I SA/Wr 764/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi: R.Sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.332.2024.1.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, organ) z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.332.2024.1.EW, wydana na wniosek R. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych podczas jednoczesnego świadczenia usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych, niż określone w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 maja 2024 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazano, że Spółka działa w branży hotelarskiej i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi działalność w zakresie prowadzenia hoteli (PKD 55.10.Z) i wynajmuje na rzecz gości hotelowych apartamenty w ramach świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Strona nie posiada własnej restauracji, ale zamierza sprzedawać klientom pobyty w prowadzonym aparthotelu, obejmujące zarówno noclegi, jak i usługi gastronomiczne oraz usługi SPA. W związku z tym Strona zamierza kupować usługi gastronomiczne od obcego podmiotu gospodarczego, który prowadzi restaurację na terenie obiektu hotelowego, w którym Spółka wynajmuje apartamenty dla gości. Nabywane w ten sposób u innych podmiotów usługi gastronomiczne, opodatkowane są na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Usługi te dokumentowane będą przez przedsiębiorcę prowadzącego restaurację fakturami VAT, wystawionymi w umówionych okresach rozliczeniowych na Spółkę, jako zamawiającego usługi dla swoich gości, lecz to nie Strona będzie ostatecznym konsumentem tych usług, ponieważ usługi te będą refakturowane na rzecz gości. Spółka zamierza zatem kupować usługi gastronomiczne w restauracji w celu ich odsprzedaży dla swoich klientów tj. gości hotelowych. Strona nie będzie miała tu roli konsumenta usług gastronomicznych. Świadczone przez Spółkę usługi turystyczne dla gości hotelowych będą polegały na świadczeniu: 1) usług krótkotrwałego zakwaterowania (wynajem apartamentów hotelowych); 2) usług gastronomicznych (kupionych od podmiotu prowadzącego restaurację) oraz 3) usług SPA. Strona, świadcząc usługi, działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka zamierza odsprzedawać dla nabywców usługi gastronomiczne w dwóch formach: 1) jako odrębne usługi, niezależnie od kupowanych u Strony noclegów, 2) łącznie z innymi usługami, stanowiąc wspólną łączną ofertę sprzedaży za jedną cenę za cały pakiet usług, np. w zakres pakietu za umówioną cenę, będzie wchodził pobyt w prowadzonym obiekcie hotelowym złożony np. z trzech noclegów wraz ze śniadaniami i obiadokolacjami w restauracji i usługami SPA. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zadała następujące pytanie: Czy Wnioskodawca, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi gastronomiczne od innego podatnika VAT, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT? Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług gastronomicznych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz klientów Strony. Wskazała, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zdaniem Spółki nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) (uchylona), b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obowiązywał w następującym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Dalej Spółka podniosła, że z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Spółka wskazała następnie, że w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników, a ponadto, że kwestia dotycząca pojęcia usług turystycznych oraz to, czy usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystycznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r.; I FSK 1259/17 z 22 listopada 2019 r.). W orzeczeniach tych przyjęto, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak np. transport, zakwaterowanie organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uwzględniając rozstrzygnięcia zapadłe w analogicznych sprawach, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 920/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 597/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 603/19, a także wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. (sygn. C-225/18) i interpretację z dnia 30 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.260.2019.8.IK, Spółka jest zdania, że ma prawo do pomniejszania należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi gastronomiczne, które to odsprzedaje dla swoich klientów. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup usług gastronomicznych, podczas gdy Spółka świadczy jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych, niż określone w art. 119 ustawy o VAT, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Po przedstawieniu argumentacji prawnej i analizie usług opisanych we wniosku, DKIS wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna", należy przyjąć, że kupowane i odsprzedawane usługi gastronomiczne, stanowią świadczenie usług turystyki. Spółka nabywa usługę gastronomiczną od zewnętrznego podmiotu oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza konieczność opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki. W sytuacji, gdy Spółka spełni wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas do świadczonych usług gastronomicznych (nabywanych i odsprzedawanych dla bezpośredniej korzyści turysty), będzie zobowiązana do stosowania procedury opodatkowania marży. W tej sytuacji Spółka nie ma wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi. Obowiązujący od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie o VAT powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku której usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku. Tym samym, zdaniem DKIS, uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń. W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. W ocenie organu uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma żadnego wpływu na sytuację Skarżącej. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy. Wskazano, że świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podkreślono, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o VAT, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych. Zdaniem organu, przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce. Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z tego, że tekst ustawy o VAT został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Podsumowując, organ wskazał, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od podmiotów trzecich usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży gościom hotelowym, ponieważ ustawodawca - dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia. Na powyższą interpretację indywidulną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami, zwana dalej ustawą o VAT) w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z tytułu zakupu usług gastronomicznych Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo tego, że zakup tych usług służy uzyskaniu przychodu opodatkowanego podatkiem VAT i w konsekwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez Skarżącą usług gastronomicznych - zasady neutralności podatku od towarów i usług – pomimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających do dokonania przedmiotowego odliczenia; 3) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 119 ustawy o VAT i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, poprzez twierdzenie, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie naruszało klauzuli stałości wyrażonej w art. 176 dyrektywy 112, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że uchylenie przez ustawodawcę z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) spowodowało naruszenia wyżej przywołanej zasady stałości i należy zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 4) art. 119 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, jak również niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że Skarżąca spełnia przesłanki wymienione w powyższym przepisie, pomimo że art. 119 ustawy o vat stanowi implementację art. 306-310 Dyrektywy 112, dotyczących szczególnej procedury opodatkowania działalności charakterystycznej dla biur podróży, podczas gdy skarżąca nie prowadzi biura podróży ani działalności podobnej; 5) art. 273 Dyrektywy 112, zasady proporcjonalności i zasady neutralności, poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług gastronomicznych, podczas gdy brak możliwości odliczenia VAT w opisanym stanie narusza neutralność podatku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obciąża skarżącą podatkiem VAT, mimo tego, że - co do zasady - podatek VAT powinien obciążać konsumenta, którym to przecież Skarżąca nie jest w zakresie nabycia usług gastronomicznych, bo usługi gastronomiczne nabywa z przeznaczeniem dla jej klientów/gości hotelowych; 6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późniejszymi zmianami, dalej: O.p.) poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, błędną ocenę stanowiska Skarżącej i uznanie go za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz przywołaną linią orzeczniczą w analogicznych sprawach zasługuje na uznanie za prawidłowe i uprawniające do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia usług gastronomicznych, które służą uzyskiwaniu przychodów opodatkowanych podatkiem VAT; 7) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez Skarżącą, w tym do przywołanych wyroków sądów, które zostały wydane w analogicznych sprawach ; 8) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości stanowiska Skarżącej. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To wnioskodawca, składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne. Istota sporu dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez skarżącą Spółkę usług gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz jej klientów. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży hotelarskiej i wynajmuje na rzecz gości hotelowych apartamenty w ramach świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Z uwagi na to, iż nie posiada własnej restauracji zamierza nabywać usługi gastronomiczne od odrębnego podmiotu gospodarczego, który prowadzi restaurację na terenie obiektu hotelowego, w którym Skarżąca wynajmuje apartamenty. Strona nie będzie jednak ostatecznym konsumentem tych usług, gdyż będą one refakturowane na rzecz gości hotelowych. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zdaniem Skarżącej uchylenie powyższego przepisu spowodowało rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu zaś przepis ten i tak nie miał zastosowania, gdyż działalność turystyczna i tak podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy, w ślad za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 416/20, wyjaśnić należy, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14 - wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wynikające z nich stanowisko, zgodnie z którym usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd zgadza się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT. W art. 119 ustawy o VAT unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 ustawy o VAT, co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). TSUE przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich - zob. pkt 35 wyroku w sprawach połączonych (...) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej, świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). Uwzględniając powyższe, Sąd za zasadną uznał możliwość wykorzystania, obowiązującej na dzień 30 listopada 2008 r., definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz. U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Z przytoczonej treści przepisu nie wynika wniosek, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi, wynika z nich natomiast, że usługi hotelarskie czy gastronomiczne świadczone niezależnie też mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki. W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją i wskazanym pojmowaniem usług turystycznych wydaje się uzasadnione z kilku względów, po pierwsze w ustawie o VAT brak definicji legalnej, po drugie obie wskazane ustawy regulują zagadnienia, do których odwołuje się ustawa o VAT, po trzecie zasady wykładni prawa pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, nakazują pojmować jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie. Trafny jest pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikające z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "stand still" przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten został niejako powtórzony w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, potwierdził, iż uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - która dawała podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie - stanowi naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił, iż oczywistym przecież powinna być konstatacja, że jeśli przed wejściem do Unii Europejskiej istniał w prawie krajowym wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych (w przypadku nabywania ich przez podatników świadczących usługi turystyczne i na ich użytek), to uchylenie tego wyjątku w okresie przypadającym już na czas członkostwa w Unii Europejskiej stanowi rozszerzenie zakazu odliczenia. Tego zaś zabrania klauzula stałości, w myśl której ograniczenia w prawie do odliczenia można tylko zachować albo modyfikować je w kierunku zmniejszania zakresu ich oddziaływania, nie zaś w kierunku przeciwnym, zwiększając dotychczas istniejące ograniczenia. Zdaniem NSA pogląd o wadliwym z punktu widzenia prawa unijnego zmodyfikowaniu zakresu oddziaływania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na skutek uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w tym punkcie, ma także potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Rozstrzygnięto w nim bowiem i to, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. Podsumowując, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1393/17, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 941/19). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wspomnianych usług dotyczy zarówno podatnika prowadzącego działalność hotelową przed dniem 30 listopada 2008 r., jak i tego, który prowadzenie takiej działalności rozpoczął po tym dniu, nie można bowiem tworzyć dwóch różnych mechanizmów odliczenia podatku naliczonego dla podatników wykonujących tę samą działalność gospodarczą, nabywających i świadczących w tych samych okolicznościach po dniu 30 listopada 2008 r. ten sam rodzaj usług, albowiem pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z zasadą równości podatkowej, jak i art. 32 Konstytucji RP. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd, uwzględniając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.