I SA/Wr 648/19

Dnia 9 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi: A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 lutego 2019 r. określającą A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku. Jak wynikało z akt sprawy A. W. (zwana dalej: Stroną, Podatniczką, Skarżącą) prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przyjmując rozliczenie miesięczne. W 2015 roku przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej było m.in. świadczenie usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w S. (dalej: organ I instancji) przeprowadził w firmie Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Analiza okazanych dokumentów źródłowych i prowadzonych rejestrów dla podatku VAT za ww. okres wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia importu usług oraz zgodności wartości ujętych w rejestrach z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., uwzględniających ustalenia ujęte w protokole kontroli. W związku z powyższym – postanowieniem z [...] października 2016 r. (doręczonym bezpośrednio Podatniczce 19 października 2016 r.) wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w związku z poczynionymi ustaleniami, organ I instancji określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. kwoty zobowiązania w podatku VAT, co było następstwem ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu importu usług oraz niezgodność kwot ujętych w rejestrach z wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu podatkowego I instancji, Podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała nabycie usług od kontrahentów z Niemiec jako import usług, nie naliczając podatku należnego. Ponadto, według organu podatkowego Podatniczka zawyżyła podstawę opodatkowania w sierpniu 2015 r. oraz zaniżyła podstawę opodatkowania w listopadzie 2015 r. deklarując niezgodnie z danymi wynikającymi z prowadzonych rejestrów dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej; ustawa o VAT). W zakresie importu usług zanegowano wyłączenie spod opodatkowania wartości usług nabywanych od kontrahentów z Niemiec. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US w S. z [...] lutego 2019 r. W odwołaniu do tego rozstrzygnięcia Strona (zastępowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. S.) powołując się na art. 228 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: OP), wskazała na niedopuszczalność odwołania, gdyż w jej ocenie wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołała skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Powodem było błędne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że w dacie rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., tj. 21 czerwca 2016 r. doradca podatkowy M. S. okazał kontrolującym oryginał udzielonego przez Stronę pełnomocnictwa szczególnego z 26 kwietnia 2016 r. upoważniającego do zastępowania Strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Z kolei w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie VAT od lipca do grudnia 2015 r., tj. 5 września 2016 r. doradca podatkowy okazał kontrolującym oryginał udzielonego przez Stronę wcześniejszego pełnomocnictwa z 12 października 2015 r. do zastępowania Skarżącej przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016 jako podatnika i płatnika oraz podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2014, 2015 i 2016. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, pełnomocnictwo to nie obejmowało postępowania w tej konkretnej sprawie. Przedłożono je 5 września 2016r., tj. przed datą wszczęcia postępowania podatkowego i doręczenia stronie postanowienia w tej sprawie ([...] października 2016 r.). W toku zaś prowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego 19.10.2016r.) doradca podatkowy 24 listopada 2016 r. przesłał do organu podatkowego odpis pełnomocnictwa szczególnego z 12 października 2015 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Od tego zatem momentu organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika. W opinii organu odwoławczego, który wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, sam fakt udzielenia przez Stronę pełnomocnictwa nie wystarcza do uznania, że jest ona zastępowana w konkretnym postępowaniu przez pełnomocnika. Dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Tym samym za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów dotyczących ustanowienia pełnomocnika, prawidłowości doręczeń korespondencji czy wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca nie przedstawiła w odwołaniu żadnej argumentacji ani też jakichkolwiek dowodów ograniczając się jedynie do wymienienia szeregu przepisów ustawy o VAT i wiążąc to z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 OP, tj. nie działania na podstawie przepisów prawa. Dalej – organ odwoławczy nawiązał do prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej pod nazwą A.. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności były usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania. Wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT oraz faktury wystawione z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi i starszymi organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób opodatkowania tych usług, świadczonych poza granicami kraju, nie jest przedmiotem sporu. Wskazał, że w ewidencjach zakupu za 2015 r. Skarżąca zarejestrowała dokumenty wystawione przez niemieckie podmioty gospodarcze: B; C; D; E; F A. R. (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji) a wynikające z nich wartości w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. wykazała jako import usług, bez naliczenia podatku należnego. W złożonych wyjaśnieniach Skarżąca poinformowała, że "import nie został opodatkowany podatkiem VAT, ponieważ usługi te były zwolnione i dotyczyły zakresu usług zwolnionych podatkiem VAT", zaś w piśmie z 29 lipca 2016 r. jako podstawę prawną zwolnienia wskazała art. 43 ust. 1 pkt 25, pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT. Organ odwoławczy - weryfikując sposób rozliczenia przez Skarżąca importu usług wskazał, że organ pierwszej instancji przeanalizował umowy zawarte pomiędzy Stroną a kontrahentami niemieckimi, jak również przesłuchał świadków – osobę zatrudnioną na terenie Niemiec jako pomoc domowa i opiekunka (p. Z. M.) oraz osobę zatrudnioną w firmie Skarżącej w 2015 r. na stanowisku asystenta do spraw obsługi klientów zagranicznych (p. H. Z.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca nabywała usługi pośrednictwa świadczone przez podmioty niemieckie oraz jednocześnie świadczyła usługi opieki na rzecz niemieckich klientów (podopiecznych), wykonywanej przez zatrudnionych w firmie Strony pracowników. Organ podatkowy wywiódł, że w celu pozyskania klientów Skarżąca nawiązała współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi swoją siedzibę i zarząd na terenie Niemiec i tam zarejestrowanymi jako podatnicy VAT. Do ich zadań należało pośredniczenie w pozyskiwaniu osób potrzebujących opieki na terenie Niemiec, Austrii i Włoch oraz zawarcie z nimi – w imieniu firmy Strony – umowy na świadczenie usługi opieki. Z tego tytułu firmy pośredniczące otrzymywały od Skarżącej prowizję, płatną od każdej zawartej umowy, natomiast klient płacił wynagrodzenie za opiekę bezpośrednio na rzecz Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca świadcząc ww. usługi występowała jako usługobiorca usług pośrednictwa, świadczonych na jej rzecz przez podmioty niemieckie (pośredników). Tym samym dokonywała importu usług i stała się podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W tym przypadku usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli Strona. Po podpisaniu przez Stronę umowy opieki bezpośrednio ze zlecającą rodziną, Skarżąca wysyłała opiekunkę z Polski do bezpośredniej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania. Kontrahent niemiecki zaś ze swojej strony zatrudniał osoby, które uzupełniały proces kontaktu Strony z klientem indywidualnym oraz czuwały nad prawidłowym przebiegiem wykonywanych usług opieki przez firmę Skarżącej. Kontrahent niemiecki z tytułu ww. umowy wystawiał fakturę bez niemieckiego podatku VAT. Firma po stronie polskiej rozpoznała z tego tytułu import usług, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT. Oceniając opisane usługi w kontekście tzw. świadczeń złożonych organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenie takie będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ podatkowy stwierdził, że w spornej sprawie - Strona nabywała od kontrahenta niemieckiego usługi, które stanowią cel sam w sobie. Jak wynika z opisu wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego i Skarżącą czynności, są one odrębne i niezależne. Są wykonywane przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki, co potwierdza, że realizowane przez kontrahenta niemieckiego usługi można rozdzielić z usługami Strony świadczonymi na rzecz niemieckich podopiecznych. Organ podatkowy podkreślił, że Strona świadczy usługi opieki. Natomiast działania kontrahentów niemieckich sprowadzają się w istocie do pośrednictwa w pozyskiwaniu dla Strony klientów, ewentualnie ich bieżącej weryfikacji. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń, realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców. Stwierdził, iż jakkolwiek czynności wykonywane przez niemieckich kontrahentów służą świadczonym przez Stronę usługom opieki, to jednak usługi te nie są usługami o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 23 ustawy o VAT. Nie stanowią one również usług, o których mowa w powoływanych przez Stronę przepisach art. 43 ust. 1 pkt 25, pkt 28 i pkt 29 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie organu drugiej instancji usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Strony – stanowiące dla niej import usług – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Z tych też względów Skarżąca zaniżyła podatek należny VAT za poszczególne miesiące 2015 r. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że Strona w swoich rejestrach uwzględniała kwoty nabytych usług po przeliczeniu na walutę krajową według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dowodu rechnung, czym naruszono przepis art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku należało zastosować kurs z dnia poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego, co prawidłowo skorygował organ pierwszej instancji. Ponadto wskazano, że Podatniczka w dokumentach za rok 2016 posiadała faktury VAT dotyczące 2015 r., które włączono do postępowania za rok 2015. Za prawidłowe uznał też organ odwoławczy korekty, jakich dokonał organ I instancji w rozliczeniu Podatniczki w sierpniu i listopadzie 2015 r. Końcowo organ drugiej instancji wyjaśnił, że Stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej kwotę podatku należnego z tytułu importu usług wykonanych przez niemieckich kontrahentów, gdyż zakup tych usług w całości jest związany z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, tj. usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku świadczonymi przez Stronę w miejscu ich zamieszkania, gdyż odliczenie takiego naruszałoby treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze Strona (zastępowana przez doradcę podatkowego – M. S.) domagała się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji. Zarzucała naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 OP, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej rażąco naruszającej: art. 2a OP - poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Strony; art. 165 § 4 OP, w związku z art. 145 § 2 OP, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niedoręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji w tym: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207, art. 210 oraz art. 239a O.p.; art. 2 pkt 9, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 30c, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zarzucała także naruszenie art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2 OP, poprzez ich niezastosowanie i niedoręczenie postanowienia z [...]października 2016r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2015 r. ustanowionemu pełnomocnikowi; art. 120 OP, poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie działał na podstawie przepisów prawa i bezpodstawnie wzywał stronę do okazania pełnomocnictwa, które było w dyspozycji organu podatkowego i aktach sprawy i do dnia dzisiejszego nie zostało odwołane; art. 21 § 3 i § 3a OP, poprzez zastosowanie tego przepisu i określenie innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż to wynika ze złożonych deklaracji, pomimo że nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania podatkowego, gdyż nie doręczono postanowienia o jego wszczęciu ustanowionemu pełnomocnikowi; art. 228 § 1 pkt 1 OP, poprzez niezastosowanie tego przepisu, dopuszczenie i rozpatrzenie odwołania, pomimo że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Organ podatkowy nie doręczając postanowienia z [...] października 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi, pomimo że pełnomocnik już na etapie kontroli podatkowej w tej sprawie doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodowało, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a więc nie można było wydać zaskarżonej decyzji; art. 233 § 1 pkt 1 OP, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo że powinien być zastosowany przepis art. 228 § 1 pkt 1 OP. Ponadto, zarzucono w skardze naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952 r. (Dz. U. 1995 nr 36, poz. 175, 178. 179) w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług w związku z: - art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez pozbawienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez stronę skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Skarżącej, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, - zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, poprzez pozbawienie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia. W uzasadnieniu Strona argumentowała, że organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do żądania od podatnika doręczenia tego samego pełnomocnictwa - które zostało okazane na etapie kontroli podatkowej, jest w jego dyspozycji i nie zostało odwołane - do każdej procedury, w której prowadzi sprawę określoną w udzielonym pełnomocnictwie, w tym przypadku do postępowania podatkowego. Okazanie udzielonego pełnomocnictwa organowi podatkowemu stanowi zawiadomienie organu podatkowego o ustanowionym pełnomocniku, jest wyrazem woli podatnika występowania w danej sprawie za pomocą pełnomocnika i że celem jego okazania jest reprezentowanie podatnika w tej właśnie sprawie przez pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W istocie spór między stronami koncentruje się na zagadnieniach procesowych, związanych z prawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego i udziałem w tej czynności pełnomocnika oraz wynikającymi z tego dalszymi konsekwencji procesowymi. Dodatkowo, na etapie skargi pełnomocnik – odwołując się do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE – zarzucił naruszenie konstytucyjnej zasady prawa własności oraz fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej (zasady proporcjonalności i neutralności) przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, Sąd nie podziela zasadności twierdzenia pełnomocnika, że umocowanie do działania w imieniu Strony, udzielone mu na etapie postępowania kontrolnego, skutkuje także w postępowaniu podatkowym, wobec czego postanowienie o wszczęciu tej procedury winno być doręczone do rąk pełnomocnika. Uchybienie w tym zakresie skutkuje nieważnością całego postępowania, w tym nieważnością decyzji określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r., niedopuszczalnością odwołania i konsekwentnie wadą kwalifikowaną decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe, powołując się na odrębność obu postępowań oraz wymagany prawem obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do konkretnej sprawy wywodzą, że dopiero dołączenie umocowania do działania w imieniu Strony w konkretnym postępowaniu wywołuje skutek prawny. W realiach rozpoznanej sprawy Strona na etapie kontroli przedłożyła pełnomocnictwo szczególne, które nie obejmowało (bo nie mogło) postępowania podatkowego, zasadnie zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono Stronie. Organ podatkowy podkreślał przy tym, że Skarżąca nie udzieliła pełnomocnictwa ogólnego. W rezultacie zarówno wszczęcie postępowania jak i wydana w jego rezultacie decyzja nie są obarczone wadą, podobnie jak orzeczenie organu odwoławczego. W tym sporze rację ma organ podatkowy. Na wstępie jednak wskazać trzeba, że w dacie prowadzenia postępowania kontrolnego oraz podatkowego względem Strony, zmianie uległy przepisy dotyczące pełnomocnictw. I tak - na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) istotnie zmodyfikowano przepisy regulujące rodzaje pełnomocnictw i sposób działania pełnomocnika w toku czynności podejmowanych wobec podatników. Nowe regulacje, zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy, weszły w życie 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem przepisów ujętych w: art. 1 pkt 98 - w zakresie art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, pkt 104, pkt 130, pkt 151 - w zakresie art. 274c § 1 pkt 2 i § 1b, pkt 161 lit. a tiret drugie, art. 4 pkt 3 lit. a - w zakresie art. 13b ust. 1 pkt 2 oraz lit. b - w zakresie art. 13b ust. 1a, art. 14 oraz art. 29, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. (art. 31 pkt 2 ustawy zmieniającej). Normy wchodzące w życie z późniejszą datą, tj. od 1 lipca 2016 r. dotyczyły (w zakresie pełnomocnictw) pełnomocnictwa ogólnego. Zgodnie z brzmieniem przepisów dotyczących pełnomocnictw, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 OP). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 OP). Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 OP). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 OP). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 OP). Jak wynika z powołanych na wstępie regulacji zmieniających Ordynację podatkową, od 1 lipca 2016 r. w życie wszedł przepis art. 138d OP, dotyczący pełnomocnictw ogólnych, zgodnie z brzmieniem § 1 ww. przepisu: pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych lub innych wskazanych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (art. 138d § 1 OP). Pełnomocnictwo to podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w formie dokumentu elektronicznego (a od 1 marca 2017 r. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego umieszcza się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d OP). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że strona, jej pełnomocnik nie mają obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Z zapisów tych wynika, że od 1 lipca 2016 r. w istotny sposób zmienił się charakter pełnomocnictw ogólnych, zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi od tej daty tj.: art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k OP, ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania go każdorazowo do akt sprawy. Fakt ten muszą brać pod uwagę organy podatkowe przy rozpoczęciu każdej procedury, gdyż złożenie w wymaganej formie takiego dokumentu obliguje wszczęcie i prowadzenie postępowań z udziałem pełnomocnika. Jak wskazano ten rodzaj umocowania ma szczególne wymogi i nie może być domniemywany - zarówno jego treść, forma złożenia i sposób zgłoszenia zostały precyzyjnie przez ustawodawcę uregulowane, co eliminuje wszelkie wątpliwości dotyczące oceny charakteru udzielonego umocowania. Taki stan prawny obowiązuje od 1 lipca 2016 r., pewna wątpliwość może dotyczyć pełnomocnictw przedstawionych do akt sprawy po 1 stycznia 2016 r. ale przed 1 lipca 2016 r. – co dotyczy realiów rozpoznawanej sprawy. Ale i w tym względzie Sąd w składzie orzekającym, podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 158/19, gdzie w analogicznej sprawie dotyczącej Skarżącej w związku z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku Sąd oddalił skargę Podatniczki. W opinii Sądu dokumenty złożone w tym okresie do akt sprawy, muszą być oceniane w świetle przepisów obowiązujących w tym czasie. Jak wskazano na wstępie, zgodnie z treścią obowiązującego już wówczas art. 138a § 2 OP, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Oznacza to, że ustawodawca wyróżnił trzy rodzaje umocowań, przy czym od 1 stycznia 2016 r. w sposób szczegółowy uregulował wyłącznie pełnomocnictwo szczególne oraz obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń – art. 138f OP. Nie oznacza to jednak, że umocowaniom nie odpowiadającym ww. wymogom, złożonym czy udzielonym w tym czasie mogą być przypisane właściwości pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d OP. Jak zatem należy traktować umocowania, których udzielono czy przedstawiono do akt postępowania w tym czasie, tj. pomiędzy 1 stycznia 2016 r. a 1 lipca 2016 r. W opinii Sądu takie pełnomocnictwa (wyjąwszy pełnomocnictwo do doręczeń regulowane w art. 138f OP) winny być postrzegane jako umocowania szczególne w rozumieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., nawet jeśli z ich treści wynika możliwość działania w każdej sprawie. Potwierdzeniem prawidłowości tej wykładni jest przepis art. 24 ustawy zmieniającej, stanowiący, że: pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem wszystkie umocowania dołączone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r. będą po tej dacie traktowane jako szczególne. Jeśli zatem pełnomocnik po 1 stycznia 2016 r., dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo o treści upoważaniającej go do działania w każdej sprawie (czyli o bardzo ogólnym zakresie), to taki dokument będzie go upoważniał do działania w tej i tylko w tej sprawie, do której pełnomocnictwo zostało przedłożone (art. 138e § 3 OP). Tym samym "pełnomocnictwo ogólne" w rozumieniu zapisów obowiązujących przed 1 lipca 2016 r., jakkolwiek upoważniało pełnomocnika do działania we wszystkich kategoriach spraw, to nie jest równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w konkretnej prowadzonej już sprawie. Wynika to wprost z redakcji ww. przepisów oraz zmian dokonanych od 1 lipca 2016 r. Przed 1 lipca 2016 r. nie istniała podstawa do przyjęcia, że umocowanie udzielone w toku jednego postępowania (np. kontrolnego) będzie skuteczne w toku wszczętej następnie procedury postępowania podatkowego. Dla przyjęcia, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest bowiem przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. Pogląd ten był wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie na tle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. i jest aktualny również po tej dacie, do czasu wprowadzenia w życie przepisów o pełnomocnictwie ogólnym. Tytułem przykładu wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Powołanym orzeczeniem NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1675/06, który rozważał podobne zagadnienie, dotyczące pełnomocnictwa udzielonego na etapie kontroli podatkowej i jego skuteczności we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym. Na marginesie już tylko odnotować trzeba, że sprawa dotyczyła pełnomocnictwa udzielonego temu samemu pełnomocnikowi, który występuje i w obecnie rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z poglądami zawartymi w powołanym orzeczeniu NSA: do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można podzielić poglądu strony, iż wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w toczącym się wcześniej postępowaniu kontrolnym. Z racji słusznie podkreślanej przez Sąd I instancji odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (np. podatkowego lub kontrolnego). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie w innym postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Nadto podkreślić należy, iż to nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważyć też trzeba, iż skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. W związku z tym, jeśli umocowany w toku innego postępowania pełnomocnik strony nie składa pełnomocnictwa do akt sprawy, ani nie zgłasza w niej udziału (w niniejszej sprawie dotyczy to postępowania przed organem I instancji), oznacza to, iż nie wyraża on woli działania w tej sprawie w charakterze pełnomocnika. Rzeczą organu jest weryfikacja przedłożonego pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono umocowanie do działania w sprawie, organ nie ma jednak podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Stwierdzić bowiem trzeba, iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08; z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06 oraz wyroki WSA w Warszawie - z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/07; z 15 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 56/08; z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2232/07; z 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/07; wyrok WSA w Opolu z 30 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Op 135/08. Należy też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że "złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także podkreślił odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych." Istotną zmianę w postrzeganiu takiego, jak podnoszony w skardze zakresu umocowania, dostarcza nowelizacja przepisów o pełnomocnictwie wprowadzona powoływaną już ustawą zmieniającą, która weszła w życie od 1 lipca 2016 r. Jednocześnie, jak już wskazano, zastrzegła ona określone wymogi formalne i ewidencyjne dla tych umocowań, które będą obligowały organy podatkowe do uwzględniania z urzędu umocowania udzielonego w trybie pełnomocnictwa ogólnego. Bez gwarancji formalnych i ewidencyjnych wprowadzenie rozwiązań legislacyjnych, takich jak obowiązujące od 1 lipca 2016 r., mogłoby prowadzić do sporów o istnienie i zakres udzielonego pełnomocnictwa. W realiach rozpoznawanej sprawy - doradca podatkowy M. S. 21 czerwca 2016 r. (w toku prowadzonej wobec Strony kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń do czerwca 2015 r.) przedłożył pełnomocnictwo szczególne z 26 kwietnia 2016 r. - na druku PPS- 1 - do zastępowania strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Następnie 5 września 2016 r. (w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za lipiec do grudnia 2015 r.) pełnomocnik przedstawił umocowanie z 12 października 2015 r. upoważniające do zastępowania Strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014, 2015 i 2016 r. jako podatnika i płatnika oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014, 2015, 2016. W świetle przepisów Rozdziału 3a Działu IV Postępowanie podatkowe - ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnictwo z 12 października 2015 r., przedłożone 5 września 2016 r. nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż nie zostało zgłoszone w odpowiedniej formie wynikającej z obowiązującego już w tej dacie art. 138d § 3 OP. Zgodnie z tym zapisem pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (podkreśl. Sądu). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Ponadto zgodnie z art. 138d § 4 OP informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Niespornie dokument z 12 października 2015 r. cech takich nie posiadł. Jeśli zaś chodzi o umocowanie z 26 kwietnia 2016 r. (które zostało przedłożone przed 1 lipca 2016 r., tj. 21 czerwca 2016 r.), to zostało ono złożone na druku PPS-1 (właściwym dla pełnomocnictw szczególnych), zgodnym z wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330 – w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia pełnomocnictwa). Nie ulega zatem wątpliwości jaki był charakter ww. umocowania – szczególny. Nie ulega też wątpliwości, że umocowanie to, podobnie jak i uprzednio omówione, przedłożono w toku postępowania kontrolnego. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane z urzędu do dołączenia ww. pełnomocnictw do akt sprawy postępowania podatkowego. Nie istniała zatem podstawa doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania pełnomocnikowi, gdyż w dacie dokonania tej czynności nie był on umocowany do działania w tej procedurze. Organy podatkowe byłyby zobowiązane respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa szczególnego, ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się stało dopiero 24 listopada 2016 r. Przedmiotowe pełnomocnictwa nie wskazują bowiem na konkretną sprawę, w której Strona ma być reprezentowana przez pełnomocnika, a ten wymóg wynika z art. 138e § 3 OP. Stanowi on, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Istnienia pełnomocnictwa nie można domniemywać. Zatem dopiero od momentu złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, organ podatkowy zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu tak, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne i sądowo-administracyjne, Warszawa 1993 r., s. 79; wyroki NSA: z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09, publ. w CBOSA). W dacie złożenia pierwszych pełnomocnictw wobec Strony były prowadzone postępowania kontrolne i to do nich włączono ww. umocowania, co jest zabiegiem prawidłowym. Umocowania te nie mogły zatem być respektowane w kolejnych postępowaniach, nie można bowiem uznać, że były złożone do akt tej sprawy, a tego wymaga powoływany już przepis art. 138e OP. Rolą organu podatkowego nie jest samodzielne decydowanie o dołączeniu do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa szczególnego złożonego przed datą wszczęcia postępowania. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem Strony, a więc w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Zatem, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało wszczęte i prowadzone prawidłowo, kwalifikowaną wadą (nieważności – podnoszoną w skardze) nie jest także dotknięta zarówno decyzja organu I jak i II instancji. Tym samym jako bezzasadne ocenić trzeba powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3, art. 2a, art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2, art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2, art. 120, art. 21 § 3 i 3a, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 OP. Niezależnie od zakresu zgłoszonych przez Stronę w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, to Sąd działając na mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), zbadał legalność zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie. Kontrola ta nie wykazała aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego. Nie budzą zastrzeżeń działania organu podatkowego w zakresie korekty rozliczeń za sierpień i listopad 2015 r. W zakresie rozliczenia za sierpień 2015 r. Skarżąca wykazała podstawę opodatkowania niezgodną z rejestrem sprzedaży, co organ - po wyjaśnieniu - zasadnie skorygował na korzyść Strony. Natomiast w listopadzie 2015 r. Podatniczka – również w wyniku omyłek i nieprawidłowości w przeniesieniu kwot z rejestru do deklaracji - zaniżyła wartość dostaw (zwolnionych o 745 zł i opodatkowanych stawką 23% o 17.013 zł), w wyniku czego – zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o 17.758 zł i podatek należny o kwotę 3.913 zł. Strona wyjaśniała przyczyny tych błędnych rozliczeń, nie negując ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, jednak (po kontroli) nie skorygowała rozliczenia, zatem zasadnie uczynił to organ podatkowy w decyzji wymiarowej. Poprawnie także oceniły organy podatkowe, że transakcje z kontrahentami niemieckimi (firmy pośredniczące, opisane szczegółowo na str. 9-13 zaskarżonej decyzji) powinny być opodatkowane jako import usług. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ww. usługi nie mogą być uznane jako świadczenia złożone, gdyż ich związek z usługami Skarżącej na rzecz klientów (beneficjentów świadczeń w zakresie opieki nad osobami starszymi) nie uzasadnia takiej kwalifikacji. Analizując zagadnienie świadczeń złożonych dostrzec trzeba, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006), ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również przepisy krajowe, nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, publ. w CBOSA). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Problematyka świadczeń złożonych była analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE), który wskazał, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 oraz wyroki: w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., a także z 25 marca 2007 r. w sprawie C-111/05). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobnie w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 22) TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W szczególności "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Zatem w świetle przytoczonego stanowiska judykatury należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich. Przedstawiony pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 75/19 pub. w CBOSA. Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy słusznie organy podatkowe oceniły, że umowy między Skarżącą a beneficjentami pomocy oraz umowy z firmami pośredniczącymi, nie są ze sobą powiązane w opisany wyżej sposób. Ich rozdzielenie nie wpływa na charakter żadnej z nich, a każda z tych umów może być traktowana oddzielenie. Bez uszczerbku dla usługi pośrednictwa Skarżąca może realizować usługi na rzecz beneficjentów, usługi pośredników niewątpliwie są pomocne ale ich brak nie czyni niemożliwym czy niecelowym świadczenia usług na rzecz beneficjentów. Każda z dwóch umów może funkcjonować niezależnie, choć ich związek i płynące z niego korzyści są niewątpliwie. Jednakże nie został spełniony zasadniczy warunek – wzajemna relacja, która tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu klientów służą działalności Skarżącej, jednakże usługi te mogą funkcjonować niezależnie od działalności Skarżącej – jak każda usługa pośrednictwa. Niewątpliwie pośrednictwo przyczynia się do zakresu i jakości usług realizowanych przez Stronę, ale jej brak nie czyni ich w sensie ekonomicznym nieodzowną. W rezultacie oba świadczenia są odrębne, realizowane przez różne podmioty na rzecz różnych odbiorców. Zasadnie zatem uznano, że ww. świadczenia podlegają innym zasadom niż usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi, co uzasadnia ich opodatkowanie jako import usług - zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Mając zaś na względzie, że nabywane przez Stronę usługi pośrednictwa służyły działalności zwolnionej, to Strona nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego, co uzasadnia art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust.2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie do ww. usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT (usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (usługi kształcenia zawodowego) czy z pkt 28 (nauczania języków obcych). Zakres przedmiotowy zawartych przez Stronę porozumień z pośredniczącymi firmami niemieckimi wyklucza taką kwalifikację. Podkreślić przy tym należy, że wbrew sformułowanym w skardze zarzutom, dotyczącym naruszenia art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. – nie doszło w spornej sprawie do błędnej wykładni przepisów, skutkującej naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. W konsekwencji za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez pozbawienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług. Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o jakim mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 – podatnikiem jest ich usługobiorca. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikom możliwość (prawo) do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podkreślić przy tym należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania m.in. do czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak wynika z przedmiotowej sprawy, nabywane przez Podatniczkę usługi polegające na znalezieniu rodzin, chcących zlecić opiekę nad osobą starszą lub niepełnosprawną – były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi - zwolnionych od podatku. Podsumowując, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej kwotę podatku należnego z tytułu importu usług wykonanych przez niemieckich kontrahentów, gdyż zakup tych usług w całości był związany z czynnościami zwolnionymi z od podatku VAT, tj. usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku, świadczonymi przez Skarżącą w miejscu ich zamieszkania. W ocenie Sądu, wobec takich uregulowań prawnych, w zaistniałym w sprawie faktycznym sprawy - brak było podstaw do uznania zasadności wniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, wywodzącego naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności - z zasadnego w ocenie Sądu - obciążenia Skarżącej, ciężarem podatku należnego (z konsekwencją uiszczenia odsetek od powstałych zaległości) z tytułu transakcji importu usług. Nie może być mowy o naruszeniu zasady proporcjonalności ( poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę), skoro brak możliwości odliczenia tego podatku wynika z braku związku z czynnościami opodatkowanymi i stanowi realizację fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług, w tym zasady neutralności. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego a zarzuty skargi są bezzasadne - Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.