Zdaniem Strony, zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać jedynie do rozważań, czy w przypadku braku umorzenia zaległości podatkowych podatnik zostanie postawiony w stan upadłości. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że przyznanie ulg podatkowych w sposób niewątpliwy uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika. Nie jest jednak uzasadnione automatyczne zastosowanie ulg w spłacie podatku w razie powoływania się przez podatnika na negatywne skutki pandemii koronawirusa. Nawet gdy bezpośrednią przyczyną braku zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, czy poniesienia straty była pandemia, nie jest możliwe zastosowanie ulgi podatkowej bez pogłębionej analizy sytuacji podatnika. Ponadto, odnotować należy, że skutki epidemii dotknęły całą gospodarkę i wiele jej gałęzi. Tymczasem instytucja przewidziana w art. 67a O.p., nie stanowi zwolnienia o charakterze powszechnym, ale odstępstwo od reguły i może być przyznawana jedynie w wyjątkowych, szczególnych okolicznościach. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 695/22; z 28 czerwca 2024 r., sygn. III FSK 1066/22; z 7 lipca 2023 r., sygn. III FSK 5077/21; z 18 maja 2023 r., sygn. III FSK 1344/22; z 9 listopada 2023 r., sygn. III FSK 3109/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: – CBOSA). Z treści zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutowi Skarżącej - nie wynika także konkluzja, że organ odwoławczy z możliwością udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wiąże jedynie sytuację postawienia Spółki w stan upadłości. Przeciwnie, zarówno organ I instancji, jak i SKO rozważyły szereg okoliczności mających wpływ na ocenę, czy w sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. I tak, w ramach oceny przesłanki "ważnego interesu podatnika" w sprawie dokonano analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie od 2019 r. do 2023 r. i na podstawie danych ekonomicznych ustalono, że choć Spółka notowała straty, to jednak jej sytuacja finansowa ulegała stopniowej poprawie. Osiągane w tym okresie przychody pokrywały koszty zużycia materiałów i energii, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych. Nie pokrywały jedynie amortyzacji stanowiącej koszt, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych oraz dokonanej w 2020 r. aktualizacji wartości aktywów niefinansowych, wynikającej z konieczności urealnienia wartości nieruchomości będącego najważniejszym środkiem trwałym Spółki. Spółka terminowo regulowała także zaległy oraz bieżący podatek od nieruchomości, co – jak słusznie zaakcentowało SKO – świadczy o tym, że Spółka dysponowała środkami finansowymi. Na tle tak ustalonych okoliczności SKO wskazało, że skoro Spółka, pomimo niewątpliwych trudności od początku jej istnienia i pomimo niekwestionowanych negatywnych skutków epidemii Covid-19, jest w stanie regulować swoje zobowiązania, a jej sytuacja – choć nadal trudna – stale się poprawia, to brak udzielenia ulgi we wnioskowanej przez Stronę formie nie spowoduje nieodwracalnych negatywnych skutków dla Strony, które mogłyby ewentualnie doprowadzić do jej upadłości. Zatem nie sposób przyjąć, – wbrew argumentacji przytoczonej w treści skargi - by SKO ograniczyło się w swoich rozważaniach tylko i wyłącznie do badania, czy brak umorzenia zaległości podatkowych doprowadzi do upadłości Spółki. Nie jest także zasadnym zarzut Skarżącej, że organ odwoławczy dopuszczał możliwość udzielenia ulgi wyłącznie w sytuacji nieuchronnie zmierzającej do upadłości podmiotu. Reasumując, wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe przeanalizowały sprawę w świetle ustalonych okoliczności, które potwierdziły stale poprawiającą się sytuację finansową Spółki oraz jej zdolność do regulowania zaległych oraz bieżących zobowiązań oraz na tej podstawie zasadnie wykluczyły zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie przeanalizowały także przyczyny trudnej sytuacji finansowej Spółki wyjaśniając, że ich bezpośrednią przyczyną nie było zdarzenie nadzwyczajne, jakim była epidemia Covid-19, a działanie Spółki i podejmowane przez nią decyzje gospodarcze. Nie sposób także podzielić twierdzenia Skarżącej, że postępowanie organów podatkowych cechowała niekonsekwencja, gdyż decyzją Prezydenta Miasta z 16 września 2021 r. rozłożono Spółce na 60 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. oraz odsetek za zwłokę. Jak wprost wynika z ww. decyzji, organ I instancji uznał za zasadne rozłożenie Spółce na raty zobowiązania podatkowego (o co zresztą wnosiła sama Spółka, rozszerzając zakres wniosku pismem z 2 września 2021 r.), gdyż wziął pod uwagę nadzwyczajną sytuację spowodowaną epidemią Covid-19, jednocześnie mając na uwadze to, że udzielenie ulgi w takiej formie nie pozbawi gminy należnych jej dochodów. Zgodzić się należy w tym miejscu z wnioskami płynącymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1298/14 (CBOSA), że choć przesłanki zastosowania ulg są te same, to jednak ich rodzaj nie jest obojętny przy ocenie wniosku. Inny bowiem będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty, czy też odraczania terminu płatności podatku, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych. Rodzaj ulgi, o którą ubiega się wnioskodawca, determinuje zakres ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy. W związku z powyższym, te same okoliczności mogą być inaczej oceniane w kontekście rodzaju wnioskowanej ulgi. Skarżąca zdaje się także całkowicie pomijać, że organy podatkowe przeanalizowały sytuację Spółki od momentu jej zawiązania. Nie sposób również przyjąć argumentu Spółki, że jest podmiotem funkcjonującym w branży, która ucierpiała w największym stopniu w wyniku epidemii Covid-19. Weryfikacja powyższego argumentu pozostaje poza możliwościami oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym szczególnie, że nie została poparta dowodami. Skarżąca zdaje się całkowicie pomijać, że organy podatkowe udzielając ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty przyjęły, że nadzwyczajne zdarzenie jakim niewątpliwie była epidemia Covid-19 miało wpływ na gospodarkę oraz przedsiębiorców, w tym tych przedsiębiorców, którzy nie zostali – tak jak Spółka – objęci programem tzw. tarcz finansowych niwelujących skutki pandemii. Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w ramach którego Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oparto o przesłanki, które nie wynikają z art. 67a §1 pkt 3 O.p. tj. dotknięcie gminy L. skutkami epidemii, stan finansów gminy L. Przeciwnie, powyższe okoliczności były analizowane w ramach przesłanki "interesu publicznego" wskazanego w ww. regulacji. Przesłanka "interesu publicznego" to – jak już wyżej podniesiono – klauzula generalna, którą należy oceniać na wielu płaszczyznach. Z tego powodu organy podatkowe, oceniając złożony wniosek mają obowiązek przeanalizowania, czy udzielenie ulgi mieści się w tym pojęciu, czy też nie. Organy powinny zatem ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie organy podatkowe, podając powody tj. wpływ pandemii na sytuację finansową gminy L. , konieczność realizacji zadań publicznych, konieczność poszukiwania innych źródeł finansowania wyjaśniły, że brak jest "interesu publicznego" w udzieleniu Spółce ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego, co mieści się w dyspozycji art. 67a §1 pkt 3 O.p. i spełnia kryteria oceny niezbędne do prowadzenia pierwszej fazy postępowania w tym przedmiocie. Bezzasadnymi okazały się także pozostałe dwa zarzuty skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego. W niniejszym postępowaniu w ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie szczegółowej analizy sytuacji Spółki w kontekście przesłanek udzielenia ulgi. Zdaniem Sądu w sprawie uwzględniono wszelkie aspekty całokształtu sytuacji skarżącej Spółki – tak z punktu widzenia podejmowanych przez nią działań i charakteru prowadzonej działalności, jak i z perspektywy zdarzeń wywołanych epidemią Covid-19. Co warte jest podkreślenia, organy podatkowe obu instancji zaprezentowały szereg jasnych argumentów, popartych stosownymi danymi na uzasadnienie zapadłego rozstrzygnięcia. Jeżeli zaś chodzi o zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego, to wskazać należy, że organy podatkowe w ogóle nie wkroczyły w niniejszym postępowaniu w tę fazę, gdyż nie stwierdzono zaistnienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 67a §1 pkt 3 O.p. Dopiero bowiem w takim przypadku organy miałyby możliwość posłużenia się swobodą decyzyjną tj. uznaniem administracyjnym. Stwierdzenie zaś istnienia bądź nieistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oparte jest na obiektywnej ocenie okoliczności mieszczących się w granicach ww. klauzul generalnych. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić w całości, jako nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.