I SA/Wr 810/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.45.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. G. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 16 września 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.45.2024, wydana na skutek złożonego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ I instancji, NUS) z 30 kwietnia 2024 r. nr 0214-SOB.4103.2.2022.75 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Zaskarżoną decyzją DIAS: 1) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2020 r., podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.89b, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 1 i art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); 2) uchylił decyzję organu I instancji w części i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2020 r. - w kwocie 15 678,00 zł, za maj 2020 r. - w kwocie 21 285,00 zł, za lipiec 2020 r. - w kwocie 4 830,00 zł, za sierpień 2020 r. - w kwocie 17 101,00 zł, za wrzesień 2020 r. - w kwocie 11 463,00 zł, za listopad 2020 r. - w kwocie 13 540,00 zł, podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz ww. przepisy ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. M. D. oraz I. sp. z o.o. z uwagi na stwierdzenie, że były to puste faktury sensu stricto, tj. takie, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem obrotowi fakturowemu nie towarzyszyła dostawa towarów. Ponadto organ I instancji w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówił stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie części materiałów budowlanych, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowano także usługę transportu kostki brukowej, gdyż usługa ta nie miała związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Strona nie przedstawiła faktury zakupu kostki brukowej, która cały czas znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji wydano decyzję NUS z 28 października 2022 r. nr 0214-SOB.4103.2.2022, w której określone zostały kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę, decyzją z 20 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.51.2022 uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, wskazując, że organ I instancji nie przekazał wszystkich dokumentów, na które powoływał się w zaskarżonej decyzji. Nadto zobowiązano organ podatkowy do włączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów powołanych w decyzji, w tym dokumentów zebranych w toku innych postępowań (bądź wyciągów z tych dokumentów) wykorzystanych w postępowaniu, do uzyskania dodatkowych wyjaśnień oraz przeprowadzenia dodatkowych przesłuchań, jak i umożliwienia stronie zapoznania się i wypowiedzenia co do tych dowodów. W celu zaś zachowania dwuinstancyjności postępowania, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien ocenić pozyskany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy, również z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w M., z którego wynika między innymi, że Prokuratura Rejonowa S. prowadzi postępowanie z zawiadomienia złożonego przez I. sp. z o.o. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a Prokuratura Rejonowa w R. z zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez K. M. D. DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy rozpatrzyć wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z umów leasingu operacyjnego na okoliczność potwierdzenia daty ich zawarcia, rodzaju oraz przeznaczenia leasingowanych maszyn oraz o wystąpienie do Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe o informacje dotyczące rejestracji podatnika w serwisie [...], ilości i dat zakupów drewna. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji ponownie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, uznając, że wystawione faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponownie też odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie części materiałów budowlanych i usługi spedycji, których zakup nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał decyzję z 30 kwietnia 2024 r. nr 0214-SOB.4103.2.2022.75, w której określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2020 r. w kwotach odmiennych, niż zadeklarowane przez stronę w deklaracjach podatkowych. Strona, nie zgadzając się z ww. decyzją, złożyła odwołanie, zarzucając: fragmentaryczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, a przejawiającą się w: - całkowitym pominięciu faktu, że opinia grafologiczna wykluczyła sporządzenie faktur zakupowych od I. sp. z o.o. i K. M. D. przez podatnika oraz członków jego najbliższej rodziny, - błędnym przyjęciu, że podatnik wytwarzał palety i nadstawki paletowe, skoro posiadał niektóre maszyny pozwalające na wyrób takich produktów dopiero od lipca 2020 r. (kolejne niezbędne maszyny zakupił dopiero w latach następnych), więc niemożliwe było produkowanie palet i nadstawek we wcześniejszym okresie, - pominięciu faktu, że podatnik nie zatrudniał pracowników w 2020 r., a więc nie był w stanie produkować palet i nadstawek przed okresem nabycia maszyn, - przyjęciu, że podatnik musiał wyprodukować palety i nadstawki paletowe, mimo że nie posiadał mocy przerobowych pozwalających na wytworzenie łącznie ponad 54.000 sztuk towarów w czasie 12 miesięcy, a więc jedynym sposobem wejścia w posiadanie takich ilości palet i nadstawek paletowych był ich zakup. Strona zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, stronniczą ocenę zgromadzonego materiału i w konsekwencji wydanie orzeczenia bezzasadnego oraz załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika. Odnośnie do badania przeprowadzonego przez biegłego grafologa, który wykluczył sporządzenie faktur przez M. D., jak i przez podatnika, jego żonę i syna, wskazano w odwołaniu, że pozostaje nieustalone w jaki sposób strona weszła w posiadanie faktur, skoro nie zostały one wytworzone przez podatnika. Nie można natomiast wykluczyć, że podmioty widniejące na spornych fakturach, mogły wyprodukować palety i nadstawki paletowe. Nie można też, wyłącznie na podstawie oświadczenia właściciela firmy, przyjmować, że do transakcji handlowych nie dochodziło. Nie ustalono, w jaki sposób strona weszła w posiadanie kilkudziesięciu tysięcy kwestionowanych sztuk palet i nadstawek paletowych, jeśli nie poprzez ich zakup. Brak jest też informacji, czy w K. M. D. zabezpieczono dokumentację celem jej weryfikacji, czy wymieniony podmiot nie nabywał palet lub nadstawek paletowych, względnie czy takim towarem nie dysponował. Strona podkreśliła też, że nie zatrudniała pracowników, zaś większość maszyn pozwalających na produkcję palet i nadstawek paletowych zakupiła dopiero w kwietniu 2021 r. i czerwcu 2021 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy leasingu operacyjnego. Strona podniosła również, że organ nie ustalił, jaką ilość drewna zakupiono, a więc czy wystarczającą na wytworzenie ponad 54 tys. drewnianych nadstawek paletowych oraz palet, ani czy posiadał inne niezbędne do produkcji produkty (nity, druty łączące, kątowniki stalowe). Zakupy gwoździ i pił nie występowały co miesiąc, co przeczy założeniu, że w każdym miesiącu podatnik wytwarzał po kilka tysięcy sztuk nadstawek paletowych i palet. Organ nie może przerzucać na stronę kwestii wyjaśnienia dlaczego wystawcy faktur nie zaewidencjonowali transakcji. Nie można też wykluczyć, że podatnik padł ofiarą oszustwa ze strony osób podszywających się pod wystawców faktur, albo po prostu podmioty te miały na celu wyzbycie się zalegającego towaru w postaci palet i nadstawek paletowych, lecz nie chciały tego zaewidencjonować. W zakresie zakupów materiałów budowlanych strona wskazała, że miała prawo odliczyć wszystkie te zakupy, bowiem wykorzystała je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W decyzji DIAS, wydanej na skutek wniesionego odwołania podatnika, wskazano, że oceniono rzetelność transakcji zawartych z dostawcami skarżącego: K. M. D. oraz I. sp. z o.o. Analizie poddano zeznania i wyjaśnienia pisemne złożone przez podatnika i stwierdzono wiele sprzeczności pomiędzy nimi, co stało się podstawą do uznania ich za niewiarygodne. Ustalono, że skarżący za palety i nadstawki paletowe dokonywał płatności gotówką (brak potwierdzeń zapłaty). Przeprowadzone czynności sprawdzające u rzekomych wystawców faktur (K. M. D. oraz I. sp. z o.o.) wykazały, że podmioty te nie posiadają w swoich ewidencjach kwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż palet i nadstawek paletowych, a z oświadczeń właścicieli tych podmiotów wynika, że nigdy nie współpracowali ze skarżącym i nie wystawiali na jego rzecz żadnych faktur. Nadto kwestionowane faktury wystawione zostały przy użyciu innych programów komputerowych niż te, których używali rzekomi wystawcy faktur. Jak ustalono, faktury te wystawione zostały za pośrednictwem określonych serwisów internetowych. DIAS wskazał, że w postępowaniu ocenie poddano też materiał zebrany w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. pod sygn. [...], przeciwko podatnikowi, któremu 25 października 2022 r. postawiono zarzuty. Postępowanie Prokuratury dotyczy podania nieprawdy przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK za poszczególne miesiące 2020 r. oraz w zeznaniu rocznym PIT-36, oraz doniesień złożonych przez K. M. D. oraz I. sp. z o.o. o popełnieniu przestępstwa. Przesłuchani w charakterze świadków M. P. oraz M. D. w Komendzie Powiatowej Policji w S.(1) zeznali, że nigdy nie współpracowali z podatnikiem, nie zawierali z nim żadnych umów, nie wystawiali żadnej faktury na jego rzecz, co potwierdziła opinia grafologiczna z 31 stycznia 2024 r., sporządzona przez J. P. (biegłego sądowego). Syn i żona podatnika skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. Również podatnik przesłuchany w Prokuraturze nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Z dowodów wynika więc, zdaniem DIAS, że towar w postaci palet i nadstawek paletowych nie został dostarczony przez wskazanych na fakturach wystawców, tym samym nie można przyjąć, że transakcjom towarzyszył realny towar. Natomiast wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał wiedzę, co do braku rzetelności zawieranych transakcji, o czym świadczyło: - podejmowanie współpracy gospodarczej z nieidentyfikowanymi osobami i przyjmowanie oferty sprzedaży towaru tylko przez telefon - strona nie posiadała nawet zapisanego numeru telefonu do tych kontrahentów, - brak pisemnych ofert, negocjacji, zamówień, listów przewozowych, czy choćby korespondencji mailowej ze wskazanymi dostawcami - jedynymi dokumentami dotyczącymi transakcji są faktury, - dokonywanie płatności tylko gotówką oraz brak danych "pomocnika kierowcy", któremu strona przekazywała gotówkę za towar, bez otrzymania żadnego potwierdzenia zapłaty, - nieidentyfikowany transport oraz dokonywanie dostawy tylko popołudniami. Dodatkowo ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie dostawców, nigdy nie spotkał się z przedstawicielem K. czy I. sp. z o.o., nigdy nie legitymował osób którym dokonywał zapłaty, nie określił warunków reklamacji (gdyż była to kwestia zaufania), nie sprawdzał stron internetowych dostawców, nie interesowało go czy "pomocnik kierowcy" jest i w jaki sposób związany z podmiotami, od których nabywa towar, ważne było jedynie, że przywoził towar, nie interesował się tym, jaki był przedmiot działalności dostawców. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony pochodzący z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody w sprawie wykazały natomiast, że towar na który wystawione zostały kwestionowane faktury został wyprodukowany przez skarżącego. W okresie którego dotyczy postępowanie, skarżący dokonał zakupu 148 pił oraz 1457 tys. i 2 550 kg gwoździ, które, zdaniem DIAS, służyły do produkcji palet. Dodatkowo w lipcu 2020 r. nabył oraz zawarł umowy leasingu maszyn, które jak zeznał skarżący, miały służyć do produkcji palet. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał więc, że: - faktury nie zostały wystawione przez podmioty widniejące na nich jako wystawcy i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - podmioty wymienione na kwestionowanych fakturach nigdy nie współpracowały z podatnikiem i nie dokonywały na jego rzecz sprzedaży, - podatnik posiadał odpowiednie zaplecze logistyczne i techniczne do produkcji palet i nadstawek paletowych, - podatnik był postrzegany przez nabywców palet i nadstawek paletowych jako producent tego towaru, - dokonane zakupy drewna pozwalały na produkcję palet i nadstawek paletowych, - dokonane opłaty za prąd elektryczny wskazują na jego duże zużycie, potrzebne do zasilania posiadanych urządzeń, - analiza ilościowa zakupów i sprzedaży palet i nadstawek paletowych oraz spisów z natury sporządzonych na początek i koniec roku 2020 r., wykazała w remanencie końcowym znacznie większą ilość towarów, w porównaniu do ilości jaką strona dysponowała, - sprzedaż trocin i zrzyn, których źródła pochodzenia nie można ustalić z okazanych dokumentów, co świadczy o tym, że pochodzą z produkcji własnej, - brak jest wiarygodności składanych zeznań i wyjaśnień, z uwagi na sprzeczności pomiędzy nimi. Dalej DIAS wskazał, że w badanym okresie podatnik dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych takich jak: pustaki, cement, gres szkliwiony, blachodachówka, rury drenarskie, wapno, przewód do komina, beton, pręty i druty, bloczki betonowe -18 faktur łącznie na kwotę netto 52 014,78 zł i VAT 11 961,37 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego odstąpiono od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów materiałów budowlanych z części faktur łącznie na kwotę 5 994,87 zł. Zakwestionowano jedynie, jako niezwiązane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, zakupy gresu szkliwionego i blachodachówki oraz usługi spedycji, dotyczącej kostki brukowej, której zakupu podatnik w żaden sposób nie udokumentował. W konsekwencji DIAS, opisaną na wstępie decyzją z 16 września 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2020 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2020 r. i określił kwoty zobowiązań podatkowych za te miesiące. Nie godząc się z rozstrzygnięciem DIAS, strona – zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ww. decyzję DIAS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.) przez złamanie zasady praworządności i wydanie decyzji wbrew słusznemu interesowi skarżącego, albowiem organy uznały, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostały okoliczności jakoby skarżący miał przeprowadzać transakcje gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistości – uczestniczyć w obrocie tzw. "pustymi fakturami" i tym samym nie odprowadzić należnego podatku od towarów i usług, mimo że do chwili obecnej nie zostało wykazane, że wyprodukował palety oraz nadstawki paletowe, a organ czyni jedynie takie bezpodstawne założenia, co do których nadal istnieją wątpliwości, nieusunięte w toku postępowań wyjaśniających; 2) przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, a przede wszystkim pomimo niedających się usunąć wątpliwości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od początku postępowanie miało na celu wykazanie, że doszło do nieprawidłowego rozliczenia należności skarbowych wobec Urzędu Skarbowego. Decyzje NUS wskutek podniesionej argumentacji i licznych braków oraz błędów, były uchylane, aż ostatecznie kwoty należności publicznoskarbowych były zmniejszane, bądź też w ogóle nie były naliczane. Organ odwoławczy obniżył podatek od towarów i usług o blisko 6.000 zł, względem tego co orzeczono na mocy decyzji organu I instancji, mimo że nie ujawniono nowych dowodów, co dobitnie pokazuje, że DIAS, dokonując weryfikacji ustaleń organu I instancji, doszedł do odmiennego przekonania co do naliczonego podatku za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2020 r. Zdaniem skarżącego, nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że podatnik miał możliwość wyprodukowania tak dużej ilości palet i nadstawek paletowych. Różnica, na którą na str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołuje się organ, tj. 20.899 sztuk towaru, jest tak ogromna, że niemożliwa do wykonania przez podatnika bez niezbędnych maszyn oraz pracowników. Analogicznie, wytwarzając palety i nadstawki paletowe, poza drewnem, potrzebne są nity, kątowniki stalowe łączniki i druty łączące. Do każdej jednej nadstawki paletowej wymagane jest nie mniej niż 8 kątowników stalowych. Przyjmując, że sztuk towaru było 20.899 (nadstawek paletowych i palet), z czego samych nadstawek paletowych miałoby być 7.815 sztuk, to samych kątowników stalowych podatnik potrzebowałby aż 62.520 sztuk. Do wytworzenia nadstawek paletowych potrzebne są nity oraz druty łączące. Ani nitów, ani drutów łączących nie ujawniono w miejscu zamieszkania skarżącego, jak również skarżący ich nie kupował. Przyjęcie całkowicie chybionego założenia DIAS, że skarżący wytworzył 20.899 sztuk towaru, oznaczałoby, że podatnik codziennie, wliczając w to weekendy i święta, musiałby wytwarzać po 57,25 sztuk towaru. Nie mając sprzętu i pracowników, jest to zwyczajnie niewykonalne. Zakup gwoździ i pił miał miejsce wyłącznie w lutym, maju, październiku i grudniu 2020 r., a piły dodatkowo jeszcze w czerwcu, sierpniu i listopadzie 2020 r. Nie wiadomo zatem z czego stworzone zostały w każdym miesiącu tak potężne ilości palet i nadstawek paletowych w miesiącach, w których skarżący w ogóle nie kupował narzędzi. Skarżący zauważył, że DIAS stwierdził, że opinia grafologiczna wydana w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, z czym skarżący kategorycznie się nie zgadza. Faktury zakupowe w firmie K. M. D. i spółce I. Sp. z o.o., którymi dysponował i zostały u niego zabezpieczone, musiały zostać stworzone przez skarżącego lub osoby mu bliskie (synowie, żona) lub osoby upoważnione do wystawiania takich dokumentów przez wymienione wyżej podmioty (właściciele firmy/spółki, księgowość). Tymczasem, pobrane próbki pisma nie potwierdziły, że to skarżący lub jego najbliżsi dopuścili się podrobienia dokumentów. Oznacza to, że musiały tego dokonać inne osoby, co tym bardziej czyni aktualne założenie strony, że doszło do oszustwa, którego ofiarami padł podatnik i wyżej wskazane podmioty. Zdaniem skarżącego, jest pokrycie w ilości kupowanych sztuk palet i nadstawek paletowych z ilością dalej sprzedawanych palet oraz nadstawek paletowych. Stąd też, skarżący posiada pokrycie na wszystkie sprzedawane, a wcześniej zakupione od firmy K., I. sp. z o.o. oraz D. S.A. Skarżący miał wystarczające środki finansowe pozwalające na kupowanie na bieżąco i sprzedaż na bieżąco palet oraz nadstawek paletowych. Działanie organów skarżący traktuje jako postępowanie wbrew słusznemu interesowi skarżącego i naruszające zasady praworządności przewidziane w art. 6 k.p.a., albowiem organ administracji publicznej przyjął z góry założenie, że podatnik przeprowadzał transakcje handlowe, które odbiegały od rzeczywistości. Stąd, mając na względzie dyspozycję art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.), pozostałe niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego muszą zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, a co winno skutkować umorzeniem postępowania. Podnosząc powyższe argumenty, skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, należy zauważyć, że w postępowaniu przed organami podatkowymi, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, nie miały zastosowania przepisy k.p.a., a tym samym organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 6, art. 7 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. Wypada wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy działu IV tej ustawy, a w szczególności zasady ogólne postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 o.p.). Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasadniczo warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest posiadanie faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję gospodarczą. Tym samym nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane SNC, C‑459/17 i C‑ 460/17, EU:C:2018:501; postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266). Zakresem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT objęte są między innymi sytuacje, w których wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości dokonał czynności wykazanych w fakturze. Sytuacji takiej dotyczy m.in. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719. Analiza tego wyroku wskazuje wprost, że w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi ma miejsce w rzeczywistości, lecz występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym wykonawcą tych czynności a podmiotem wskazanym w fakturze jako wykonawca tych czynności i wystawca faktury, to zachodzi podstawa do uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji dla uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, co do której zachodzi wskazana rozbieżność, konieczne jest też wykazanie, że podatnik przy nabyciu towarów lub usług nie działał w dobrej wierze. Wskazana rozbieżność zachodząca pomiędzy podmiotem wykonującym czynność wykazaną w fakturze i podmiotem wystawiającym fakturę podającym się za wykonawcę tej czynności w orzecznictwie sądowym określana jest mianem nierzetelności podmiotowej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2019 r., I FSK 1602/17; z 8 października 2020 r., I FSK 1969/17; z 14 maja 2021 r., I FSK 585/21; z 1 czerwca 2022 r., I FSK 858/18 i z 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy podkreślić, że organy podatkowe wykazały, że skarżący przedstawił do odliczenia faktury wystawione przez K. M. D. oraz I. sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Transakcjom ze skarżącym zaprzeczyły te podmioty (ich reprezentanci), a także podmioty te nie wykazywały spornych faktur w swoich ewidencjach, ani nie potwierdziły nawet znajomości z podatnikiem. Co do faktur rzekomo wystawionych przez I. sp. z o.o. organy podatkowe dodatkowo prawidłowo wzięły pod uwagę ustalenia Prokuratury, że faktury wystawiono przy użyciu innego oprogramowania niż wykorzystywane przez spółkę. Jeśli chodzi o faktury od K. M. D., organy podatkowe zasadnie posiłkowały się opinią biegłego, z której wynika, że podpisów na tych fakturach nie złożył M. D. Okoliczności te – oceniane łącznie – w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego świadczą o tym, że spornych faktur nie wystawili K. M. D. oraz I. sp. z o.o., a to oznacza, że faktury te nie mogły zostać przez skarżącego wykorzystane w rozliczeniu VAT, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeśli zaś chodzi o ustalenia organów podatkowych dotyczące badania dobrej wiary podatnika, Sąd ocenił, że trafnie organy podatkowe uznały, że skarżący co najmniej powinien mieć wiedzę co do nierzetelności spornych faktur. Jako potwierdzenie tego organy podatkowe przyjęły, że skarżący w zasadzie nie znał swoich rzekomych kontrahentów, nie legitymował w żaden sposób dostawców towaru, nie miał pokwitowań zapłaty, której dokonywał gotówką do rąk nieustalonych osób (np. "pomocnika kierowcy"), nie miał zapisanego numeru telefonu do rzekomych kontrahentów, nie pamiętał początków współpracy, nie utrwalał jej warunków. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, że skarżący jest przedsiębiorcą, a więc podmiotem, od którego należy wymagać należytej staranności w działalności, to powyższe działanie skarżącego należy ocenić jako niedbałe, niestaranne i pozbawione należytego profesjonalizmu. Ogół tych okoliczności w połączeniu z ustaleniami dotyczącymi K. M. D. oraz I. sp. z o.o. trafnie organy podatkowe oceniły jako działanie podatnika zmierzające do wykorzystania w rozliczeniu VAT faktur nierzetelnych podmiotowo, a zatem takich, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów w sytuacji, gdy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości organy wykazały, że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1954/15; z 31 października 2017 r., I FSK 43/16; z 22 lipca 2020 r., I FSK 1508/17; z 31 marca 2023 r., I FSK 2150/18). Sąd w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Z tego względu niejako pobocznym aspektem sprawy pozostają ustalenia organów zmierzające do wykazania, że skarżący w istocie był producentem określonej ilości palet i nadstawek paletowych. Niemniej w świetle zasad prawidłowego rozumowania można zgodzić się z organami podatkowymi, że poczynione przez nie ustalenia, w szczególności dotyczące ilości zakupionego przez skarżącego drewna, pozwalały przyjąć, że istotnie skarżący mógł określoną ilość palet i nadstawek wyprodukować. Z tymi ustaleniami skarżący najmocniej się nie zgadza, jak wynika z treści skargi, jednak w ocenie Sądu, nawet gdyby podważyć ustalenia organów podatkowych w całości lub w części w tym aspekcie, to nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy, na który decydujący wpływ miało ustalenie, że skarżący posłużył się fakturami VAT nierzetelnymi podmiotowo. Tego ostatniego ustalenia skarżący nie był w stanie podważyć w świetle całokształtu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Dodatkowo należy podkreślić, że fakt, że biegły w opinii z badania pisma nie ustalił, kto złożył podpisy na fakturach rzekomo podpisanych przez M. D., nie powoduje, że organy podatkowe winny czynić ustalenia w tym przedmiocie, jeśli niebicie wykazały, że niewątpliwie faktur tych nie wystawił K. M. D. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, ale nie oznacza to obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 marca 2019 r., I FSK 491/17; z 22 stycznia 2020 r., I FSK 2098/19). Należy pamiętać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). Kolejno należy wskazać, że Sąd ocenił, że trafnie DIAS dokonał modyfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie części faktur zakupowych skarżącego, kwalifikując je (odmiennie niż NUS) jako związane z działalnością gospodarczą skarżącego. W tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W szczególności również reformatoryjne rozstrzygnięcie DIAS nie naruszyło zasady, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 o.p.). Odmienna ocena części materiału dowodowego przez organ odwoławczy jest dopuszczalna i nie stanowi – wbrew zarzutom skargi – o wadliwości całości rozstrzygnięcia organu I instancji. DIAS w niniejszej sprawie jasno wykazał, które dowody ocenił odmiennie niż NUS i to stało się podstawą częściowego uchylenia decyzji organu I instancji. Uwzględniając to, co do tej pory powiedziano i analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu sprostały zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w uzasadnieniach decyzji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, dokonana przez DIAS ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało wydaniem prawidłowego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały oceny stanu faktycznego odmiennej niż wynikała z przekonania skarżącego, nie świadczy o tym, że w sprawie zachodziły nieusuwalne wątpliwości co do stanu faktycznego. Nadto Sąd stwierdził, że skoro całokształt materiału dowodowego wskazywał na to, że skarżący wykorzystywał faktury VAT nierzetelne podmiotowo, to również brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, albowiem nie było ono bezprzedmiotowe. Nie doszło zatem do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.