I SA/Wr 632/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację. II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż głównym przedmiotem działalności jest produkcja części metalowo-gumowych, które mają zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki podwyższono kapitał zakładowy przeznaczając na ten cel środki pieniężne z istniejącego w spółce kapitału rezerwowego. Spółka poniosła w związku z podwyższeniem kapitału koszty, m.in. koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłaty sądowe. W związku z powyższym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi czy koszty poniesione przez spółkę związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowić będą koszty uzyskania przychodu i czy koszty te są potrącane w dacie księgowania otrzymanych dokumentów zewnętrznych. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wyraziła pogląd, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - /dalej u.p.d.o.p./ - koszt uzyskania przychodów. Zdaniem spółki wydatki poniesione na zmianę umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału są kosztami związanymi z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa. Podwyższenie kapitału zakładowego pozytywnie wpłynie na wizerunek firmy, wzmocni zaufanie wśród kontrahentów i pracowników, zwiększy zdolność kredytową spółki. Podniosła również, że takie świadome i racjonalne zachowanie wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów spółki oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła tych przychodów. Poniesione wydatki spełniają w ocenie spółki przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wymienił tych wydatków w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a to koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilno-prawnych oraz opłaty sądowe, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania na podstawie uzyskanych dokumentów zewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędnym jest stanowisko skarżącej, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zważono również, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków bezprzedmiotowym zdaniem organu stała się odpowiedź na pytanie drugie dotyczące momentu ich poniesienia. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, w dniu [...] r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie spółki powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest błędne , bo powyższy przepis stanowi jedynie, że nie są przychodem środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, nie dotyczy on natomiast kwestii kosztów uzyskania przychodów, które zostały odrębnie uregulowane w ustawie. Skoro spółka poniosła wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego (finansowane z bieżących środków), który ma służyć rozwijaniu działalności gospodarczej, zwiększeniu wiarygodności kredytowej, a tym samym zwiększeniu możliwości inwestycyjnych spółki, a zatem pośrednio uzyskiwaniu dodatkowych przychodów, to wydatki te powinny zostać zaliczone w koszty podatkowe. W opisanym stanie faktycznym należy zdaniem spółki rozpatrywać wyłącznie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną kwalifikację kosztów i rozszerzenie zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie spółki koszty związane z rejestracją bądź zmianą umowy spółki należy przypisać bieżącym kosztom funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Podwyższenie kapitału zakładowego jest skutkiem decyzji jej wspólników i realizacji długofalowej strategii sprzyjającej rozwojowi przedsiębiorstwa, zwiększeniu dochodów i zabezpieczeniu ich źródła. Wydatki poniesione na zmianę umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału są kosztami uzyskania przychodów ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka finansowała podwyższenie kapitału z uprzednio wypracowanych środków, a nie ze środków otrzymanych. Koszty zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału są kosztem uzyskania przychodów, a za dzień poniesienia tego kosztu należy przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury, rachunku, bądź innego dokumentu źródłowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Zaznaczył, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek przyczynowo-skutkowy z przychodem lub poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro więc, zgodnie z art. 12ust.4 pkt. 4 ustawy, do przychodów nie zaliczono przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, to należy przyjąć, że wydatki, o których mowa w zapytaniu, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (art. 12 urt. 4 pkt. 4 u.o.p.d.). Podniósł ponadto, iż za bezsporne w przedmiotowej sprawie należy uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego spowodowało konieczność poniesienia przez spółkę wydatków , a dodatkowo środki uzyskane z tego tytułu, przyczynią się do rozwoju firmy, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów. W ocenie organu będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej, które są przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału. Z kolei z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Spór pomiędzy organem, a skarżącą spółka dotyczył kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w postaci wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, podatku od czynności cywilno- prawnych, opłat sądowych,w sytuacji, co wymaga podkreślenia, przeznaczenia środków pochodzących z tegoż podwyższenia kapitału zakładowego, bezpośrednio na cele związane z rozwijaniem dotychczasowej działalności gospodarczej spółki. Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższej kwestii, organ podatkowy uznał, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią kosztów wydatki co prawda nie wymienione w treści jego ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organy powołały treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Zatem w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu, gdyż przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można się zgodzić. Na wstępie wskazać należy, iż rozstrzygana w niniejszym postępowaniu kwestia jest przedmiotem rozbieżności orzecznictwa sądowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że literalna wykładnia omawianych przepisów nie budzi wątpliwości, dlatego podzielił argumentację skarżącej spółki oraz argumentację wynikającą z innych wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach, zwłaszcza wyroku WSA w Opolu z dnia 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08, a także np. NSA w sprawie II FSK 191/05, I FSK 121/05, wyroków WSA: I SA / Lu 82/07, I SA/GL 44/08, III SA/Wa 44/08, III SA/Wa 2218/07, I SA/Go 886/08, I SA/Wr 3115/08, I SA/Wr 1246/08, III SA/Wa 1684/08, I SA/Kr 1564/08.Inne spojrzenie na ten problem ma jednak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009r.W myśl tego orzeczenia kosztem nie jest ani doradztwo podatkowe i prawne,ani opłaty notarialne dlatego,że nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z konkretnym przychodem.Wyrok ten nie przesadził jednak o zmianie stanowiska przez sądy niższej instancji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się założeniem racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że przepis ten został skonstruowany w ten sposób, że spełnia on wymogi poprawnej legislacji. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Powołany przepis nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów (wyrok NSA z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/97, LEX nr 42025). Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być 1) faktycznie poniesiony, 2) nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ustawy, 3) musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika. Podkreślić przy tym należy, ze związek ten nie musi być bezpośredni. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także na pośredni związek kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2 , wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005r. FSK 2044/04 LEX 172952). Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Kosztów tych nie można zatem wiązać z przychodem o jakim mowa w art.12 ust. 4 pkt.4 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. II FSK 191/05 POP 2006/5/85). Wskazać w tym miejscu należy, iż wprawdzie ustawodawca na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela", wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu jednakże w ocenie Sądu, nie wyklucza to w pewnych sytuacjach, istnienia związku przyczynowo skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zauważa K. Knapik w glosie do wyroku z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Zasadnie zatem argumentuje spółka, że poniesione koszty związane z opłatami notarialnymi i sądowymi oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, lecz przychód jaki uzyska w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie,rozwój swej działalności. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podmiotu gospodarczego oraz wzrost jego dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów (vide wyrok WSA w Opolu z 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/08). W ocenie sądu brak jest również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust 3 pkt 1 i 3. u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Powołany przepis ustanawia jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego - a mianowicie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (choć w niektórych przypadkach tzw. dochodów pasywnych przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem przychodu będziemy rozumieć przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a pod pojęciem kosztu uzyskania przychodu koszty w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku - w art. 17 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (vide: wyrok WSA: z dnia 27.03.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/08, z dnia 20.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3276/08). Zarówno art. 2, jak i art.17 u.p.d.o.p nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Przekonywujące argumenty zawiera także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1684/08). Wskazał on, że zaakceptowanie poglądów fiskusa oznaczałoby, iż kosztem nie są prowizje bankowe związane z uzyskaniem kredytu. Zarówno po uzyskaniu kredytu jak i po emisji akcji podatnik w efekcie uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone – wskazał w uzasadnieniu sąd. . Stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielające argumentację skarżącej, co do kosztowego charakteru wskazywanych przez nią wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, uwzględnia wskazywany przez nią cel dokonania tej czynności, jakim było uzyskanie dodatkowych środków na sfinansowanie rozwinięcia dotychczasowej działalności gospodarczej, a tym samym zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności. Taki stan faktyczny został podany przez skarżącą w wniesionym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odmiennie kwestia ta mogłaby być bowiem oceniona przez sąd w sytuacji, gdyby podwyższenie kapitału zakładowego byłoby dokonane w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.o.p. ,czy też w ogóle nie istniałby związek przyczynowo skutkowy między podwyższeniem kapitału zakładowego i poniesionych z tego tytułu wydatków a przychodami podatnika, w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.do.p./vide wyrok WSA z dnia 11.02.2009r.sygn.akt ISA/Op414/08 oraz wyrok z dnia 23.04.2009r.,sygn.akt ISA/Kr 296/09/. Wobec powyższych rozważań, zdaniem sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop. . Dlatego też na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w pkt I i II sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.