I SA/Wr 953/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 06 listopada 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 517 zł (pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. orzeka o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 269 zł (dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) na rzecz skarżącej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej spółce "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 r. Jak wynikało z akt sprawy w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej ujawniono nieprawidłowości po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli nr [...]. Jednocześnie w dokumencie tym opisano zdarzenie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej spółki poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A [...]), uznając za koszt podatkowy wydatki związane z ww. czynnością - taksę notarialną, opłaty udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną na łączną kwotę [...] zł ([...] zł taksy notarialnej i [...] zł opłaty za wydanie za wydanie odpisów aktu notarialnego) przez Kancelarię Notarialną "B" s. c. z siedzibą w W. oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Po otrzymaniu protokołu skarżąca złożyła w dniu [...] r. korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole, zmniejszając zadeklarowaną pierwotnie stratę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, czego skarżąca nie uwzględniła w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2006 r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał powołaną na wstępie decyzję, określającą skarżącej wysokość straty za rok 2006 r., kwestionując kosztowy charakter opisanych wyżej wydatków, poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W treści rozstrzygnięcia przywołał m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), wskazując, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, tym samym stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących rozbieżności między ustaleniami kontroli a zapisami decyzji, organ I instancji wskazał na odmienne cele i charakter obu postępowań. Celem kontroli jest wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który posłuży do rozpoznania sprawy, sporządzony z tych czynności protokół nie jest aktem rozstrzygającym o istocie sprawy stąd zawarte w nim ustalenia nie są wiążące. Moc taką ma jedynie decyzja wydana w toku postępowania podatkowego. Z tych przyczyn dokonanie odmiennej kwalifikacji określonych faktów przez organ podatkowy i kontrolę stanowi zdaniem organu podatkowego realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), praworządności (art. 120 O.p.) i nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił poglądy organu I instancji w zakresie kwalifikacji spornych wydatków. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznał, że w istocie postępowanie organu I instancji narusza zasadę zaufania, ale nie wpływa na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem kreującym wysokość zobowiązania podatkowego i nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 128O.p.. Jako bezzasadne ocenił natomiast pozostałe zarzuty, wskazując, że skarżącej stworzono możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, ponadto obowiązujące w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku zapoznania strony z projektem decyzji, która ma być dopiero wydana. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 i ust. 4; art. 12 ust. 4 pkt 4; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała pominiecie przez organy podatkowe funkcji jakie spełnia podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku skarżącej wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tj. zwiększenie zdolności działania skarżącej na rynku, zdolności inwestycyjnej i kredytowej, co pozwoliło na uzyskanie dodatkowych przychodów. Tym samym wydatki na podwyższenie kapitału w sposób pośredni wiążą się z uzyskiwanymi z działalności gospodarczej przychodami, co potwierdza szeroko powoływane w skardze orzecznictwo sadów administracyjnych, ETS i interpretacje organów podatkowych. Podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków nie może stanowić zdaniem strony przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż odwołuje się do dochodów zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, a w tej grupie nie mieszczą się przychody, o których stanowi powoływany przez organy podatkowe art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Na potwierdzenie tej tezy spółka przywołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07. Związek pomiędzy wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tej sytuacji poniesione przez stronę wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego, które w sposób pośredni zwiększają przychody osiągane przez spółkę winny zostać uznane za koszt podatkowy. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca wskazywała na odmienność ocen przyjętych na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, co ograniczyło prawo strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu m.in. prawa do wniesienia uwag stosownie do art. 291 § 1 i 2 O.p., uzyskania od organów odpowiedzi na zgłoszone zarzuty, co narusza wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Opisując postępowanie pracowników organu podatkowego na etapie zapoznawania jej z materiałem dowodowym, skarżąca zarzucała naruszenie zasady czynnego udziału w sprawie, gdyż pomimo zgłaszanych żądań odmówiono jej przedstawienia stanowiska organu podatkowego co do istoty sprawy, w związku z czym nie miała wiedzy w jakim zakresie będzie ono prowadzone. Końcowo wskazywała na istniejące w sprawie wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem jest rozbieżność poglądów organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrole, zgodnie z zasadą zaufania nie mogą być one tłumaczone na niekorzyść podatnika, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie postanowienia w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcia, stwierdził naruszenie przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, przy czym w tym drugim przypadku miało ono wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem decyzji organów obu instancji. Spór pomiędzy organem a skarżącą dotyczy problemu dopuszczalności odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego tj. na sporządzenie aktu notarialnego oraz tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dokonując interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe uznały, że ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie są związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, stosownie zaś do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Tym samym w ocenie organów podatkowych art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustanawia zasadę, w świetle której wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu, gdyż przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Zdaniem Sadu rozstrzygającego niniejszy spór, z opisanym wyżej stanowiskiem organów podatkowych nie można się zgodzić. Problematyką ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych celem podwyższenia kapitału zakładowego tutejszy Sąd zajmował się wielokrotnie (por: wyrok z 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08; wyrok z 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1314/08; wyrok z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 632/09, czy też orzeczenie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 511/09 - wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). We wszystkich przywołanych orzeczeniach Sąd wyrażał pogląd, że sporne wydatki (poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego) stanowią, co do zasady, koszty pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów podatkowych, czyniąc zadość definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przywołany przepis nakazuje szersze spojrzenie na problematykę kosztów uzyskania przychodów, jego wykładnia językowa daje podstawę twierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodem, tj. nakierowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że wystarczający jest pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04 - wyroki dostępne w w/w bazie orzeczeń). Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w namacalnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można również wiązać z przychodem, o którym mowa w art.12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Według Sądu, użyty przez ustawodawcę zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek posiadający przymiot celowości i poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy (z wyłączeniem wyjątków opisanych w art. 16 ut. 1. u.p.d.o.p.) Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie wymaga bowiem, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tego wydatku. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu, nie wyklucza to jednak istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zauważa K. Knapik w glosie do wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału z reguły przyczynia się bowiem do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik dysponuje prowadząc działalność gospodarczą skierowaną na osiąganie przychodów podatkowych. Zasadnie zatem wywodzi spółka, że poniesione przez nią wydatki są nakierowane na zwiększenie przychodu, przy czym przychodem tym nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, lecz przychód, jaki potencjalnie uzyskany zostanie w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie i rozwój działalności. Mając to na uwadze należy przyjąć, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podatnika oraz wzrost dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów (patrz: wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 414/08, wyrok dostępny w bazie orzeczeń). Powołania wymaga ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1684/08, wyrok znajduje się w bazie orzeczeń), wskazujący, że zaakceptowanie poglądów organów podatkowych oznaczałoby, iż kosztem nie są także prowizje bankowe związane z uzyskaniem kredytu, a co jest nie do przyjęcia. Zarówno bowiem po uzyskaniu kredytu, jak i po podwyższeniu kapitału skarżąca w efekcie uzyskuje przysporzenie środków finansowych, które nie jest przychodem podatkowym (skutki ekonomiczne tych przysporzeń są zbliżone). Stanowisko Sądu, podzielające argumentację spółki odnośnie kosztowego charakteru wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, uwzględnia wskazywany przez nią w skardze i odwołaniu cel, jakim było pozyskanie większej zdolności do konkurowania i pozycji na rynku, a co za tym idzie dodatkowych środków na sfinansowanie rozwoju działalności gospodarczej (zwiększenie jej dochodowości). Analizując poniesione na ten cel wydatki na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, wskazując na brak konieczności istnienia bezpośredniego związku między nimi a wyłączonym z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p "nieprzychodem" na podwyższenie kapitału zakładowego, Sąd stwierdza, że były one nakierowane na uzyskanie przychodów. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest bowiem mi.in. zwiększenie wiarygodności kredytowej spółki i jej prestiżu. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione na ten cel należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wbrew stanowisku organu podatkowego - treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p.). Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy który swym zakresem obejmuje inne przychody (dochody) niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się bowiem do dwóch kategorii dochodów/przychodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie, w dwóch różnych przepisach, w odrębnych rozdziałach. Dochody niepodlegające opodatkowaniu scharakteryzowane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.o.p. Analiza treści powołanych przepisów stanowi, że nie obejmują one przychodów niezaliczonych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zarówno bowiem art. 2, jak i art. 17 u.p.d.o.p, nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3276/08, wyroki dostępne w bazie orzeczeń). Wobec tego, skoro w ramach art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p nie mieszczą się zwiększenia w majątku podatnika, wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to także koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ treść tego przepisu wprost stanowi, że jego regulacje odnoszą się do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionej argumentacji, poniesione przez skarżącą wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy kwalifikować jako wydatki o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów (zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów). Stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w zakresie powiązania wydatków poniesionych przez spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego z uzyskaniem przychodów, uwzględniające wskazywany przez spółkę cel dokonania tej czynności, jakim było uzyskanie dodatkowych środków prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, a tym samym zwiększenie jej zdolności kredytowej, inwestycyjnej oraz konkurencyjności na rynku, winno być, stosownie do 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Za uzasadnione należy uznać także zarzuty skargi podnoszące ograniczenie stronie możliwości udziału w postępowaniu i zasady zaufania do organów podatkowych. Istotnie bowiem skarżąca została pozbawiona zgłoszenia zarzutów i polemiki z organami prowadzącymi postępowanie kontrolne. Uchybienia te jednak, w ocenie Sądu, pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, gdyż spór dotyczył wyłącznie kwalifikacji prawnej nie zaś faktów. Dodatkowo powoływana na wstępie decyzja określała skarżącej stratę odmiennej od zadeklarowanej wysokości, co wykluczało naliczenie ewentualnych odsetek za zwłokę, w przypadku gdyby strona zdecydowała się na korektę zeznania w spornym zakresie po zakończeniu postępowania kontrolnego. Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie odnotować należy, że mogą zaistnieć sytuacje gdy ustalenia kontroli odbiegają od przyjętych w następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, istotnie bowiem protokół kontroli nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, istotne jest jednak aby w prowadzonym następnie postępowaniu strona mogła uczestniczyć w pełni świadomie. Przepis art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zapisane w nim zasady nie mogą ograniczać się do czystych formułek, lecz uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, w sytuacji zatem gdy w sposób odmienny oceniane są ustalenia poczynione w toku wcześniej podejmowanych czynności organ podatkowy prowadzący postępowanie, w którym inaczej ocenia zebrane dowody winien zwrócić na to uwagę strony tak aby miała możliwość od samego początku postępowania zgłaszania ewentualnych uwag i wniosków. Działania organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie standardów tych nie spełniały, jednak jak wskazano pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowią podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Mając na uwadze stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów prawa maerialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu ich wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ww., zaś na mocy art. 200 ww. ustawy Sąd orzekł o zwrocie poniesionych kosztów postępowania. Ponadto stosownie do przepisu art. 225 ww. ustawy Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w wysokości 269 zł., jako różnicy pomiędzy należnym w tej sprawie wpisem w kwocie 500 zł, wynikającym z treści § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193), a wpłaconą z tego tytułu przez stronę kwotą 769 zł.