III SA/Wr 161/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości przypadającej do zwrotu dotacji udzielonej w latach 2010 i 2011 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego T K., od decyzji Prezydenta Miasta L., z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia wysokości przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w latach 2010 i 2011 z budżetu miasta na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w L., w kwocie [...] zł oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w L., w kwocie [...] zł - na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że udzielone w latach 2010 i 2011 dotacje zostały pobrane i wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszym rzędzie stwierdził, że niedopuszczalne jest finansowanie z udzielonej dotacji wynagrodzeń skarżącego jako podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną. Bez wpływu na ocenę organu kontrolnego pozostawała informacja, że skarżący pobierał wynagrodzenie za wykonanie czynności jako kierownik administracyjny, bowiem takie czynności jak: kontrola dokumentacji szkół, miesięczne rozliczanie dotacji, zarządzanie szkołą, wyposażenie szkół w materiały dydaktyczne, szkolne oraz meble i sprzęt, nadzór nad pracownikami szkół, mieszczą się w zadaniach organu prowadzącego, wymienionych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, za które nie można otrzymać wynagrodzenia z dotacji oraz w zadaniach dyrektora szkoły, wymienionych w art. 39 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, które mogą być z dotacji finansowane. Jak podkreślił organ, w toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła statuty szkół, dla których jest organem prowadzącym, z których wynika, że organami tych szkół są kierownik administracyjny, dyrektor szkoły, wicedyrektor szkoły, rada pedagogiczna i samorząd słuchaczy o ile zostanie powołany. Jednakże różnią się one od statutów przedłożonych w trakcie kontroli, które jako organy szkół wskazują: dyrektora szkoły, radę pedagogiczną i samorząd słuchaczy. Tym samym nie można uznać, że skarżący pełnił w szkołach funkcję kierownika administracyjnego, albowiem organ taki nie został wskazany w pierwotnie przedłożonych statutach, a ponadto zakres powierzonych mu obowiązków jako kierownikowi administracyjnemu (nadanie statutu i wprowadzenie zmian do statutu, określanie kierunków rozwoju szkoły, zapewnienie odpowiedniej organizacji szkoły oraz warunków jej funkcjonowania, wyposażenie szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt, wykonywanie remontów i napraw, powołanie dyrektora i wicedyrektora szkoły oraz innych pracowników, ustalanie wynagrodzeń i sprawowanie kontroli nad dokumentacją szkoły), który nie był określony w statutach przedłożonych do kontroli, należy do zadań organu prowadzącego wymienionych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty i za które to zadania organ prowadzący nie może pobierać wynagrodzenia z dotacji. W dalszej kolejności za nie mieszczące się w zakresie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty organ I instancji uznał wydatki na zakup sprzętu komputerowego o wartości przekraczającej 3.500 zł przeznaczonego na cele administracyjne, a nie dydaktyczne (zgodnie z opisem na fakturze), ponieważ nie są objęte zakresem art. 90 ust. 3d, gdyż dotacja przyznawana na podstawie tegoż artykułu służy jedynie dofinansowaniu zadania publicznego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki uczniów, stąd też nie wszystkie bieżące wydatki podlegają sfinansowaniu. Następnie organ podał, że za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji należało uznać wydatki poniesione na składki odprowadzane do ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie zostały one bowiem w pełni udokumentowane przez beneficjenta dotacji, a w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r. strona poinformowała, że nie jest w stanie przedłożyć dokumentów, które będą wskazywały tylko i wyłącznie kwoty poniesione na te świadczenia od osób ujętych w rozliczeniu dotacji, co oznacza, że nie może udokumentować, iż wydatki zostały faktycznie poniesione. Oceny tej nie zmieniły przedłożone przez skarżącego dowody zapłaty do urzędu skarbowego podatku od wynagrodzeń za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. i za 2011 r., gdyż nie wynika z nich jaka wysokość zaliczek na podatek dochodowy została faktycznie uiszczona z tytułu zapłaconych wynagrodzeń wykazanych w rozliczeniu dotacji. Strona nie przedłożyła ponadto potwierdzeń zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2010 r. oraz zapłaty składek do ZUS za 2010 r. i 2011 r. Organ podkreślił też, że w toku postępowania skarżący został poinformowany, iż uwzględnienie w rozliczeniach dotacji wydatków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymaga ustalenia w jakiej wysokości każdy z przedłożonych dowodów dotyczy dotowanej szkoły. Oceny tej sytuacji nie zmieniły przedstawione przez pełnomocnika strony za pismem z dnia 6 października 2014 r. wydruki deklaracji w systemie "Płatnik": ZUS P DRA, ZUS P ZUA i ZUS P RCA, albowiem są one niewystarczające do stwierdzenia, że wydatki te poniesiono na składki ZUS oraz podatek dochodowy ujęte w rozliczeniu dotacji za 2010 i 2011 rok. Tymczasem zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadanie, natomiast przedłożone przez skarżącego dowody nie dokumentują faktycznego poniesienia wydatków. Następnie organ zakwestionował wydatki dotyczące rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej, mających charakter reklamy szkoły, gdyż nie można ich zaliczyć jako bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, a tym samym nie ma możliwości kwalifikowania ich w rozliczeniu dotacji przyznawanej na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Na potwierdzenie tej tezy przytoczył pismo Krajowej Rady RIO z dnia 7 lipca 2010 r. Oprócz wskazanych wydatków jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotacji organ I instancji uznał ponadto zakup żywności (cukierków, kawy, ciastek dla członków rad pedagogicznych szkół), zapłatę od nieterminowych opłat, ponieważ nie są to wydatki ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Nie uznał także wynagrodzeń nauczycieli wypłaconych w grudniu 2009 r., a ujętych w rozliczeniu w styczniu 2010 r. oraz wypłaconych w styczniu 2012 r., a ujętych w rozliczeniu za grudzień 2011 r., ponieważ nie zostały poniesione w roku, za który strona uzyskała dotację, a także nie zaakceptował kwot wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2010 r., ujętych dwukrotnie w styczniu 2011 r., jak również wynagrodzeń pozostałych pracowników szkoły, gdyż w żaden sposób nie została udokumentowana ich wypłata, pomimo obowiązku dokumentowania tych zdarzeń przez organ prowadzący. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego uznano zaistnienie przesłanek do wydania na podstawie art. 252 ust. 1 pkt i ust. 6 pkt 1 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.; przywoływanej dalej jako "u.f.p") w związku z art. 90 ust. 2a i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 z późn. zm.; w skrócie - "u.s.o.") decyzji określającej kwotę zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji – utrzymując ją w mocy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło między innymi, że zgodnie z art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem, że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy). Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z kolei stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Według art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tryb udzielania i rozliczania dotacji m. in. dla niepublicznych szkół prowadzonych na terenie miasta L. został ustalony uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [...] października 2009r. (Dz. Urz. Woj. [...]. Nr [...], poz. [...] z późn. zm.). W myśl § 1 pkt 5 tej uchwały, szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotacje w wysokości kwoty przewidzianej na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez miasto L.. Podstawą przyznania dotacji jest wniosek osoby prawnej lub fizycznej prowadzącej szkołę złożony nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji (§ 3). Następnie organ prowadzący szkołę, który otrzymuje dotację z budżetu Miasta, sporządza miesięczne rozliczenie wykorzystania dotacji wg wzoru stanowiącego załącznik do uchwały (§ 6 ust. 1). Z kolei rozliczenie wykorzystania dotacji należy złożyć w Urzędzie Miasta L. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu udzielenia dotacji (§ 6 ust. 2). Stosownie do § 6 ust. 5 uchwały dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane w nadmiernej wysokości lub nienależnie podlegają zwrotowi wraz z odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych w nadmiernej wysokości lub nienależnie. Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" SKO podało, że pojęcie to rozumiane winno być wąsko. Polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Ustawa o systemie oświaty nie zawiera odrębnej definicji określenia "wydatków bieżących", którym się posługuje, dlatego należało przyjąć, że zakres tego pojęcia określają przepisy ogólne, tj. przepisy ustawy o finansach publicznych. Mając na uwadze treść art. 124 ustawy o finansach publicznych wskazać trzeba, że wydatki bieżące szkoły obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań. Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, nie wszystkie wydatki bieżące, w rozumieniu art. 124 ustawy o finansach publicznych, mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej szkole. Takiego rozumienia pojęcia wydatków bieżących nie zmienia fakt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. (na którą to zmianę zwracił uwagę pełnomocnik skarżącego). Wprowadzona zmiana polega na wykreśleniu pojęcia "wydatki bieżące" i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego ograniczenia w sposobie wykorzystania dotacji dla szkół i placówek prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego było przede wszystkim stworzenie mechanizmu pozwalającego na kontrolę sposobu wydatkowania środków przekazywanych w formie dotacji pod kątem ich celowości i przejrzystości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/ Lu 1328/13). Argumentowano w dalszej części wywodów, że ustawa wyraźnie ogranicza możliwość udzielenia dotacji na dofinansowanie szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki w tym profilaktyki społecznej. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań szkoły wymienionych w ustawie o systemie oświaty. Zatem wprowadzając ograniczenia sposobu wykorzystania dotacji udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego (ust. 1a-3b), ustawodawca jednocześnie przewidział możliwość kontroli tego wykorzystania (ust. 3e) i upoważnił organ tej jednostki do ustalenia trybu i sposobu kontroli wykonywania tych ograniczeń (ust. 4). Reasumując organ stwierdził, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2a ustawy o systemie oświaty ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku o sygn. I SA/Kr 1304/12 oraz M. Pilich w komentarzu do art. 90 ustawy o systemie oświaty, w: "Ustawa o systemie oświaty. Komentarz." Wydawnictwo ABC 2012 r.). W tym kontekście nie poparto stanowiska skarżącego, że z otrzymanej dotacji można sfinansować "każdy wydatek poniesiony na cele dofinansowania bieżącej działalności jednostki". Na tym tle, jak dalej kontynuował organ - analizy i interpretacji wymagają zastosowane przez ustawodawcę pojęcia "kształcenia", "wychowania", "opieki" oraz "profilaktyki społecznej". Ustawodawca nie nadał tym pojęciom charakteru normatywnego. Dla ustalenia ich zakresu znaczeniowego trzeba zatem odwołać się do dorobku nauki pedagogiki. Przez kształcenie należy rozumieć system działań zmierzających do tego, aby uczącej się jednostce lub zbiorowi jednostek umożliwić: poznanie świata, włącznie z nauką, sztuką i techniką; przygotowanie się do zmieniania świata poprzez rozwinięcie kwalifikacji fizycznych i umysłowych, zdolności i uzdolnień, zainteresowań i zamiłowań oraz potrzeb i umiejętności samokształceniowych; ukształtowanie indywidualnej osobowości przez rozwinięcie postaw twórczych oraz osobistego stosunku do wartości moralnych, społecznych, poznawczych, artystycznych i religijnych oraz zdobywanie wiedzy, przeżywania wartości i działań praktycznych (szerzej: W. Okoń, "Nowy słownik pedagogiczny", Wydawnictwo Akademickie Żak, Warszawa 2004). Przez wychowanie należy rozumieć działanie wychowawcy, które obejmuje "oddziaływanie na czyjąś osobowość, jej formowanie, zmienianie i kształtowanie" oraz "wyzwalanie w drugiej osobie bądź grupie społecznej pożądanych stanów, jak rozwój, samorealizacja czy wzrost samoświadomości ("Pedagogika. Leksykon", Mijerski B., Sliwerski B. (red.), PWN, Warszawa 2000). Opieka to "troska o bezpieczeństwo osobiste dziecka, którym się w toku wychowania zajmujemy" (A. Kelm). Wychowanie i opieka są pojęciami bliskoznacznymi, gdyż "we wszystkich czynnościach opiekuńczych odbywa się akt wychowawczy" (M. Łobocki, "ABC wychowania", Warszawa WSiP, 1999, M. Łobocki, Teoria wychowania w zarysie, Kraków Oficyna Wydawnicza "Impuls", 2003). Ustawa o systemie oświaty nie zawiera odrębnej definicji pojęcia "wydatków bieżących". Zasadnym jest zatem odpowiednie stosowanie przepisów określających pojęcie "wydatków bieżących" zawartych w ustawie o finansach publicznych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08). Zgodnie z art. 236 ust. 2 tej ustawy, przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Jednocześnie ust. 4 tegoż artykułu stanowi, iż do wydatków majątkowych zalicza się wydatki na: 1) inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego; 2) zakup i objęcie akcji i udziałów; 3) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Niewątpliwie zatem do wydatków bieżących w zakresie działalności dydaktycznej, opiekuńczej i wychowawczej, zdaniem organu, zaliczyć należy wydatki związane z ponoszeniem kosztów osobowych i materiałowych, a także kosztów utrzymania (eksploatacji) obiektów własnych i korzystania z obiektów obcych. Do wydatków bieżących placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nie będą natomiast mogły być zaliczane wydatki na nabycie środków trwałych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), w tym gruntów, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budowli i budynków oraz pojazdów, w tym pojazdów specjalistycznych. Tym samym skład orzekający Kolegium podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarty w wyroku z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1434/10, w którym Sąd wskazał, że art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie tylko przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Biorąc pod uwagę podany katalog kosztów organ stanął na stanowisku, że wynagrodzenie które skarżący przyznał sobie z tytułu pełnienia przez niego funkcji kierownika administracyjnego nie mogło podlegać rozliczeniu z dotacji oświatowej. Ze złożonych w toku postępowania przez skarżącego wynika, że nie zawierał ona żadnych umów "ze sobą", tj. pomiędzy organem prowadzącym a kierownikiem administracyjnym uznając, że właściwym dokumentem potwierdzającym pobranie wynagrodzenia za pracę jest wystawiona nota księgowa i pokwitowanie odbioru gotówki. Według jego wyjaśnień w ramach sprawowanej przez niego funkcji kierownika m.in. zatrudniał i zwalniał nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, reprezentował szkołę na zewnątrz, kierował jej działalnością, zajmował się zapewnieniem odpowiednich warunków działania szkoły, wykonywaniem zadań w zakresie remontów i napraw, zadaniami administracyjno- organizacyjnymi, zadaniami w zakresie wyposażania szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania. W zakresie czynności administracyjno-organizacyjnych kontrolował dokumentację szkół, był odpowiedzialny za rozliczanie otrzymanej dotacji. Stwarzał warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego słuchaczy poprzez organizowanie kampanii społecznych. Ponadto dysponował środkami finansowymi i jednocześnie ponosił odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, dbał o zapewnienie bezpieczeństwa słuchaczom, kadrze pedagogicznej oraz pracownikom biurowym, a także organizował odpowiedni nadzór pedagogiczny. Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego organ zauważył, że wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego szkoły, mimo że prowadzący szkołę - co jest oczywiste - wykonuje na jego rzecz określone prace administracyjne. W ocenie Kolegium, można by było oddzielić funkcję organu prowadzącego od funkcji np. dyrektora szkoły, nauczyciela. Osoba (funkcja) dyrektora, nauczyciela jest częścią składową organizacji szkoły, a koszty ich wynagrodzeń należałyby do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w analizowanej sprawie, gdyż skarżący pełniąc funkcję kierownika administracyjnego wykonuje czynności, które w zasadzie pokrywają się z zadaniami jakie spoczywają na organie prowadzącym szkołę wskazanymi w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Ustawodawca w jej art. 5 ust. 7 wymienił zadania organu prowadzącego, za wykonanie których nie może on otrzymać wynagrodzenia z dotacji oświatowej. W myśl tego przepisu, do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zakres czynności jakie wykonuje skarżący w ramach pełnionej przez niego funkcji kierownika administracyjnego odpowiada zadaniom organu prowadzącego szkołę. Oznacza to tym samym, że czynności wykonywane przez niego stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć, jako realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 2b powołanej ustawy ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Tym samym wynagrodzenie "zysk" właściciela szkoły (nie będącego jednocześnie kadrą pedagogiczną) nie może być pokryty z dotacji, tylko z innych dochodów szkoły, np.. czesnego. W kwestii zakupu zakup żywności (cukierków, kawy, ciastek dla członków rad pedagogicznych) czy też odsetki od nieterminowych opłat organ podał, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Odnosząc się do wynagrodzeń nauczycieli organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż wydatki te nie zostały poniesione w roku, za który skarżący uzyskał dotację nie mogły być sfinansowane z tego źródła. Słusznie także zakwestionowano pokrycie z dotacji wynagrodzenia nauczycieli za grudzień 2010 r. ujętego dwukrotnie w styczniu 2011 r. oraz wynagrodzenia pozostałych pracowników szkoły i nauczycieli, gdyż skarżący w żaden sposób nie udokumentował ich wypłaty pracownikom. Wbrew stanowisku pełnomocnika, kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Skoro w prowadzonej dokumentacji ich brak, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu, organ pierwszej instancji miał podstawę do orzeczenia obowiązku jej zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają wyjaśnienia zarówno strony pełnomocnika dotyczące niemożności uzupełnienia brakujących dokumentów z uwagi na to, że z pracownicami został rozwiązany stosunek pracy. W głównej mierze na pracodawcy ciąży obowiązek dokumentowania m.in. faktu wypłaty wynagrodzenia pracownikowi. Podniesiona więc przez pełnomocnika argumentacja w tym zakresie nie ma racji bytu. Organ uznał, że w ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione na cele związane z reklamą i promocją placówek. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W wydatkach na reklamę bowiem głównie chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego. Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżący mógłby prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. W ocenie skarżącego była prowadzona kampania społeczna a nie reklama (promocja) szkół, gdyż zamieszczanie, publikowanie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze dla danych szkół jest elementem procesu edukacji, czyli elementem procesu kształcenia. Tym samym przyjął, że informacje udzielane przez organ prowadzący szkoły na temat prowadzonych szkół nie stanowią reklamy w ujęciu komercyjnym. W świetle powyższych uwag nie można przyjąć za zasadne wyjaśnień skarżącego zwłaszcza, że poczynione przez skarżącego działania reklamowe i promocyjne miały na celu zachęcenie potencjalnych uczniów (ich opiekunów prawnych) do oferty edukacyjnej szkoły a to wpływa na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego. W przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy i składki ZUS z uwagi na brak potwierdzenia ich zapłaty stosownymi dokumentami organ II instancji zaakcentował, że w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r., złożonym w trakcie prowadzonej kontroli, strona wskazała, iż nie jest w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających zapłatę tych świadczeń, które odnosiłby się jedynie do osób ujętych w rozliczeniu dotacji otrzymanej z budżetu miasta L.. W toku prowadzonego postępowania w sprawie, pełnomocnik strony, za pismem z dnia 6 października 2014 r. przedłożył wydruki deklaracji w systemie Płatnik oraz zgłoszenia ZUS P ZUA, ZUS P RCA i ZUS P RCX dotyczące czworga pracowników. Dokumenty te to deklaracje, które w pierwszym przypadku nie dają jednak podstawy do przyjęcia, że z otrzymanej dotacji składki zostały opłacone oraz czy dotyczą one składek osób ujętych w rozliczeniu dotacji otrzymanej z budżetu miasta L., natomiast w drugim przypadku nie potwierdzają faktu zapłaty składek. Wobec czego organ I instancji miał pełne podstawy do przyjęcia, że do udokumentowania wydatków, które podlegałyby rozliczeniu z otrzymanej dotacji brakuje dowodów potwierdzających zapłatę składek ZUS w latach 2010 - 2011 oraz potwierdzeń zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do lipca 2010 r. oraz dowodów naliczenia składek ZUS za miesiące czerwiec i lipiec 2010 r., a także deklaracji na podatek od osób fizycznych za 2010 i 2011 r., co powoduje, że w rozliczeniu dotacji za 2010 nie zostały udokumentowane z tych tytułów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. oraz w rozliczeniu dotacji za 2011 r. dla obu szkół wydatki w kwocie [...] zł. W wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślił jednoznacznie że "do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 tej ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości do katalogu podmiotów rachunkowości (jednostek) zalicza się między innymi: jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek (...). Szkoły z reguły są wyposażone przez organ prowadzący w mienie niezbędne do realizowania ich zadań, posiadają strukturę organizacyjną, działają na podstawie statutu. Jak dalej podkreślił Sąd w powołanym wyroku "nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych - do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o." Z tez zawartych w powołanym wyroku wynika zatem bezspornie, że brak prowadzenia dokumentacji związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji. W skardze na omówione wyżej ostateczne rozstrzygnięcie SKO wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 ustawy o systemie oświaty poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole; - art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu przez SKO pojęcia "działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie organu szkoły jakim jest kierownik administracyjny nie stanowi wydatku bieżącego, a także przyjęcie, że wydatki poczynione zdaniem organu na "promocję i reklamę szkół" są wydatkiem, który nie może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zarówno jest to wydatek pokrywany z dotacji, jak i związany z wydatkami z tytułu przeprowadzonej kampanii społecznej należącej do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.; - dokonanie wykładni powyższych przepisów z pominięciem stanu faktycznego, bez uwzględnienia, iż placówki oświatowe których dotyczy decyzja przeznaczone są dla uczniów dorosłych, a nie dla dzieci, i w konsekwencji błędną subsumpcję przepisów; - art. 131 ustawy o finansach publicznych poprzez brak odpowiedniego zastosowania i przyjęcie, że dotacja udzielana placówkom oświatowym ma charakter podmiotowo-celowy, podczas gdy przepisy u.f.p. nie przewidują w ogóle takiej formy prawnej dotacji; - art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w przedmiotowej sprawie mogły znaleźć ewentualne zastosowanie przepisy art. 251 dotyczące zwrotu niewykorzystanej dotacji; W dalszej części petitum skargi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. polegającym na rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania; 2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu dokumentów, wyjaśnień i zeznań składanych w toku postępowania; 3) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75 i 77 w zw. z art. 7 k.p.a. wskutek pominięcia w toku postępowania istotnych dowodów, m.in. dokumentu świadczącego o tym, iż skarżący był statutowym organem szkoły uprawnionym do pobierania wynagrodzenia, oświadczenie strony określające zakres jej obowiązków, zeznania złożone w charakterze świadka przez dyrektora dydaktycznego szkoły - poświadczające zakres jego obowiązków, wyczerpujące wyjaśnienia składane przez stronę. 4) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych; 5) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 co uniemożliwiło właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów; 6) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 75 k.p.a. w zw. z art. 77 i 78 k.p.a. poprzez brak uznania dowodów, przedstawionych przez stronę, świadczących o wydatkowaniu zakwestionowanych kwot na składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i urzędu skarbowego, pomimo tego, iż organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz poprzez domniemanie, iż strona nie dokonywała płatności na rzecz Skarbu Państwa (urząd skarbowy) i ZUS, pomimo przedłożonych odpowiednich deklaracji płatności tych danin publicznych. Na poparcie skargi w obszernej argumentacji zacytowano tezy z uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku (z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bk 634/13), z których wynika, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją tych zadań. Tym samym wszelkie koszty ponoszone w celu prowadzenia określonej placówki znajdują uzasadnienie w ustawie i mogą być pokrywane z dotacji. W pozostałych wywodach strona skarżąca powołując się na stanowisko autora ostatniego wydania komentarza do ustawy o systemie oświaty - Mateusza Pilicha – poddała krytyce pogląd organu oraz sądów administracyjnych o mieszanym, podmiotowo-celowym charakterze spornej dotacji. Jak słusznie podnosi zdaniem autora skargi M. Pilich, nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem nie ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec- Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p. LEX 2011). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza kierunek zmian w omawianym przepisie ustawy, wchodzących w życie od dnia 1 stycznia 2014 r. W orzecznictwie Sądu Najwyższego dotyczącym wykładni norm prawnych dopuszcza się bowiem uwzględnienie działań legislacyjnych zmieniających interpretowane przepisy. Utrwalił się w związku z tym pogląd, że jeżeli ustawodawca w drodze zmiany legislacyjnej doprecyzowuje przepis, to dokonuje jak gdyby wykładni autentycznej, a więc również wcześniejszy, niejasny przepis należy zawsze rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. W konkluzji swych wywodów autor skargi uznał za prawidłowy pogląd wyrażony przez M. Pilicha, zgodnie z którym dotacja dla niepublicznej szkoły lub placówki zdecydowanie zachowuje - pomimo ograniczeń wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o. - charakter podmiotowy. Z tego zatem punktu widzenia decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż w ramach dotacji można dofinansować jedynie zadania w zakresie "kształcenia, wychowania, opieki" oraz "profilaktyki społecznej" - jest sprzeczna z prawidłową wykładnią przepisów prawa. Rozważaniom organu odwoławczego zarzucono naruszenie ogólnie przyjętych reguł (dyrektyw) wykładni językowej oraz zignorowanie pozostałych - pozajęzykowych, a to np. wykładni celowościowej, funkcjonalnej. Dokonując wykładni organy obu instancji pominęły wielce istotne zagadnienie, a mianowicie, iż szkoły podlegające dotacji są szkołami dla dorosłych na szczeblu ponadgimnazjalnym (liceum ogólnokształcące), zatem posługiwanie się terminami i wykładnią właściwą dla placówek przeznaczonych dla dzieci, wpływa na zasadniczą błędność wniosków, do których dochodzą organy w niniejszej sprawie. Przede wszystkim w rozbieżności z argumentacją decyzji SKO należy odnotować, iż ustawodawca nie mówi w przyjętym za podstawę materialnoprawną decyzji przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. o dofinansowaniu "kształcenia", "wychowania" i "opieki" czy też "profilaktyki społecznej". Zdanie pierwsze przepisu należy odczytywać w całości, dostrzegając przy tym związki składniowe poszczególnych rzeczowników z innymi częściami mowy, jak również wzajemne relacje poszczególnych części zdania. Na tym tle w skardze wywiedziono, że skoro w tym przepisie mowa jest o "zadaniach w zakresie" kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to finansowaniu ze środków publicznych nie podlega samo kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna, lecz ogólnie określone zadania szkoły w tym zakresie. Treść ustawy nie pozwala przyjąć stanowiska, iż związek wydatku z "celem" dofinansowania koniecznie musi być bezpośredni. W tych zadaniach mieści się też zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, co polega m.in. na zapewnieniu lokalu (wynajem) czy dostaw mediów (art. 5 ust. 7 pkt 1). Podobnie, wykonywanie remontów obiektów szkolnych (pkt 2), obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna. Zatem określone w art. 90 ust 3d zasady wydatkowania dotacji, jako przeznaczonej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, obejmują zadania organu prowadzącego, określone w art. 5 ust. 7. Organy obu instancji błędnie przyjęły, że niedopuszczalne jest finansowanie dotacją wynagrodzenia wypłaconego osobie fizycznej, będącej jednocześnie organem prowadzącym szkołę. Zgodnie ze statutami obu szkół, skarżący jest zarówno osobą prowadzącą w rozumieniu art. 82 u.s.o., jak również zajmuje stanowisko kierownika administracyjnego (§ 4 ust. 1 statutów). Zakres obowiązków i zadań kierownika administracyjnego określono w § 4 ust. 2 statutów, przy czym część z nich wydaje się typowa dla organu prowadzącego szkołę (m.in. w pkt 5, 6, 7, 8, 28, 31), większość natomiast daje się przyporządkować w sposób bezpośredni lub pośredni do zakresu zadań dyrektora szkoły. Okoliczność, że część zadań i obowiązków kierownika administracyjnego nawiązuje do regulacji prawnej statusu dyrektora szkoły, została zresztą dostrzeżona przez same organy administracji orzekające w sprawie. Osobie prowadzącej wolno zatem postanowić o utworzeniu organu określonego mianem kierownika administracyjnego oraz przypisać mu pewne zadania delegowane", wynikające bądź to z kompetycji organu prowadzącego, jak również z części kompetencji dyrektora szkoły określonych w art. 39 u.s.o. Błędne jest ustalenie jakoby zarządzanie szkołą oraz nadzór nad jej pracownikami stanowiły zadania organu prowadzącego. Są to typowe kompetencje zarządcze dyrektora, opisane wprost w art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.s.o. Jak przyznaje sam organ pierwszej instancji, zadania dyrektora szkoły podlegają finansowaniu z dotacji. Stanowisko strony skarżącej znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy oświatowej, uchwalonej przez Sejm w dniu 15 stycznia 2015 r., w której stwierdzono wyraźnie w kontekście art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniaj również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W przedmiocie wydatków na zakup żywności należy w ocenie strony skarżącej dostrzec ich związek z procesem kształcenia, który istnieje zarówno w sensie prawnym, jak i faktycznym wobec funkcji jaką rada pełni. W kwestii odsetek od nieterminowych opłat organ nie bierze pod uwagę, iż opóźnienia w zapłacie pewnych zobowiązań wynikać mogły z niedostatecznego finansowania czy kumulowania wydatków, które mogą być dokonane po wpływie dotacji na rachunek szkoły. Ponadto, należy wziąć pod uwagę regulacje dotyczące wydatków budżetowych, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, wydanym w wykonaniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia do wydatków bieżących jednostek budżetowych, w szczegółowej klasyfikacji paragrafów wymienia się odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu pozostałych podatków i opłat. Odnośnie do wydatków na wynagrodzenia pracownicze organy w stopniu niewystarczającym ustaliły stan faktyczny. Z zaskarżonej decyzji nie wynika np., czy dwukrotne ujęcie wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2010 r. w styczniu 2011 r. polegało na tym, że strona przez pomyłkę wpisała w rozliczeniu za styczeń 2011 r. dwa razy kwotę wynagrodzenia po 3.712,50 zł, czy też jest to kwota łączna stanowiąca dwukrotność wynagrodzenia). Ponadto, w tym wypadku organ nie odniósł się do kwestii, czy błędne było rozliczenie wynagrodzenia za rok 2010 w styczniu 2011 r., czy też błędem było dwukrotne dodanie tego wynagrodzenia. Podobnie, organ nie wypowiedział się w kwestii całościowego ujęcia wydatków poniesionych przez stronę w roku 2010 i 2011. Dotyczy to wynagrodzenia nauczycieli, ujętego w rozliczeniu za styczeń 2012 r., podczas gdy zapłata nastąpiła w grudniu 2011 r. Skoro, zdaniem organu, wydatek dokonany został rzeczywiście w grudniu 2011, to winien zostać zaliczony do rozliczenia dotacji za 2011 r., a do tej kwestii organy w żaden sposób nie odniosły się. Przeciwnie, brnęły w błędzie dalej, stwierdzając, że prawidłowy wydatek (nie został on zakwestionowany merytorycznie, a jedynie co do daty) z roku 2011 nie może być zaliczony do roku 2011, gdyż został wykazany w roku 2012 i z tego względu jest on wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiocie braku udokumentowania wydatków na wynagrodzenia i narzutów od wynagrodzeń podniesiono, że o nieuznaniu wydatków zdecydowały, jak się wydaje z uzasadnienia decyzji, względy dowodowe, a nie merytoryczne. W tej mierze doszło do naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych w zakresie podstawy prawnej wydania decyzji. W ocenie strony skarżącej należało zastosować art. 251 u.f.p. dotyczący zwrotu niewykorzystanej dotacji. Strona wielokrotnie wyjaśniała, że w początku 2010 r. wynagrodzenie dla pracownic administracji szkół było wypłacane gotówką. Z chwilą wypłaty tego wynagrodzenia pracownice nie przedłożyły stosownego pokwitowania. Z uwagi na to, że z tymi pracownicami został rozwiązany stosunek pracy, strona nie była w stanie uzupełnić brakujących dokumentów. W swoich pismach strona wyjaśniała także, że wydatki te dotyczą głównie wynagrodzenia za pracę pracownicy sekretariatu, które były pokrywane na bieżąco i nie toczą się żadne postępowania sądowe w tym zakresie. Strona wystąpiła m.in. do ZUS o udostępnienie informacji i dokumentacji. Pisma pozostały jednakże bez odpowiedzi. Skoro jednak bez swojej winy nie może uzyskać dowodów satysfakcjonujących organ, to dowodami w sprawie mogą być wszelkie inne dokumenty, w tym deklaracje podatkowe oraz ZUS. W aspekcie wydatków na reklamę i promocję powołano się na poglądy Regionalnej Izby Obrachunkowej dopuszczające taką możliwość. Zamieszczanie, publikowanie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze jest elementem procesu edukacji, czyli elementem procesu kształcenia. Nie można utożsamiać tego ze stricte reklamą, gdyż immanentną cechą reklamy jest bez wątpienia jej bezpośredni cel komercyjny, który wyraża się w oczekiwaniu przez przedsiębiorcę wymiernych efektów w postaci wzrostu zysków (ekonomiczny cel reklamy). Informacje udzielane przez stronę nie stanowią reklamy w ujęciu komercyjnym. Z otrzymywanej dotacji oświatowej nie jest reklamowana firma organu prowadzącego jako przedsiębiorcy, lecz są to informacje wyłącznie o szkole. Przede wszystkim, jest to też wydatek, który bezpośrednio dotyczy procesu kształcenia - rekrutacji, a pośrednio wychowania i opieki, albowiem informuje o możliwościach nauki, uzupełniania wykształcenia, zyskania nowego zawodu (zdobywanie nowych kwalifikacji jest niezwykle istotne na rynku pracy, przy rosnącym bezrobociu). Wydatki na zakup sprzętu komputerowego etc. nie są wykluczone na gruncie art. 90 ust. 3d u.s.o. Te same urządzenia są równocześnie wykorzystywane w celu wspierania procesu dydaktycznego oraz do realizacji zadań administracyjnych. Nie można poza tym zakładać, że wykonywanie funkcji administracyjnych nie służy realizacji zadań szkoły w zakresie wynikającym z przepisu ustawy oświatowej. W stanie prawnym aktualnym na chwilę dokonywania zakwestionowanych decyzją wydatków, art. 90 ust. 3d u.s.o. nie zawierał stosownej definicji "wydatków bieżących". Odnoszenie do definicji zawartej w art. 124 ust. 4 u.f.p. podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych trudno było ówcześnie uważać za całkowicie prawidłowe. Organy nie wzięły pod uwagę także faktu, że w szkołach prowadzona jest nauka dla osób dorosłych, a dla celów dydaktycznych sprzęt komputerowy w tego rodzaju placówce jest niezbędny. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył: Zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa procesowego ani materialnego. Nakazując skarżącemu zwrot dotacji organy przywołały w szczególności - art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr z 2013 r. , poz. 885 z późn. zm. dalej przywoływana jako "u.f.p."). W myśl tej regulacji, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przedmiotowa dotacja została przyznana na podstawie unormowań art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie " u.s.o."). Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowił w stanie prawnym sprawy, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wykorzystania przez skarżącego dotacji za lata 2010 i 2011 na prowadzenie dwóch szkół. Zdaniem organów obu instancji część tej dotacji została wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Organy zakwestionowały pokryte dotacją wydatki na wynagrodzenie skarżącego za prowadzenie szkoły jako jej kierownika administracyjnego, zakup żywności, zapłatę odsetek od nieterminowanych opłat, na wypłatę części wynagrodzeń nauczycieli oraz niektórych pracowników, na uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS, a także poniesionych na reklamę szkoły. W ocenie Sądu organu dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. W szczególności Sąd podziela zapatrywanie wyrażone w judykaturze, zgodnie z którym komentowanej dotacji należy przypisać mieszany charakter – tj. podmiotowo - celowy, gdyż udziela się ją jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie jest przeznaczona na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z - 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego – wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym Sąd nie zaakceptował poglądu, iż omawiana dotacja dotyczy każdego przejawu działalności placówki bez względu na ich związek z procesem kształcenia, wychowania, opieki tudzież profilaktyki społecznej. W ocenie Sądu nie ma też prawnego znaczenia na gruncie art. 90 ust. 3 d, czy szkoła kształci osoby dorosłe, czy małoletnie. Organy nie dokonywały wykładni tego przepisu przez pryzmat wieku uczniów. W tej materii zarzut sformułowany w skardze jest zbyt daleko idący. W orzecznictwie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08) podkreśla się, że wobec braku zdefiniowania w ustawie o systemie oświaty (w stanie prawnym z daty przyznania dotacji skarżącemu) pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki należy posiłkować się wykładnią systemową poprzez odwołanie się do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. W świetle tych unormowań zaś wydatki bieżące są wydatkami budżetowymi niebędącymi wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W tej materii Sąd w składzie orzekającym aprobuje w całej rozciągłości poglądy zaprezentowane w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wr 717/14, LEX nr 1654608). Zgodnie ze słusznymi tezami tam zawartymi - wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Powyższe skłania do konstatacji, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Trzeba zauważyć, ze nawet w obecnym stanie prawnym, po nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d (przez dodanie pkt 1 na mocy art. 1 pkt 20 lit.e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) komentowana dotacja może być przeznaczona w ramach pokrycia wydatków bieżących na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, lecz tylko w sytuacji, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W takim kontekście niewątpliwie trafne było przez organy zakwestionowanie wynagrodzenia skarżącego jako organu prowadzącego szkołę i jej kierownika administracyjnego. Abstrahując nawet od tego, że zasadnie wątpliwości organów wzbudził fakt przedłożenia dopiero na etapie postępowania administracyjnego, a więc po zakończeniu procedury kontroli, tej wersji statutów szkół, która przewiduje funkcję kierownika administracyjnego oraz w świetle okoliczności, że kontrolujący nie stwierdzili aktywności skarżącego jako działającego w roli kierownika administracyjnego (np. brak jest dokumentów przezeń podpisanych w badanym okresie), a część przysługujących mu zadań odpowiada zakresowi powinności organu prowadzącego szkołę, to twierdzeniom skarżącego jakoby będąc organem prowadzącym szkołę i kierownikiem administracyjnym wykonywał zarazem część obowiązków i zadań typowych dla dyrektora przeczy również ewidentny fakt, że statuty przewidywały odrębne stanowisko dyrektora szkoły i faktycznie inna osoba pełniła taką funkcję. W świetle poczynionych rozważań, przy posiłkowym wsparciu się treścią art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p., zgodnie z którym wydatki bieżące to wydatki niebędące wydatkami majątkowymi, zasadnie również zakwestionowano wydatek na zakup komputera, w wysokości przekraczającej 3500 zł, gdyż w pojęciu bieżących wydatków w rozumieniu wyżej przytoczonym nie mieszczą się wydatki majątkowe - o charakterze inwestycyjnym, tudzież zakupy inwestycyjne lub zakup środków trwałych, które nie służą celom uznanym przez ustawodawcę (kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej), czyli najogólniej ujmując – dydaktyczno - edukacyjnym. Skarżący nie przedstawił dowodów by na takie cele zakup komputera był przeznaczony, przeciwnie – z woli skarżącego, jako nabywcy tego towaru, określono na fakturze cel administracyjny. Nota bene także w aktualnym stanie prawnym (według obecnego brzmienia art. 90 ust. 3d ) zakup środka trwałego w postaci komputera kwalifikuje się jako mogący być pokryty dotacją, o ile służyłby procesowi dydaktyczno – wychowaczemu (art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. b) lub którego koszt nie przekraczałby kwoty 3500 zł, co wynika z treści art. 90 ust. 3d pkt 2 lit.e. Należy zauważyć, że nowelizacja art. 90 ust. 3d, jak wnosić należy z uzasadnienia projektu do tej ustawy, miała charakter doprecyzowujący. Nie zachodzą zatem powody by sądzić, że stan prawny przed nowelizacją kształtował się odmiennie. Podobnie należało ocenić, jako niezwiązaną z tymi celami - kwotę wydatkowaną na poczet zakupu żywności dla rad pedagogicznych oraz odsetek od nieterminowych opłat i to bez względu na okoliczność, iż ogólnie ujmując stanowią one wydatki bieżące. Jak bowiem wyżej omówiono, niezbędnym warunkiem do subsydiowania dotacją oświatową jest jednoczesne uznanie wydatków bieżących za realizujące cele opisane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Odnosząc się do zagadnienia kosztów reklamy i działalności promocyjnej wypada zauważyć, że służą one generalnie zwiększeniu rozpoznawalności szkoły wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Mając na uwadze, że dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżącą działalność oraz na cele związane ściśle z procesem kształcenia uczniów, to wydatków na reklamę i marketing nie można uznać za mieszczące się w tym zakresie (wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn.II GSK 1403/13). Wydatki, które pokrywa się dotacją muszą być poniesione w okresie, na który dotację przyznano, z tego względu prawidłowo podważono wynagrodzenia nauczycieli wypłacone w styczniu 2012 r. a ujęte w rozliczeniu za grudzień 2011 r. oraz wypłacone w grudniu 2009 r. i ujęte w rozliczeniu stycznia 2010 r. W procedurze przyznawania dotacji oraz jej wykorzystania obowiązuje system rocznego rozliczania z uwagi na zasadę roku budżetowego, który jest rokiem kalendarzowym (vide art. 211 ust. 2 i 3, art. 250 pkt 2 u.f.p.). Wobec tego, skoro skarżący otrzymał odrębne dotacje na rok 2010 oraz na rok 2011, to nie może dochodzić do sytuacji, w której wypłacone przez beneficjenta w danym roku kalendarzowym środki są zaliczane na poczet dotacji przysługującej za inny rok kalendarzowy. Dopuszczalne jest uwzględnianie wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym roku (okresie), którego dotyczy dotacja. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej (por. art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 168). Zarzut skargi, że organy nie wyjaśniły, czy strona skarżąca przez pomyłkę wpisała w rozliczeniu za styczeń 2011 r. dwa razy kwotę wynagrodzenia, czy też jest to kwota łączna stanowiąca dwukrotność wynagrodzenia nie może być wzięty w ogóle pod rozwagę albowiem to strona jako beneficjent dotacji winna wykazać zasadność pokrycia tego wydatku dotacją i wyjaśnić powody, dla których tak postąpiła. Tymczasem nie tylko w skardze, lecz nawet w odwołaniu do tego ustalenia organów konkretnie się nie odniosła. Te same uwagi w aspekcie udokumentowania wydatków dotyczą wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2010, ujętych w styczniu 2011 roku oraz tych wynagrodzeń nauczycieli i pracowników administracyjnych za 2010 rok, które szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania, również sądowoadministracyjnego, nie udokumentował ich wypłaty jakimkolwiek dowodem. Strona skarżąca przyznała, że wypłata nastąpiła w formie gotówkowej i nie dysponuje pokwitowaniem jej odbioru oraz nie ma możliwości uzupełnienia brakujących dokumentów. Jakkolwiek podała, że wystarczającym dokumentem są listy płac w takim wypadku, lecz nie przedłożyła takiej listy z podpisami pracowników potwierdzającymi odbiór wynagrodzenia. Trzeba podkreślić, że okoliczności rzeczywistego poniesienia danego wydatku (co do jego rodzaju, wysokości oraz daty), podlegającego finansowaniu ze środków publicznych, nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Wbrew argumentacji skargi, brak dowodu poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, winno skutkować uznaniem, że dotacja została w tej części wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem. W kwestii zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia do lipca 2010 r. oraz składek ZUS w 2010 r. i 2011 r. skarżący również nie zaoferował stosownych dowodów, które by potwierdziły fakt uiszczenia należności z obu tytułów. Organ stwierdził przy tym brak deklaracji na zaliczki z tytułu wymienionego podatku (składanych na formularzu PIT- 4), a za takie dowody nie można uznać przedstawionych deklaracji ZUS, przedstawiających sumy zbiorcze, gdyż nie wynika z nich jakich pracowników dotyczą (poza kilkoma, dotyczących czterech innych pracownic) a przede wszystkim nie wynika z nich, czy sporne kwoty zostały faktycznie przekazane na konto ZUS. Argumentacja skargi jest w tej mierze lakoniczna i jako taka słusznie uznana została przez organy za niewiarygodną . Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny oraz prezentacji w uzasadnieniu decyzji podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym nie dopatrzył się naruszenia norm art. 6, art.7, art. 8, art. 75, art. 77, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Wobec braku naruszeń prawa procesowego lub materialnego skargę Sąd oddalił na mocy art. 151 p.p.s.a.