I SA/Wr 685/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. i Ma. (małżonków) M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy uchylenia po wznowieniu ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2005 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi M. M. i M. M. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] Nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2005 r. z powodu niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz.60 ze zm.). Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta K. ustalił M. M. i M. M. (zwanych dalej Podatnikami lub Skarżącymi) podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 marca 2005 roku w kwocie 1.394,00 zł. Opodatkowaniem objęto lokal użytkowy położony w K. przy ul. [...] o powierzchni 327,99 m2. Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone Uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie stawek podatkowych. Od decyzji tej strony, reprezentowane przez pełnomocnika odwołały się, zarzucając naruszenie przepisów postępowania - art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (OP). Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję gminnego organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., po rozpatrzeniu skargi podatników – wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 385/08, oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1517/09 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia [...] M. i M. (małżonkowie) M. zwrócili się z żądaniem wznowienia postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazali, że w postępowaniu wymiarowym za rok 2005 (zakończonym decyzją ostateczną SKO z dnia [...]) nie znalazły się istotne dokumenty i organ nie uwzględnił okoliczności faktycznych, które istniały a nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Podatnicy wyjaśnili, że chodzi o materiał dowodowy, jaki został zebrany w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 405/10) decyzji wymiarowej za 2003r., która to decyzja została uchylona przez Sąd z uwagi na niekompletny materiał dowodowy. Uzasadniając wniosek o wznowienie Podatnicy podnosili, że podatek od nieruchomości został im ustalony w odrębnych decyzjach za kolejne lata (2003 – 2004 -2005) od użytkowania budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast od budowli, jaką była w okresie użytkowania wiata magazynowa. Argumentowali, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2003 r. biegły wydał opinię, która nie została włączona do postępowania za 2004 i 2005 r. a organ nie zgromadził dokumentów związanych z powstaniem i przeznaczeniem spornej nieruchomości (m. inn. pozwolenia na budowę i odbioru budowlanego), które jednoznacznie stwierdziłyby, czy sporna nieruchomość nie jest budynkiem. We wniosku Podatnicy twierdzili, że w wyroku WSA z dnia 7 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. (sygn. akt III SA/Wr 405/10), Sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcie zostało dotknięte wadą warunkującą konieczność wznowienia postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że dokonanie ustaleń co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] wznowiło postępowanie. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] (Nr [...]) w całości odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej SKO z dnia [...] - utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] z powodu niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, na które powoływały się Strony. Odnoście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 OP wyjaśniono, że dokumenty, na które powoływały się Strony nie istniały w dniu wydania decyzji (m.in. opinia mgr inż. R. M. dotycząca ustalenia, czy obiekt budowlany jest budynkiem stanowiącym przedmiot opodatkowania). Natomiast odnośnie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 OP, Kolegium wskazało, że poza powołaniem się na ten przepis, Strony w żaden sposób nie uzasadniły wystąpienia tej przesłanki w rozpoznawanej sprawie. Kolegium uznało, że przesłanka ta w sprawie nie mogła zaistnieć, bowiem w przypadku decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, żaden przepis prawa nie uzależniał wydania takiej decyzji od uzyskania stanowiska innego organu. Od decyzji tej strony (pismem z dnia [...]) wniosły odwołane podnosząc, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem niżej wymienionych przepisów: - art. 122 OP - poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz-załatwienia sprawy; - art. 121 i art. 123 w związku z art. 200 OP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie informowanie stron o podstawach prawnych, w oparciu o które organ podejmuje decyzje oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego; - art. 200 OP - poprzez nie powiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w prowadzonym postępowaniu wszczętym postanowieniem w sprawie wznowienia postępowania; - art. 240 § 1 w związku z art. 243 § 1 i § 2 OP - poprzez błędna analizę istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, jak również brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Uzasadniając naruszenie w/w przepisów Strony podniosły, że Burmistrz K. winien ustalić w sposób bezsporny czym nieruchomość jest, gdyż ma to istotny wpływ na wynik sprawy. W tym celu pierwszą czynnością jest ustalenie istnienia dokumentacji obiektu, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów, posiadanej przez właściciela nieruchomości. W tym celu niezbędnym było wystąpienie o wymagane prawem (budowlanym) stanowisko innego organu w postaci dokumentacji budowlanej. Stąd zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 OP. W dalszej części podniosły Strony, że dowody w postaci pism: odpowiedzi udzielonej przez Urząd Miasta w K. z dnia [...] oraz Starostwo Powiatowe w K. z dnia [...] - wskazują jednoznacznie na istnienie w dniu wydania decyzji okoliczności faktycznej, tj. braku dokumentacji związanej z nieruchomością budynkową, wskazującej na fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie jest budynkiem. Ta okoliczność faktyczna nie była znana organowi wydającemu decyzję, ponieważ akta sprawy nie zawierają żadnych informacji związanych z przeprowadzeniem dowodów z dokumentów dotyczących przedmiotowej nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania SKO w W., decyzją z dnia [...] (Nr [...]), utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze z dnia 2 maja 2012r. strony skarżące zarzuciły, że decyzja wydana została z naruszeniem niżej wymienionych przepisów: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjecie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 2) art. 121 i art. 123 w związku z art. 200 OP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie informowania stron o podstawach prawnych, w oparciu o które organ podejmował decyzje oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego; 3) art. 200 OP - poprzez nie powiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w prowadzonym postępowaniu wszczętym postanowieniem (wg. Skarżących) z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie wznowienia postępowania (przyp. Sądu: w aktach- postanowienie z 10 lutego 2011 r.); 4) art. 240 § 1 w związku z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędna analizę istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, jak również brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty sprawy; 5) art. 29 ust. 1 pkt 12 Prawa budowlanego dotyczącego pozwoleń na budowę obiektów trwale związanych z gruntem; 6)art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego dot. uznania obiektu trwale związanego z gruntem za budynek. Strony zarzuciły też naruszenie prawa materialnego przez bezkrytyczne przyjecie jednostronnej i nie odzwierciedlającej stanu faktycznego opinii biegłego R. M. uprawnionego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Według Skarżących – biegły błędnie sklasyfikował elementy pozwalające uznać dany obiekt za budynek trwale połączony z gruntem. Odpowiadając na skargę - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w pełni podtrzymało swoje stanowisko szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Organ uznał, że argumentacja skargi, co do zasady jest powtórzeniem argumentów i zarzutów formułowanych przez strony w toku postępowań podatkowych, do których organy odniosły się już w swoich decyzjach. Konkluzje odpowiedzi na skargę sprowadzają się do twierdzenia, że: - charakter budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowił kwestii spornej pomiędzy stronami a Burmistrzem Miasta K., nie stanowił on także zagadnienia spornego w toku poprzednio prowadzonych postępowań podatkowych przed organami podatkowymi tak I jak i II instancji; w tej sytuacji gminny organ podatkowy ani organ odwoławczy nie miały obowiązku przeprowadzania na tę okoliczność postępowania dowodowego; - w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 OP, co szczegółowo wyjaśniło SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 6 OP. Z tych względów – w odpowiedzi na skargę – SKO w W. wnioskowało jej oddalenie. Skierowanym do Sądu pismem z dnia 25 lipca 2012 r. (złożonym na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. K-34 akt sądowych) Skarżący podnieśli dodatkowe zarzuty: - naruszenia art. 216 § 2 w związku z art. 187 § 1, § 2 i §3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie postanowień o włączeniu do materiału dowodowego przedłożonych przez Stronę dowodów z dokumentów, na które SKO powołuje się w uzasadnieniu spornej decyzji, w postaci pism: Urzędu Miasta w K. z dnia [...], Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...] i pism Stron do Burmistrza z dnia [...] i [...] oraz notatki służbowej archiwistki z dnia [...], stwierdzającej, że w dokumentacji archiwalnej Przedsiębiorstwa Mechanizacji Rolnictwa w K. brak jest zezwolenia na budowę wiaty magazynowej - będącej spornym obiektem postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości; - naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej – poprzez opieszałe prowadzenie postępowania w sprawie. Strona wniosła też o uzupełnienie materiału dowodowego o: odpis z Księgi Wieczystej nieruchomości położonej w K. przy ul [...] oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 405/10 w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., które to dowody miałyby cyt. "wskazywać jednoznacznie okoliczności faktyczne, które nie zostały rozpatrzone przez organ I Instancji w toku postępowania podatkowego a istniały w trakcie prowadzonego postępowania lub mają istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Prawne granice sporu, wyznaczone rodzajem kontrolowanego postępowania (wznowieniowego) dotyczyły oceny legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] odmawiającej - po wznowieniu postępowania – uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] (ustalającej podatek od nieruchomości na rok 2005 r.) w oparciu o formułowane przez Skarżących przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pomimo tak zakreślonych granic zarówno kognicji organów nadzorczych orzekających w sprawie, jak i - w dalszej kolejności - sądu administracyjnego, rozbudowana argumentacja, jaką Skarżący podnosili zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i na etapie przedsądowym, nawiązywała de facto do przesłanek jakie badane są na etapie zwykłego postępowania instancyjnego (wymiarowego). Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w rodzajach zarzutów jakie Skarżący podnieśli w skardze. I tak, oprócz zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt.5 i pkt 6 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną – w ocenie Skarżących – analizę przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, Skarżący podnieśli również zarzuty naruszenia: art. 122 O.P. (poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie), art. 121 i art. 123 w zw. z art. 200 O.P. (poprzez naruszenie zasady zaufania oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), art. 216 § 2 w zw. z art. 187 §1 - § 3 OP (poprzez nie sporządzenie postanowień o włączeniu do postępowania dokumentów na które organ powołał się w spornej decyzji a także, naruszenie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.) - poprzez błędną interpretację pojęcia "budynek" oraz art. 29 ust. 1 pkt 12 Prawa budowlanego. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy w dniu 30 sierpnia 2012 r. - odmówił wnioskowi strony o dopuszczenie dodatkowych dowodów (zgłoszonemu w piśmie złożonym na rozprawie) uznając, że strona nie tylko nie załączyła wnioskowanego dowodu ale nawet nie uzasadniła, czemu miał służyć dowód z Księgi Wieczystej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Natomiast przywołany przez Skarżących wyrok Sądu (III SA/Wr 405/10) dotyczący wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. ma charakter kasacyjny z przyczyn proceduralnych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Sąd uchylił zaskarżoną tam decyzję uznając, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego zlecając w zbyt szerokim zakresie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego organowi, który wydał decyzję jako organ pierwszej instancji, co stanowiło naruszenie art. 229 OP. Kasacyjne rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku za 2003 r. (wydane w zwykłym postępowaniu) nie ma istotnego znaczenia dla postępowania w sprawie wznowienia postępowania w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r., jako trybu nadzwyczajnego, w szczególności, że za te lata postępowania wymiarowe zakończyły się decyzjami ostatecznymi, których legalność pozytywnie zweryfikował zarówno Sąd I instancji jak i Sąd kasacyjny (za 2004 r. wyroki: I SA/Wr 384/08 z dnia 27.03.2009 r. i II FSK 1516/09 z dnia 17.12.2010 r. oraz za 2005 r. wyroki: I SA/Wr 385/08 z dnia 27.03.2009 r. i II FSK 1517/09 z dnia 17.12.2010 r.). Dokonując oceny zasadności skargi we wszystkich jej aspektach - Sąd nie stwierdził przesłanek do uznania stanowiska prezentowane w skardze za trafne. Przy czym, co należy podkreślić, merytoryczną ocenę legalności zaskarżonej decyzji w kontekście stawianych jej w skardze zarzutów, Sąd przeprowadził de facto jedynie w nawiązaniu do zarzutów stricte odnoszących się do przepisów, które miały zastosowanie w sprawie z uwagi na tryb nadzwyczajny kontrolowanego postępowania jako postępowania wznowieniowego. Poza oceną Sądu pozostawały natomiast te wszystkie zarzuty skargi, które mogą charakteryzować zwykłe postępowanie wymiarowe, lecz są niedopuszczalne w ramach nadzwyczajnego trybu jakim jest postępowanie wznowieniowe w celu wzruszenia decyzji ostatecznej. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w ramach postępowania wznowieniowego, procesowemu ograniczeniu co do dopuszczalnego zakresu badania prawidłowości ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, podlegają nie tylko organy podatkowe (nadzorcze), ale także i sąd administracyjny. Odnośnie roli sądu administracyjnego, w ramach przysługującej mu kognicji do kontroli zgodności z prawem decyzji organów nadzorczych wydawanych w trybie art. 240 § 1 O.P. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1161/09; LEX nr 744693) trafnie wyjaśniając, że "charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej [...] po wznowieniu postępowania administracyjnego jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny [...] w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania Sądu granicami skargi. [...]. Granice sprawy zakreśla bowiem w tym przypadku (przyp. Sądu) wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania." Na tle kierunku zarzutów skargi aktualny pozostaje zatem pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2011r. (sygn. akt I SA/Gd 1104/10; LEX nr 783995), w myśl którego, dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych, nie można badać ewentualnych uchybień zaistniałych na etapie postępowania pierwotnego, o ile, nie powiąże się ich ze stosownymi, ściśle określonymi prawem, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego. Aktualność w stanie faktycznym sprawy zachowuje także, utrwalona już teza orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowiąca o tym, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.P. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 480/08; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 108/09, w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 175/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawach o sygn. akt I GSK 1190/09 oraz I GSK 1161/09). Z podanych wyżej względów, przedmiotem tego postępowania nie jest i nie może być również ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 108/09). Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia norm z art. 122, art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, jako że wyznaczone rodzajem prowadzonego postępowania (postępowania nadzwyczajnego) obowiązki organów podatkowych w ramach kontrolowanego trybu sprowadzały się jedynie do zbadania przesłanek do wszczęcia postępowania z wniosku Skarżących oraz, w przypadku wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, przeprowadzenia oceny zasadności żądania uchylenia ostatecznej decyzji w oparciu o podane we wniosku podstawy wznowieniowe. Obowiązki te organy podatkowe orzekające w sprawie wypełniły prawidłowo, wydając pierwotnie postanowienie o wznowieniu postępowania na wniosek a następnie, poddając ocenie merytorycznej okoliczności podniesione przez Skarżących w tymże wniosku. Wyrażona ocena Sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy nadzorcze działań w sprawie, odnosi się w równej mierze do kierunku merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżących, a mianowicie, stwierdzenia braku podstaw do uchylenia, objętej wnioskiem, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., w oparciu o formułowane przez Skarżących przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.P. powtórzyć należy, że postępowanie wznowieniowe nie stwarza dla strony kolejnej szansy na merytoryczne rozpoznanie jej zarzutów skierowanych przeciwko decyzji ostatecznej, lecz jest trybem szczególnym, dopuszczającym możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej tylko ze względu na dostrzeżone w niej kwalifikowane wady prawne, których możliwość wystąpienia, a zarazem doniosłość dostrzega ustawodawca, formułując - co należy podkreślić – zamknięty katalog przesłanek uzasadniających odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Z tych oczywistych względów, w ramach trybu z art. 240 § 1 O.P. nie mogą być ponownie oceniane kwestie staranności organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, prawidłowość oceny stanu faktycznego oraz trafność dokonanej subsumcji tego stanu pod określoną normę prawną, jak również, kwestie związane z respektowaniem przez organ podatkowy tzw. ogólnych zasad postępowania (co Skarżący podnoszą formułując w skardze zarzut naruszenia zasady zaufania) w ramach stosowanej przez ten organ procedury podatkowej. Powyższe przesądzało o niepowodzeniu podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.P., który Skarżący mogli podnosić na etapie skargi do Sądu, wniesionej w ramach zwykłej procedury odwoławczej, jaka przysługuje na decyzje wymiarowe organów podatkowych. Z możliwości takiej Skarżący zresztą skorzystali, poddając decyzję (wymiarową) w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. kontroli Sądów administracyjnych obu instancji (patrz – oddalający skargę wyrok I SA/Wr 385/08 i oddalający skargę kasacyjną wyrok II FSK 1517/09). Okoliczność, że na ówczesnym etapie zarzuty Skarżących zdominowane były przede wszystkim podmiotowym zakresem opodatkowania, a wiec zarzutem dalej idącym, pozostaje bez wpływu na rodzaj dopuszczalnych zarzutów jakie Skarżący mogą zgłaszać na obecnym etapie (kwestionując decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym). Zasada trwałości decyzji ostatecznych zakazuje bowiem dokonywania rozszerzającej wykładni przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczając dopuszczalność uchylenia ostatecznej decyzji tylko do kwalifikowanych wad prawnych, enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Z tych samych powodów, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.P., skoro w ramach trybu wznowieniowego nie prowadzi się postępowania dowodowego (nie gromadzi się dowodów) w znaczeniu nadanym treścią tego przepisu. Uzupełniająco należy dodać, że brak udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi odrębną przesłankę wznowienia, wskazaną w treści art. 240 § 1 pkt 4 O.P., której Strony nie zgłosiły we wniosku, przy czym, podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji na tej podstawie nie stanowi sama tylko okoliczność niezastosowania w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 O.P. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 302/11). Odnosząc się w szczegółach do kwestii mogących rzutować na wynik sporu przed Sądem, przypomnieć należy, że wskazane we wniosku podstawy wznowieniowe Skarżący oparli na dwóch przesłankach. Pierwsza dotyczyła podstawy wznowienia z art. 240 § 5 O.P., druga nawiązywała do uchybienia procesowego o jakim mowa w art. 240 § 6 O.P. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła żadna z powołanych przez Skarżących podstaw wznowieniowych, co trafnie oceniły orzekające w sprawie organy nadzorcze. Odnośnie powołanej – jako jedna z podstaw żądania uchylenia ostatecznej decyzji – przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.P. wypada przypomnieć, że przepis ten dopuszcza uchylenie ostatecznej decyzji w sytuacji stwierdzenia wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który te decyzje wydawał (podkreślenie Sądu). Spełnienie tej przesłanki w stanie faktycznym sprawy Skarżący powiązali z wydaniem przez biegłego R. M. w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2003r. opinii (z dnia [...]), w której przeprowadzono charakterystykę wiaty magazynowej – błędnie zdaniem Skarżących opodatkowanej podatkiem od nieruchomości za 2005 r. jako budynek a nie budowla. W tym zakresie (w uzupełnieniu zarzutów skargi – pismo Skarżących z dnia 25.07.2012 r. K- 34 akt sądowych) Skarżący odwołali się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 405/10), wydanego w sprawie tych podatników odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2003, mocą którego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Prezentowane w tym względzie stanowisko Skarżących dotknięte jest błędem wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z kilku powodów. Po pierwsze, przesłanką wznowienia postępowania na tej podstawie nie może być kategoria czysto ocenna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 253/08 ), lecz tylko i wyłącznie nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody. Argumentacja skarżących prezentowana w toku postępowania koncentrowała się natomiast wokół wykazania, że w postępowaniu wymiarowym błędnie zaklasyfikowano przedmiot opodatkowania, przyjmując, że hala (wiata) magazynowa jest budynkiem, a nie budowlą. Po drugie, przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 298/09). Oznacza to, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 1116/10). Powyższe prowadzi do wniosku, że nawet w przypadku mylnego przyjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego (od której to oceny Sąd się uchyla na tym etapie sprawy), że sporna wiata posiadała przymiot trwałego związania z gruntem (co stanowi niezbędną przesłankę do uznania jej za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to okoliczność ta nie będzie stanowić przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie. Wreszcie po trzecie, zarówno powoływana przez Skarżących opinia biegłego, sporządzona na potrzeby postępowania w sprawie wymiaru podatku za rok 2003 r., jak i kasacyjny wyrok Sądu I instancji w tej sprawie nie stanowią dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę treści decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, a tylko takie dowody uzasadniają uchylenie ostatecznej decyzji w trybie wznowieniowym. Wymaga wyjaśnienia, że podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 405/10 stanowiły kwestie związane z naruszeniem procedury (zasady dwuinstancyjności postępowania), a sama treść tego orzeczenia pozostawała bez związku z treścią decyzji, której uchylenia w trybie nadzwyczajnym domagali się skarżący. W nawiązaniu do powołanego we wniosku dowodu, jakim jest opinia biegłego R. M. z dnia [...] sporządzona do sprawy o sygn. akt III SA/Wr 405/10 (dot. podatku od nieruchomości za 2003 r.) podnieść należy, że – jak słusznie zauważyły organy orzekające w trybie wznowienia – opinia ta nie istniała w chwili wydania decyzji wymiarowej, bowiem decyzja organu odwoławczego w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. została wydana dnia [...], zaś opinia biegłego specjalisty (mgr inż. R. M.) została sporządzona w dniu [...], zatem już po wydaniu wyroku Sądu I instancji – z dnia 27 marca 2009 r. sygn. I SA/Wr 385/08) oddalającego skargę na decyzję wymiarową. Ponadto należy podkreślić, że opinia ta potwierdza fakt trwałego związania wiaty magazynowej z gruntem, a zatem, prowadzi do ustaleń odmiennych od tych, które usiłowali wykazać Skarżący uruchamiając tryb z art. 240 Ordynacji podatkowej. Całkowicie pobawione racji są zarzuty – zgłoszone Sądowi dopiero w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. - oparte na naruszeniu art. 216 §2 w związku z art. 187 § 1 - § 3 OP "przez nie sporządzenie postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów na które SKO powołuje się w uzasadnieniu spornej decyzji (...)". Przede wszystkim, wyjaśnić należy Skarżącym, że wszelkie dokumenty załączane do wniosku strony występującej do organu z żądaniem wszczęcia postępowania ( w tym w sprawie wznowienia) stanowią materiał dowodowy, bez konieczności sporządzania na tę okoliczność odrębnego postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy, zatem zarzut naruszenia art. 216 §2 w związku z art. 187 § 1 - § 3 OP jest całkowicie nietrafny. Ponadto Skarżący nie wskazali w najmniejszym nawet zakresie jak naruszenie wskazanych wyżej przepisów ma się do przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 OP. Gdyby nawet przyjąć, że zarzut ten strona wiąże z przesłanką wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 OP uznając za "nowe dowody" wskazane w uzupełnieniu skargi pisma: UM w K. z dnia [...], Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...], pisma Stron do Burmistrza z dnia [...] i [...] oraz notatki służbowej archiwistki z dnia [...] –to podkreślić należy, że – jak wskazują ich daty - żadne z tych pism nie istniało w chwili wydania decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. – oznaczonej przez organ odwoławczy datą [...]. Skoro przepis art. 240 § 1 pkt 5 OP dopuszcza możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o tą przesłankę – jedynie w sytuacji, gdy oprócz tego, że ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy i nie znał ich organ, który wydawał decyzje, to dowody (lub okoliczności), które miałyby uzasadniać wzruszenie tej decyzji ostatecznej - musiałyby istnieć w dniu wydania decyzji, której wzruszenia strona żąda. Tymczasem, pisma na które powołują się Skarżący (wszystkie z 2010 i 2011 r. ) – nie istniały w chwili wydania decyzji wymiarowych, zatem (niezależnie od ich treści i doniosłości) ich istnienie nie ma znaczenia dla wzruszenia decyzji wymiarowej. Za równie chybioną należało uznać powołaną we wniosku o wznowienie podstawę prawną z art. 240 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uzasadnia uchylenie ostatecznej decyzji w sytuacji, gdy przy jej wydaniu nie dochowano tzw. zasady współdziałania organów w rozumieniu art. 209 OP. Odwołując się do treści tej ostatniej regulacji wymaga podkreślenia, że podstawą prawną do żądania realizacji tej zasady jest zawsze przepis prawa materialnego. Innymi słowy, z konkretnego przepisu prawa materialnego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu, które w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 313/08). W stanie faktycznym sprawy, sygnalizowana procedura nie mogła mieć zastosowania, a to wobec braku stosownego przepisu prawa materialnego nakładającego taki obowiązek na organy podatkowe przy wymiarze Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Brak takiego wymogu, z oczywistych względów eliminował skuteczność zarzutu Skarżących w powołaniu na przesłankę z art. 240 § 6 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco należy podnieść, że uzasadnienia dla trafności tego rodzaju zarzutu Skarżący błędnie poszukiwali w regulacjach ustawy Prawo budowlane. Wykładnia systemowa zewnętrzna nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, jako że regulacja tego, co stanowi przedmiot opodatkowania konkretnym podatkiem, stanowi materię zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji ustawodawcy podatkowego. Wszelka zatem modyfikacja ustaw podatkowych w tym zakresie, poprzez nawiązania do ustaw pozapodatkowych - jest niedopuszczalna. Z tych też względów, wymagany przepisami prawa budowlanego – w przypadku obiektów trwale z gruntem związanych - obowiązek uzyskania pozwolenia na ich budowę pozostawał bez znaczenia dla uznania spornego obiektu (stanowiącego wg Skarżących – wiatę magazynową) za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., albowiem definicję budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako jednego z przedmiotów opodatkowania tym podatkiem) ustawodawca ograniczył wyłącznie do przesłanek wskazanych w tym przepisie. Działanie ustawodawcy podatkowego znajduje uzasadnienie w autonomii prawa podatkowego. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że wbrew oczekiwaniom Skarżących, postępowanie uruchomione na skutek wznowienia postępowania nie mogło być kontynuacją postępowania instancyjnego. Postępowanie wznowieniowe, jako tryb nadzwyczajny nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/06 - System Informacji Prawnej LEX nr 267197 ). W badanej sprawie istotnym było dokonanie oceny, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania "nowe dowody" dają podstawę do zmiany ustalonego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a w konsekwencji do zmiany czy uchylenia ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu, dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, nie tylko nie zakwestionowały przyjętego w sprawie stanu, ale go potwierdziły, a zatem brak było podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 125 OP, statuującego zasadę szybkości postępowania, należy podnieść, że sugerowany przez stronę w piśmie z dnia 25 lipca 2012 r. stan przewlekłości w rozpoznaniu wniosku o wznowienie, Skarżący winni zwalczać przede wszystkim w toku postępowania administracyjnego (wznowieniowego), a nie po jego zakończeniu. Naruszenie art. 140 OP nie podlega bowiem badaniu w toku kontroli legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe (w tym także wznowieniowe). Podnieść przy tej okazji trzeba również, że jakkolwiek odstąpienie przez organ podatkowy od wymogu załatwienia sprawy w terminie ustawowym (wymaganym przez ustawodawcę) jest – na zasadzie wyjątku – dopuszczalne, to możliwość ta nie może być nadużywana przez organ administracji jako instrument "odroczenia" procesu podjęcia decyzji co do istoty rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie trzeba również dodać, że samo naruszenie tej reguły nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do orzekania, nie ma również wpływu na ważność dokonanych czynności, jak i tych czynności, które zostały podjęte po upływie terminu. Z tych względów, pomimo wątpliwych – w ocenie Sądu –faktycznych i prawnych podstaw do wydawania przez organ kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, to – wobec bezzasadności pozostałych zarzutów skargi – sam zarzut naruszenia art. 125 OP nie mógł zaważyć na kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie (oddalenia skargi) skoro, wniosek o wznowienie został rozpoznany, a strona, zgodnie z wymogiem z art. 140 OP, była każdorazowo informowana o fakcie i przyczynie przedłużenia terminu do rozpoznania jej wniosku, jak również, o wyznaczonym przez organ, nowym terminie w którym wniosek ten miał być rozpoznany. Reasumując powyższe rozważania – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako pozbawioną podstaw prawnych.