III SA/Wr 121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia w zakresie jednego punktu gier na automatach I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. (nr[...]) Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o., z siedzibą w J. (dalej: spółka), na postanowienie tegoż organu z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia udzielonego spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. (nr[...]) w zakresie jednego punktu gier – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: o.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na wcześniejsze postępowanie administracyjne, w którym Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr[...]) cofnął w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. W dniu 21 czerwca 2012 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej we W. wniosek o aktualizację danych dotyczących jednego z punktu gier objętych cofniętym zezwoleniem co do podmiotu władającego tym punktem gier oraz profilu działalności w nim prowadzonej. Organ ten odmówił wszczęcia wnioskowanego przez spółkę postępowania, co spotkało się z zażaleniem tego podmiotu. Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił zarzutów spółki, zauważając najpierw, że odwołanie od decyzji cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., jest w trakcie rozpatrywania. Podtrzymał stanowisko, że spółka utraciła zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wskutek czego postępowanie w zakresie zmiany dotyczącej jednego z punktów gier, objętych tym zezwoleniem, nie może być wszczęte, albowiem nie można dokonać zmiany w liście punktów gier będącej integralną częścią zezwolenia, które zostało uchylone. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. Brak przedmiotu postępowania oznacza zdaniem organu, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Według art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie: 1) art. 165a o.p. – przez jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie nie może być wszczęte, podczas gdy na dzień sporządzenia skargi spółka ma ważne i mogące być wykonywane zezwolenie Dyrektora Izby Celnej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., 2) art. 127 o.p. – przez jego bezprawne niezastosowanie i uznanie, że spółka utraciła zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., a ponadto nie przysługuje jej prawo wniesienia odwołania od tej decyzji, bowiem postępowanie zostało rozstrzygnięte i zakończone w pierwszej instancji, 3)art. 128 o.p. – przez przyjęcie, że: decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. jest ostateczna i nie przysługuje od niej środek odwoławczy, a w konsekwencji przyjęcie, że postępowanie o zmianę zezwolenia jest bezprzedmiotowe, zasada związania organu wydaną przez siebie decyzją zyskuje pierwszeństwo przed zasadą trwałości decyzji ostatecznych, podczas gdy związanie organu oznacza wyłącznie, że z chwilą doręczenia decyzji stronie dochodzi do utrwalenia treści i formy załatwienia sprawy, a organ może zmienić zajęte stanowisko wyłącznie w trybie przewidzianym przez przepisy procesowe; 4) art. 239a o.p. – przez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło organ do stanowiska, że jego decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia podjęta w pierwszej instancji podlega wykonaniu; 5) art. 2 Konstytucji RP – przez wyrażoną w nim zasadę ochrony praw słusznie nabytych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 475/12 skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że w sprawie wystąpiły przeszkody formalnoprawne do wszczęcia postępowania. Skarżąca złożyła bowiem wniosek o aktualizację danych jednego z punktów objętych zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych już po uchyleniu wspomnianego zezwolenia. W związku z tym organ słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia Wobec podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wykonalności decyzji Sąd pierwszej instancji zauważył, że "wykonalność" decyzji dotyczy w szczególności zagadnienia możliwości egzekwowania decyzji – dobrowolnego lub przymusowego (w drodze wystawienia tytułu egzekucyjnego). Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest istotna wykonalność rozumiana jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz kwestia związania taką decyzją. Zgodnie z art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przewidzianym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, a więc w postępowaniu odwoławczym. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji co do wniosku strony skarżącej, był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała więc formalna przeszkoda do orzekania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej, własnej decyzji o cofnięciu zezwolenia, stanowiąc w konsekwencji naruszenie art. 212 o.p. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania w zakresie zmiany elementów stosunku administracyjnoprawnego. Zdaniem Sądu, nie można przy tym nie zauważyć istniejącej zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej obu spraw, z których druga, zainicjowana wnioskiem strony skarżącej, oznacza w istocie ingerencję w treść materialnego stosunku administracyjnoprawnego wiążącego organ na podstawie art. 212 o.p. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w konsekwencji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia:1) art. 212 w związku z art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń nieostateczną, nieprawomocną i niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się zmianie takiego zezwolenia, pomimo, iż postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez Skarżącą modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia, 2) art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 128 o.p. w związku z art. 8 u.g.h. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] maja 2008 r. ([...]), udzielającej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., a także stanu prawnego i praw nabytych Strony Skarżącej powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie, 3) art. 212 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i mylne przyjęcie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową z [...] sierpnia 2011 r. ([...]) o cofnięciu zezwolenia udzielonego ostateczną prawomocną decyzją administracyjną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2008 r. ([...]), oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia ([...]), oznacza także związanie organu w innych sprawach (np. o zmianę zezwolenia), które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie przedmiotowego zezwolenia, 4) art. 212 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że wyrażone w tymże przepisie związanie organu wydaną decyzją obejmuje nie tylko konkretną sprawę, w przedmiocie której wydano decyzję, ale również inne postępowania, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy, podczas gdy związanie organu obejmuje nie sprawy "podmiotowo-przedmiotowo związanie", ale sprawy podmiotowo-przedmiotowo tożsame, a tym samym wykładnia dokonana przez Sąd a quo stanowi nieuprawnione rozszerzenie treści normy z art. 212 o.p., w istocie sprzeczne z jej gwarancyjną i informacyjną funkcją i godzące w prawa nabyte Strony, 5) art. 208 o.p. w związku z art. 239a o.p. i art. 239e o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie jakoby przestał istnieć (wskutek wydania nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie) przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego w postaci zezwolenia, podczas gdy w obrocie prawnym w momencie wydania zaskarżonych decyzji wciąż znajdowała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych na terenie województwa d., której to zmiany żądała Skarżąca, a postępowanie w tym zakresie nie było bezprzedmiotowe. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt II GSK 901/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wskazano, że zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy orzekając w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie jednego punktu gier, organ administracji był związany nieostateczną, a więc i niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wydana została w innym postępowaniu. Podkreślono przy tym, że zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Sąd I instancji, jak wskazał NSA, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, nie uwzględniając jednak w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Zdaniem NSA w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). NSA podkreślił przy tym, że istotne znaczenie ma również i to, czy sprawa cofnięcia zezwolenia oraz sprawa jego zmiany mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Zwrócono przy tym uwagę, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga zaś regulacją o takim samych charakterze, która zwarta została w art. 135 ust. 1 tej ustawy. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Niezależnie od powyższego NSA podkreślił, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną - strona wniosła od niej odwołanie, występując następnie o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zauważono ponadto, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może – jak podkreślił NSA, budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Tyle tylko, że wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt II GSK 901/13), zaskarżoną decyzję oraz akta sprawy stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienia wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie w dniu [...] czerwca 2012 r. do organu wpłynął wniosek strony skarżącej o aktualizację danych dotyczących jednego z punktów gier objętych zezwoleniem w zakresie dotyczącym władającego punktem i profilu działalności w nim prowadzonej. Zezwolenie to zostało już cofnięte – nieostateczną w dacie złożenia wniosku o zmianę – decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Od wydanej w pierwszej instancji decyzji cofającej zezwolenie zostało bowiem wniesione odwołanie, które nie zostało rozpatrzone, nie wydano zatem jeszcze decyzji ostatecznej. Istota sporu sprowadzała się więc do odpowiedzi na pytanie, czy organ administracji publicznej orzekając w sprawie wniosku strony o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych był związany nieostateczną, a tym samym niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych została wydana w innym postępowaniu i czy zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych. Wobec powyższego konieczne zatem stało się wyjaśnienie istoty użytego w art. 212 ordynacji podatkowej pojęcia "związania organu decyzją". Zgodnie z art. 212 zd. 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Sądu z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Zasada zawarta w tym przepisie odnosi się więc do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i oznacza, że jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt II GSK 901/13) z regulacji zawartej w art. 212 ordynacji podatkowej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Dodatkowo za NSA, należy podkreślić, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją istotne znaczenie ma podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia i tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), jak wskazał NSA, gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Sprawa cofnięcia zezwolenie oraz sprawa jego zmiany nie mieszczą się natomiast w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Przede wszystkim decyzje wydane w tych sprawach opierają się na różnych podstawach prawnych (pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga – regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 tej ustawy). W konsekwencji więc w sprawie cofnięcia zezwolenia i w sprawie jego zmiany nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym, jak wskazał NSA, rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że związanie organu decyzją dotyczy tylko tej sprawy, w której ta decyzja została wydana. Skoro rozstrzygnięcie w sprawie zmiany decyzji nie jest tożsame z rozstrzygnięciem dotyczącym jego cofnięcia, to tym samym nie było podstaw, by przyjąć, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związanych decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia. W konsekwencji więc nie było podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawy istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach i niskich wygranych.. W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy było także to, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w dacie złożenia i rozpoznawania wniosku o zmianę zezwolenie była nieostateczna, bowiem zostało wniesione od niej odwołania. Należy zauważyć, że wydanie decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, (nieostatecznej) nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym wyżej wnioskiem. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. Wskazać przy tym należy, że decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 904/13). Należy zatem uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej. Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie i którą organ nie był związany w sprawie o zmianę zezwolenia, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.