I SA/Wr 973/12

Dnia 9 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. I . uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. – na skutek wniesienia odwołania przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w K. (dalej: strona, skarżąca spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 181.878 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek za niektóre miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 7.781 zł - decyzję tę uchylił w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia Nr 23 z dnia 2 listopada 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie "B" podstrefa K., wydanego przez "C" Spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że skarżąca spółka w 2006 r. nieprawidłowo ustaliła przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy, a mianowicie: zawyżyła przychody ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.137.914,65 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 364.327,89 zł, zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.154.520,30 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wspomnianą na wstępie decyzją [...] r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 181.878 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek za niektóre miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 7.781 zł. Nie godząc się z ta decyzją, skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p) oraz prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do kwestii zmiany stanu produktów, które strona zaliczyła do przychodów zwolnionych z opodatkowania organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej wyłączył z przychodów zwolnionych z opodatkowania kwotę 677.072,55 zł i zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zwiększył o tę kwotę przychody podlegające opodatkowaniu. Ponadto organ wskazał, że strona nie udowodniła, iż przeprowadzone korekty przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczyły działalności zwolnionej z opodatkowania. Nie przedłożono anulowanych dowodów księgowych, które następnie były korygowane, a w toku kontroli skarżąca przedstawiała kolejno dwie różne wersje przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów za kolejne okresy sprawozdawcze 2006 r. po przeksięgowaniach, nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających zasadność ponownego rozliczenia produkcji, w tym odchyleń. Zatem dokonane przez stronę przeksięgowania po zakończeniu roku obrotowego 2006 nie wynikają z przedłożonej dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że księgi rachunkowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzonych zmian produktów były rzetelne i prawidłowo prowadzone. Z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła skorygowane zeznania CIT – 8 wyjaśniając, że korekta spowodowana była weryfikacją, po zakończeniu roku obrotowego, poprawności sald kont odchyleń, produkcji w toku, stanu magazynów. Stwierdzone błędy zostały poprawione poprzez anulowanie poprzednich rozliczeń i wprowadzenie nowych, prawidłowych. Na podstawie złożonych przez stronę wyjaśnień oraz w oparciu o materiał dowodowy, przy braku pierwotnej wersji zapisów na kontach 711 i 712, niemożliwa była weryfikacja nowych zapisów wprowadzonych na tych kontach. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła także dowodów księgowych, które były podstawą zmiany zapisów w księgach rachunkowych i nie wyjaśniła, jakie były faktyczne przyczyny przeprowadzonych przez stronę korekt i czy dotyczyły one działalności na terenie strefy. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg i stwierdzić ich nierzetelność, określając zgodnie z treścią art. 193 O.p., za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące obniżenia ceny sprzedaży materiałów o kwotę w wysokości 16.223,90 zł. Ustalono, że w dniu 31 grudnia 2006 r. strona wystawiła dla "D" S. L. duplikat faktury VAT [...] z dnia 28 sierpnia 2006 r. na kwotę netto 21.803,02 zł, czym udokumentowano sprzedaż 473 sztuk podstaw betonowych ćwiartka – serek i 2 sztuki owiewek markizy tyskie. Następnie w grudniu 2006 r. strona zmniejszyła wartość sprzedanych materiałów do kwoty 5.411,12 zł netto. Korekta wynikała ze zmniejszenia ceny jednostkowej sprzedaży podstaw betonowych z kwoty 45,74 zł do kwoty 11,44 zł za sztukę. Wskazując powody obniżenia wartości materiałów wskazano, że pierwotnie do jednej płytki zamiast kwoty 11,44 zł zastosowano cenę 45,74 zł za sztukę, która to wartość odnosiła się kompletu 4 sztuk płytek. Powyższe wyjaśnienia uznano za niewiarygodne. Z akt sprawy wynika, że nabyte przez stronę przed 2006 r. podstawy betonowe zostały uwzględnione w bilansie otwarcia na stanie magazynowym, w wydruku "Remanent na dzień 31 grudnia 2005 r. wykonany w cenach netto – magazyn materiałów" oraz wydruku kartoteki – obroty na stanie magazynowym oraz stan magazynowy na wybrany dzień w ilości 473 sztuk w cenie 43,56 zł za sztukę. Skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia przychodów ze sprzedaży nakłada na niego obowiązek udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości, iż zaistniały okoliczności uzasadniające konieczność obniżenia sprzedanych materiałów. Zdaniem organu odwoławczego postawę dla ustalenia przychodu ze spornej transakcji winny stanowić przepisy art. 11 bądź art. 14 u.p.d.o.p. Organ zakwestionował także zaliczenie przez stronę do przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie "B" przychodów w kwocie 290.031,54 zł z tytułu świadczonych w okresie od maja do września 2006 r. usług serwisowych – naprawy markiz i parasoli. Usługi te wykonywane były głównie na rzecz spółki z o. o. "D" z siedzibą w O., w której funkcję prezesa zarządu w 2006 r. pełnił S. L., będący jednocześnie prezesem zarządu w skarżącej spółce. Strona nie posiadała dokumentów dotyczących wykonywania usług renowacji i napraw na rzecz spółki "D", w tym protokołów przeglądu zleceń oraz protokołów zdawczo – odbiorczych. Celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z brakiem dokumentacji wykonania usługi na terenie "B" organ kontroli skarbowej skierował do strony szereg pism wzywając o wyjaśnienie i dostarczenie dodatkowych dowodów potwierdzających sporne okoliczności. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 12 stycznia 2009 r. S. F. odpowiedzialnego za nadzór nad realizacją usług ze strony "D" spółka z o. o. oraz w dniu 13 stycznia 2009 r. T. S. – pracownika skarżącej spółki odpowiedzialnego za nadzór nad odbiorem wykonanych usług. Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również podkreślając, iż to do obowiązków podatnika, który z tych przepisów wywodzi korzystne dla siebie skutki, należy właściwe udokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych i przedstawienie dowodów potwierdzających prawo do tego zwolnienia, organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie wykazała faktycznego wykonania spornych usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w 2006 r. strona dokonywała rozliczeń z firmą "D" S. L. i "D" Sp. z o. o., z którymi to podmiotami była ona powiązana osobowo i kapitałowo, zawierając tzw. porozumienia kompensacyjne w dniu 10 stycznia 2006 r. oraz w dniu 9 lutego 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wpłaty w 2006 r. przez firmę "D" S. L. środków w kwocie 248.600 zł na rachunek bankowy skarżącej spółki nie spowodowały powstania "nadpłaty", która według strony stanowiła jej zobowiązanie wobec kontrahenta. Z analizy kompensat wynika, że w ich efekcie została rozliczona część należności przysługująca stronie od "D" Sp. z o. o., natomiast wpłata kwoty 145.983,57 zł przez skarżącą na rzecz "D" S. L. jako zwrot nadpłaty nie jest uzasadniona. Organ zauważył, że rzeczywistą korzyść w kwocie 145.983,57 zł uzyskał S. L. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji błędnie uznał sporną kwotę 145.983,57 zł jako otrzymane przez skarżącą nieodpłatne świadczenie i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ten powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg w zakresie spornej kwestii, stwierdzić ich nierzetelność określając za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Strona w 2006 r. nie wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa majątkowego w postaci udzielonej przez "D" Sp. z o. o. sublicencji na korzystanie z oprogramowania IMPULS BPSC. Strona nie dokonywała też systematycznych, comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych, a więc nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego przyjęcie oprogramowania do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2005 r., ani w 2006 r. Owe oprogramowanie strona wprowadziła do wskazanej ewidencji dopiero w dniu 1 stycznia 2007 r., a zatem dopiero od lutego 2007 r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je w koszty uzyskania przychodów. Stąd też, zaliczenie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych przed 31 grudnia 2006 r. było sprzeczne z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie miała ona prawa do obniżenia przychodu należnego z tytułu korekty ceny sprzedaży materiałów oraz przez niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że obowiązana była rozpoznać przychody z działalności opodatkowanej z tytułu zmiany stanu produktów. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" stron uprzednio doręczonego protokołu kontroli, w treści których ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej były inne niż we wcześniej doręczonym protokole kontroli, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego, art. 193 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej spółki w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji, która faktycznie została wydana na niekorzyść strony odwołującej się. W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka podniosła, że stwierdzając zaniżenie przez nią przychodów ze sprzedaży materiałów, organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do obniżenia ceny sprzedaży materiałów o kwotę 16.223,90 zł. Wskazując, że strona zastosowała błędną cenę do sprzedaży jednej sztuki materiału, jak również to, iż transakcja dokonana była pomiędzy podmiotami powiązanymi należało w ocenie spółki wskazać na treść art. 11 oraz art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi cena transakcji powinna odpowiadać cenie rynkowej. Ceną tą była kwota 11,44 zł za sztukę, wobec czego skarżąca spółka miała nie tylko prawo, ale i obowiązek skorygowania ceny wynoszącej 45,74 zł. Na okoliczność tę wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT dokumentujących transakcje z podmiotami niezależnymi. Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że część usług renowacji – naprawy nie była wykonywana na terenie Strefy zarzucając naruszenie w tym zakresie przywołanych powyżej przepisów postępowania podatkowego. Strona podniosła, iż wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organy podatkowe uznały, że zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu. Według strony usługi renowacji nie mogły odbywać się poza Strefą, ponieważ w Strefie znajdował się odpowiedni "park maszynowy", dzięki któremu możliwe było wykonywanie tego typu usług. Zdaniem strony ewentualny fizyczny brak kilku dokumentów, a także rzekome uchybienia formalne na innych dokumentach nie mogą przesądzać o tym, że sporne usługi nie były wykonywane na terenie Strefy. Ponadto w ocenie skarżącej wykonanie usług na terenie Strefy potwierdzają zeznania świadków – S. F. i T. S., których wiarygodność nie powinna być podważana. Strona dodała, że stosownie do treści protokołu nr 44/07 z dnia 14 maja 2007 r. z kontroli przeprowadzonej przez "C" Spółka z o. o. w zakresie dochowania przez spółkę warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie Strefy, strona spełnia warunki przewidziane w zezwoleniu. Zdaniem strony, organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie w zakresie "nadpłaty" w kwocie 145.983,57 zł powstałej z tytułu wpłat dokonanych w 2006 r. przez firmę "D" S. L. na rzecz skarżącej spółki oparł na błędnie ustalonym stanie faktycznym, czym naruszył art. 122 w związku z 191, 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 i art. 193 O.p. Wskazane nieprawidłowości wynikają w ocenie strony z braku umiejętności prawidłowego ustalania przez organy podatkowe bilansu otwarcia oraz analizy zapisów na kontach księgowych. Wskazała strona, iż przedstawione przez nią dowody potwierdzają fakt, że na dzień 1 stycznia 2006 r. należności na rzecz spółki od "D" wynosiły 101.396,41 zł natomiast wskazana firma dokonała na rzecz skarżącej wpłat w wysokości 238.600,00 zł oraz 10.000,00 zł. Na okoliczność prawidłowego ustalenia przez skarżącą kwoty bilansu otwarcia na koncie zawierającym należności od "D" S. L. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Strona zakwestionowała ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od sublicencji oprogramowania. Według skarżącej spółki sporne oprogramowanie było w 2006 r. ewidencjonowane przy wykorzystaniu arkusza kalkulacyjnego Excel, a nie systemu IMPULS, stąd też nie doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprawozdanie finansowe skarżącej za rok 2005 i 2006 oraz informacje dodatkowe jedynie potwierdzają fakt zaewidencjonowania omawianych wartości niematerialnych i prawnych w badanym okresie. O przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego strona wniosła również w zakresie prawidłowego ustalenia zmiany stanu produktów jako przychodów z działalności strefowej, tzn. działalności w zakresie wytwarzania wyrobów gotowych, z której dochód jest wolny od podatku. W ocenie skarżącej dokonywane przez nią korekty dotyczące zmiany stanu produktów służą eliminacji błędnych zapisów księgowych, nie zaś – jak twierdzi organ – świadczą o rzekomej nierzetelności ksiąg spółki. Stosując metodę ewidencjonowania wyceny wyrobów gotowych w oparciu o stałe ceny ewidencyjne na poziomie planowanego kosztu wytworzenia, obowiązkiem jednostki stosującej taką metodę jest ich okresowa weryfikacja w celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia. Dzięki korektom skarżąca rzetelnie i jasno przedstawiła swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Wskazując zawyżenie przychodów zwolnionych z opodatkowania organ podatkowy mógł zmniejszyć koszty uzyskania tych przychodów, a nie zwiększać przychody podlegające opodatkowaniu. Dalej strona podniosła, że uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy naruszył normę art. 233 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy wielokrotnie w zaskarżonej decyzji stwierdza, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy. Stąd też – zdaniem skarżącej spółki – nie było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Skarżąca spółka zauważyła również, że organ odwoławczy wskazując, iż organ I instancji powinien stwierdzić nierzetelność ksiąg podatnika narusza treść art. 234 O.p. i łamie jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony – zakaz reformationus in peius. Strona zarzuciła także brak rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" kilku stron protokołu kontroli, czym naruszono art. 120 O.p. W wyniku "dosłania" w celu zamiany stron o numerach od 57 do 64 w uprzednio doręczonym protokole kontroli, zmianie uległy wcześniejsze ustalenia dotyczące zmiany stanu produktów, w szczególności kwoty przychodu. Spółka w piśmie z dnia 12 lutego 2009 r. zwróciła się do organu o wyjaśnienie charakteru prawnego załączników w postaci stron o nr 57 – 64, na które nie otrzymała odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 335/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie podzielając podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów, skargę oddalił. Od powyższego wyroku, skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2297/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., albowiem Sąd I instancji błędnie ocenił, że organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. W ocenie Sądu kasacyjnego, w sytuacji gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów i obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sposób wskazany w ustawie, art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że ramy kognicji Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, zostały ograniczone zapadłym wcześniej rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2297/10, w wyniku którego zaskarżony wyrok Sądu I instancji został uchylony a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1672/06, LEX nr 236965). Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, że narusza ona prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Trafny okazał się bowiem podniesiony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., który stanowił podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Za Naczelnym Sądem Administracyjnymi powtórzyć należy, że zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, stanowiącej o obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, przez co ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wadliwie uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 O.p., czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania (poprzez np. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s.903). Wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się w orzecznictwie, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r. I FSK 868/08, LEX nr 554553). Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), istotna będzie przy tym nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane (wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r. II FSK 1815/07, LEX nr 492423). Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie może się ograniczyć do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale obowiązany jest także wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Muszą to być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia (wniosek taki wynika z art. 122 O.p.), których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił lub wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy za konieczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznał wyłącznie dokonanie oceny rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki w zakresie nieodpłatnych świadczeń i zmiany stanu produktów. Zasugerował także (s. 8 decyzji), że organ pierwszej instancji winien stwierdzić nierzetelność ksiąg, określając zgodnie z art. 193 O.p. za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią zatem szczególnie istotny dowód w postępowaniu podatkowym, potwierdzający wszelkie okoliczności faktyczne, które z zapisów w tych księgach wynikają. Domniemanie wynikające z ksiąg chroni podatnika do czasu zakwestionowania rzetelności bądź niewadliwości ksiąg przez organ podatkowy. Może to nastąpić wyłącznie w przypadku zebrania dowodów, świadczących o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych. Ustawodawca wymaga także, dla podważenia dowodu z ksiąg podatkowych, zachowania odpowiedniego trybu zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg(art. 193 § 6-8 O.p.). Ten sposób postępowania ma dać podatnikowi możliwość przedstawienia innych dowodów w celu wykazania faktów, wynikających z ksiąg, organ zawiadamia go bowiem, że nie przyjmuje księgi jako dowodu na okoliczności wynikające z jej zapisów. Protokół, w którym organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód z tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stanowi zatem ocenę tego dowodu, przeprowadzoną przez organ podatkowy, z uwagi na wymóg ustawy, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sprawie organ kontroli skarbowej zbadał księgi podatkowe, przeprowadził także dowody, świadczące w jego ocenie o nierzetelności zapisów w księgach podatkowych skarżącej. Przeprowadził w związku z tym postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Nie sporządził natomiast skutecznie- także w ocenie organu odwoławczego- protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 i art. 290 § 5 O.p. Nie mogło bowiem za sporządzenie protokołu dotyczącego badania ksiąg, być uznane sporządzenie jego kolejnej wersji po wcześniejszym doręczeniu stronie protokołu kontroli. Dokonanie oceny rzetelności ksiąg podatkowych w sposób wskazany w art. 193 § 6 (czy art. 290 § 5) O.p. nie może być jednak uznane za okoliczność faktyczną, jaka ma być wyjaśniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Okoliczności faktyczne, jakie organ ma obowiązek wyjaśnić w toku postępowania podatkowego to okoliczności istotne dla jej końcowego załatwienia (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego organ określa w związku z tym w oparciu o normę prawa materialnego, jaka ma mieć w tym przypadku zastosowanie. Skoro przedmiotem w tej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności to okoliczności mające wpływ na wysokość tego zobowiązania (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. II FSK 1363/10, LEX nr 1115388; z dnia 28 lutego 2012 r. II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Okoliczności te mogły wynikać z ksiąg podatkowych, mogły także wynikać z innych dowodów zebranych przez organ podatkowy. Nie jest jednakże okolicznością faktyczną, której wyjaśnienie jest niezbędne dla załatwienia sprawy, ocena dowodów zebranych w sprawie. Art. 233 § 2 O.p. nie może zatem stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia oceny dowodów i obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sposób wskazany w ustawie. Jeżeli cały materiał dowodowy został w sprawie zebrany, to każdy z organów orzekających w sprawie, mógł dokonać jego oceny, zgodnie z art.191 O.p. Niesporządzenie protokołu z badania ksiąg miało jedynie wpływ na swobodę organów w dokonaniu tej oceny. W związku z tym, organ odwoławczy w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, uchybił zasadzie wynikającej z art. 233 § 2 O.p. Skoro przywołanym wyżej poglądem wyrażonym w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji jest związany zgodnie z art. 190 p.p.s.a., to stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko i w konkluzji orzec o istocie sprawy. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, okazały się bezprzedmiotowe. Końcowo należy stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania, niemożliwym jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Z uwagi bowiem na naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów prawa materialnego, byłoby przedwczesne. Skoro przedmiotem kontroli Sądu była decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., to przedmiotem oceny Sądu mogło być jedynie istnienie przesłanek do jej wydania. Wypowiadając się co do prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów prawa materialnego, Sąd zastąpiłby organ odwoławczy rozstrzygając sprawę podatkową. Takie zaś działanie wykraczałoby poza kognicję Sądu określoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji) znalazło oparcie w art. 200 p.p.s.a. W skład zasądzonych do zwrotu skarżącej spółce kosztów postępowania wchodzą następujące kwoty: 500 zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego, 240 zł z tytułu należnego pełnomocnikowi wynagrodzenia według stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniach przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 31, poz. 153).