III SA/Wr 176/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca) Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 4 marca 2019 r. nr SKO/SR-418/1/2019 w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz skarżącej kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2019 r. (nr SKO/SR-418/1/2019) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania T. J. (dalej: skarżąca, strona), od decyzji Prezydenta Miasta Legnicy (dalej: organ I instancji) z dnia 5 grudnia 2018 r. (nr OK.3032.1.2018.XII) w sprawie: 1) ustalenia kwoty dotacji w wysokości 37.113,05 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w ramach prowadzenia Prywatnej Szkoły Podstawowej, przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Legnica przez skarżącą wraz z odsetkami naliczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.) 2) określenia terminu naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 1, naliczanych jak dla zaległości podatkowych; 3) ustalenia kwoty dotacji w wysokości 38.789,12 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w ramach prowadzenia Prywatnego Gimnazjum, przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Legnica przez skarżącą, wraz z odsetkami naliczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., 4) określenia terminu naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 3, naliczanych jak dla zaległości podatkowych; 5) ustalenia kwoty dotacji w wysokości 37.230,40 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w ramach prowadzenia Niepublicznego Przedszkola "K.", przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Legnica przez skarżącą wraz z odsetkami naliczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., 6) określenia terminu naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 5, naliczanych jak dla zaległości podatkowych, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, ze zm., dalej: k.p.a.) utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 5 listopada 2018 r. wszczęto z urzędu postępowanie wobec skarżącej prowadzącej Prywatną Szkołę Podstawową, Prywatne Gimnazjum oraz Niepubliczne Przedszkole "K." w L. w sprawie określenia kwot dotacji za 2013 r. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w dacie udzielenia dotacji: Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572, ze zm., dalej: u.s.o.). Postępowanie zostało wszczęte w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniach od 1 grudnia 2017 r. do 16 lutego 2018 r. a następnie od 16 marca 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. oraz od 13 czerwca 2018 r. do 18 czerwca 2018 r. Prezydent Miasta Legnicy decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. ustalił skarżącej kwoty dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. przypadających do zwrotu wraz z odsetkami. Wskazał, że w 2013 r. przekazano skarżącej z budżetu Miasta Legnicy, dotację na dofinansowanie realizacji zadań: Prywatnej Szkoły Podstawowej w kwocie 300.032,95 zł, Prywatnego Gimnazjum w L. w kwocie 138.453,95 zł oraz Niepublicznego Przedszkola "K." w L. w kwocie 484.773,89 zł. Łączna wysokość udzielonej w 2013 r. dotacji wyniosła 923.260,79 zł. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału i przedstawił wyliczenia kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zakwestionowała w zakresie: I. Prywatnej Szkoły Podstawowej: 1) wydatki poniesione na wynagrodzenie nauczycieli w kwocie 17.400,99 zł, 2) wydatki poniesione na wynagrodzenia pozostałych pracowników w części tj. w kwocie 100 zł, 3) składki ZUS w kwocie 2.505,91 zł, 4) wydatki na media w kwocie 2.588,11 zł, 5) wynajem pomieszczeń w kwocie 3.961,97 zł, 6) inne wydatki w części tj. w kwocie 8.631,32 zł. Łącznie: 35.188,30 zł; II. Prywatnego Gimnazjum: 1) wydatki poniesione na wynagrodzenia nauczycieli w kwocie 12.996,47 zł, 2) wydatki poniesione na wynagrodzenia pozostałych pracowników w kwocie 650 zł, 3) składki ZUS w kwocie 5.398,73 zł, 4) wydatki na media w kwocie 6.015,10 zł, 6) wynajem pomieszczeń w kwocie 9.304,78 zł, 7) inne wydatki w części tj. w kwocie 3.453,10 zł. Łącznie: 37.818,18 zł; III. Niepublicznego Przedszkola "K.": 1) wydatki poniesione na wynagrodzenie pozostałych pracowników w kwocie 1.431,90 zł, 2) wydatki poniesione na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy w części tj. w kwocie 9.765,91 zł, 5) wydatki poniesione na szkolenie pracownika administracyjnego z zakresu programu Płatnik w kwocie 130,30 zł, 6) wydatki poniesione na usługi księgowe w kwocie 8.400 zł. Łącznie: 19.728,11 zł. Łącznie w zakresie wszystkich trzech placówek: 92.734,59 zł. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję z 5 grudnia 2018 r., podzielając stanowisko organu I instancji. Na wstępie Kolegium przywołało treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.), a także art. 90 ust. 3d i art. 90 ust. 3e u.s.o. Podkreśliło, że w sprawie organ I instancji wydając decyzję oparł się na wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości wykorzystania i rozliczania dotacji otrzymanych z budżetu miasta w 2013 r. na prowadzenie Prywatnej Szkoły Podstawowej, Prywatnego Gimnazjum oraz Niepublicznego Przedszkola "K." w L. Dokument ten szczegółowo analizuje sposób wydatkowania przez skarżącą dotacji oświatowej, którą sprawdzono na podstawie przedłożonych w toku kontroli oryginałów dokumentów księgowych, rocznych rozliczeń z wykorzystania dotacji oraz odrębnych dla każdej jednostki oświatowej ewidencji roboczych sporządzonych przez skarżącą w Exelu, obrazujących wykorzystanie dotacji w poszczególnych miesiącach w podziale na poszczególne rodzaje wydatków, zgodnie ze wzorem rozliczenia rocznego dotacji. Protokół zawiera wyjaśnienia skarżącej składane podczas kontroli. W odniesieniu do Prywatnej Szkoły Podstawowej w L, SKO wskazało, że z dotacji przekazanej na realizacją w 2013 r. zadań tej jednostki zgodnie z przeznaczeniem i prawidłowo udokumentowane zostały wydatki bieżące na łączną kwotę 262.919,90 zł, pozostała kwota 37.113,05 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tą składają sią: wynagrodzenia nauczycieli -17.400,99 zł, wynagrodzenia pozostałych pracowników - 1.100 zł, składki ZUS - 2.505,91 zł, media - 2.608,11 zł, materiały -740,14 zł, wynajem pomieszczeń - 3.961,97 zł, inne wydatki - 8.795,93 zł. W odniesieniu do kwoty 17.400,99 zł dotyczącej wynagrodzeń nauczycieli SKO wskazało, że analiza dokumentacji wykazała, że za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. listy wynagrodzeń sporządzane były łącznie dla dwóch szkół. W konsekwencji na podstawie wpisów w dziennikach lekcyjnych ustalono ile godzin w danym miesiącu w szkole podstawowej i gimnazjum przepracowali poszczególni pracownicy a następnie przypisano tak podzielone wynagrodzenia do dotacji poszczególnych szkół. Ponadto SKO wskazało, że analiza poszczególnych rachunków (za zajęcia muzyczne, historyczne i z WOS) wykazała, że pokrycie wydatku nastąpiło w całości z dotacji szkoły podstawowej podczas gdy na podstawie szczegółowej analizy wpisów dokonywanych przez nauczycieli w dzienniku lekcyjnym ustalono, ile w miesiącu dany nauczyciel miał zajęć z danego przedmiotu, w tym ile w szkole podstawowej, a ile w gimnazjum. W odniesieniu do rachunków za opracowanie konkursów szkolnych z matematyki, ustalono, że rachunki te wystawione na skarżącą nie zawierały informacji jakiej szkoły dotyczą, jak również nie potwierdzały wykonania dzieła, zgodnie z umową z dnia 1 września 2012 r. (tak w treści rachunku). Przedłożona do kontroli umowa o dzieło z dnia 1 września 2012 r. zawarta była na nauczanie przedmiotu matematyki i techniki za wynagrodzeniem. Skarżąca oświadczyła natomiast, że "innych umów nie było, z osobą opracowującą konkurs szkolny". Skarżąca nie wskazała aby takie konkursy zostały przeprowadzone w szkole podstawowej, jak również nie wyjaśnia tej okoliczności w złożonym odwołaniu. W przypadku rachunku za wykonanie dekoracji (zakwestionowana w odwołaniu kwota 100 zł – wynagrodzenie pozostałych pracowników) SKO wskazało, że kwota wydatków pokryta kwotą dotacji szkoły podstawowej dotyczyła przedszkola. Odnośnie składek ZUS SKO zauważyło, że przedłożone do kontroli potwierdzenia zapłaty składek ZUS obejmowały składki wszystkich pracowników zatrudnionych przez organ prowadzący jak również składki skarżącej z tytułu prowadzenia działalności oświatowej. Za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. listy sporządzane były łącznie dla dwóch szkół. Na podstawie wpisów dokonanych w dziennikach lekcyjnych ustalono ile godzin w danym miesiącu i danej szkole przepracowali poszczególni pracownicy a następnie ustalono kwotę wynagrodzenia przypadającą do rozliczenia i w ślad za tym określono procentowo jaka kwota składek ZUS możliwa była do rozliczenia w poszczególnych szkołach. Dalej SKO wskazało, że w rozliczeniu rocznym w pozycji "opłaty za media" skarżąca ujęła wydatki w łącznej kwocie 19.820,98 zł. Natomiast podczas kontroli przedłożone zostały dowody na łączną kwotę 20.529,66 zł, tj. wyższe o 708,68 zł. Jak wynika z analizy przedłożonych do kontroli dowodów, w miesiącach wrzesień - grudzień 2013 r. strona dzieliła kluczem podziałowym dotacje pomiędzy szkoły. Klucz ten ustalany był co miesiąc i uzależniony był od wysokości dotacji otrzymanej na daną szkołę. Natomiast od stycznia do sierpnia 2013 r. wydatki były przyporządkowywane do rozliczenia dotacji tej szkoły, w której pozostawała wolna kwota dotacji do rozliczenia (co wynika z wyjaśnień złożonych przez skarżącą z dnia 12 lutego 2018 r.). W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo uznał, że przyjęty przez stronę podział wydatków, należy zastosować w odniesieniu do okresu od stycznia do sierpnia 2013 r. W konsekwencji, jak wskazało Kolegium, organ I instancji prawidłowo ustalił i obliczył, że wydatki uwzględnione w rozliczeniu szkoły podstawowej w kwotach wyższych o 2.588,11 zł od możliwych, były niezgodne z przeznaczeniem. Ponadto suma wydatków na media (19.800,98 zł) jest niższa o 20 zł od kwoty wykazanej w rozliczeniu rocznym dotacji (19.820,98 zł). Różnica powstała w lutym, gdzie zawyżono wydatki o 20 zł. Zatem kwota w wysokości 20 zł podlega także zwrotowi do budżetu miasta. W zakresie wynajmu pomieszczeń SKO wskazało, że organ I instancji biorąc pod uwagę łączną kwotę wydatków na wynajem pomieszczeń ujętą w rozliczeniu rocznym dotacji za 2013 r., prawidłowo przyjął klucz podziałowy zastosowany przez stronę w miesiącach wrzesień - grudzień 2013 r. i dokonał procentowego podziału kosztów wspólnych szkoły podstawowej i gimnazjum wynikających z opisów poszczególnych faktur. W zakresie "innych wydatków" ujęto: usługi basenowe (1.884,7ł), transport osób (755 zł), szkolenia z obsługi programu Płatnik ( 107,53 zł), wyrobienie legitymacji służbowej nauczyciela (17,53 zł), badania okresowe pracowników (129,68 zł), sprzątanie szkoły w części dotyczącej gimnazjum (3.122,19 zł), doładowanie telefonu w części dotyczącej gimnazjum i przedszkola (w łącznej kwocie 42,97 zł), podatek dochodowy od wynagrodzeń w części dotyczącej gimnazjum (w łącznej kwocie 2.373,98 zł). W zakresie wydatków na usługi basenowe, ustalono, że zajęcia z nauki pływania na basenie prowadzone były dla szkoły podstawowej i gimnazjum. Przedłożone do kontroli faktury za wejścia na basen wystawiane były łącznie na te dwie szkoły. W opisie faktur nie zawarto informacji jakiej liczby uczniów szkoły podstawowej i gimnazjum dotyczy dana faktura. Na wezwanie organu skarżąca podała, że odtworzenie list obecności jest niemożliwe ze względu na upływ czasu. W konsekwencji – zdaniem SKO – całą kwotę na usługi basenowe należało uznać za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie transportu osób SKO zgodziło się z organem I instancji, że jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem należało uznać kwotę dotyczącą uczniów gimnazjum i przedszkola. Zdaniem SKO za niezgodny z przeznaczeniem dotacji należało także uznać wydatek w kwocie 107,53 zł poniesiony na szkolenie pracownika administracyjnego z zakresu obsługi programu Płatnik, ponieważ z dotacji można pokryć wydatki na szkolenie kadry pedagogicznej, ale wyłącznie w zakresie zadań wychowawczych lub opiekuńczych placówki oświatowej. Kolejnym wydatkiem niezgodnym z przeznaczeniem, w ocenie SKO, jest wydatek poniesiony na wyrobienie legitymacji służbowej nauczyciela w kwocie 17,53 zł. Legitymacja służbowa nie jest dokumentem obowiązkowym, potwierdza jedynie zatrudnienie na stanowisku nauczyciela i umożliwia nauczycielowi korzystanie z ulg, zatem wydatek ten nie ma związku z kształceniem, opieką i wychowaniem. Odnośnie wydatków na badania okresowe dwóch pracowników, SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że pracownicy ci świadczyli prace również w gimnazjum i przedszkolu zatem nie można było całych kwot przypisać do rozliczenia szkoły podstawowej. Odnośnie wydatków na sprzątanie szkoły, w wyniku analizy przedłożonych do kontroli dowodów stwierdzono, że część wydatków wspólnych dla szkoły podstawowej i gimnazjum, tj. za sprzątnie szkół i usługi telekomunikacyjne w miesiącach wrzesień - grudzień 2013 r. dzielona była pomiędzy szkoły kluczem podziałowym. Natomiast w pozostałych przypadkach wydatki te przyporządkowywano do rozliczenia dotacji tej szkoły, w której pozostawała wolna kwota dotacji do rozliczenia, co wynika z wyjaśnień udzielonych przez kontrolowaną z dnia 12 lutego 2018 r. SKO zgodziło się z organem I instancji, że skoro szkoły mają wspólną siedzibę, to koszty sprzątania i usług telekomunikacyjnych powinny być co miesiąc przyporządkowywane za pomocą klucza podziałowego do rozliczeń dotacji danej szkoły. W związku z powyższym, przyjęto sposób podziału wydatków ustalony przez skarżącą od września 2013 r. i ustalono jaka kwota została nieprawidłowo przyporządkowana do szkoły podstawowej. Z dotacji przekazanej na realizację zadań szkoły podstawowej sfinansowano również wydatki na doładowania telefonu w łącznej kwocie 134,97 zł. Z udzielonych przez kontrolowaną wyjaśnień wynika, że doładowania dotyczyły telefonu używanego przez kontrolowaną w celach służbowych. W tym zakresie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że należało wydatki podzielić pomiędzy poszczególne jednostki za pomocą stosowanego przez skarżącą klucza podziału kosztów wspólnych, co doprowadziło do ustalenia kwoty, która nie dotyczyła szkoły podstawowej. W pozycji "inne" ujęto również wydatki na zaliczki na podatek dochody odprowadzone za pracowników zatrudnianych przez skarżącą w łącznej kwocie 9.312,59 zł. Przy opisie wydatków na wynagrodzenia i na składki ZUS organ prowadzący od stycznia do sierpnia 2013 r. sporządzał listy płac łącznie dla dwóch szkół. Ustalenia kontroli w zakresie wydatków na podatek dochodowy oparto na przedłożonej dokumentacji źródłowej (listy płac, rachunki do umów o dzieło), zestawieniu wydatków sporządzonym na podstawie tej dokumentacji przez kontrolującą, rozliczeniu rocznym dotacji oraz dziennikach lekcyjnych, na podstawie których ustalono ilość godzin przepracowanych przez pracowników w danej szkole, a następnie ustalono kwotę wynagrodzenia przypadającą do rozliczenia i w ślad za tym określono procentowo jaka kwota podatku możliwa była do rozliczenia w poszczególnych szkołach. Następnie kwoty te porównano z kwotami faktycznie ujętymi w rozliczeniu rocznym i ustalono kwoty niepodlegające finansowaniu dotacją. SKO wskazało, że z dotacji przekazanej na realizację zadań Prywatnego Gimnazjum w 2013 r. wydatkowano zgodnie z przeznaczeniem i prawidłowo udokumentowano wydatki na łączną kwotę 99.664,83 zł, pozostała kwota 38.789,12 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Są to: wynagrodzenia nauczycieli - 13.433,47 zł, wynagrodzenia pracowników - 1.054,30 zł, składki ZUS - 5.398,73 zł, media - 6.015,10 zł, materiały i wyposażenie - 46,69 zł, wynajem pomieszczeń - 9.304,78 zł, inne wydatki - 3.536,05 zł. Odnośnie wynagrodzeń nauczycieli i składek ZUS, to w tym zakresie SKO wskazało, że za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. listy wynagrodzeń sporządzane były dla szkoły podstawowej i gimnazjum łącznie. W konsekwencji m.in. na podstawie zapisów w dziennikach lekcyjnych ustalono ile godzin w danym miesiącu i danej szkole przepracowali poszczególni pracownicy a następnie ustalono kwotę wynagrodzenia przypadającą do rozliczenia i w ślad za tym określono procentowo jaka kwota składek ZUS możliwa była do rozliczenia w poszczególnych szkołach. Odnośnie poszczególnych rachunków wystawionych na skarżącą, SKO podzieliło argumentację organu I instancji, zgodnie z którą co do poszczególnych rachunków nie przedłożono dowodów potwierdzających wykonanie dzieła zgodnie z umową lub wydatki nie zostały sfinansowane dotacją, lub rachunek nie dotyczył gimnazjum w całości albo w części. Odnośnie rachunku za szkolenie BHP pracowników na kwotę 650 zł netto, SKO wskazało, że do umowy nie dołączono wykazu pracowników skierowanych na szkolenie. W konsekwencji na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów nie można było stwierdzić, którzy pracownicy z danej szkoły czy przedszkola prowadzonych przez skarżącą zostali przeszkoleni. W związku z tym całą kwotę należało uznać za niezgodną z przeznaczeniem. SKO wskazało, że od stycznia do sierpnia 2013 r. wydatki ponoszone na media przyporządkowywano do rozliczania tej szkoły, w której pozostawała kwota wolna dotacji do rozliczenia. Szkoła podstawowa i gimnazjum miały wspólną siedzibę. Wspólne koszty, powinny zostać przyporządkowane do każdej ze szkół i wydatek z tego tytułu winien być obliczony wg klucza podziałowego (tak jak strona uczyniła to w miesiącach wrzesień - grudzień 2013 r.). Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, dotyczące wyliczenia kwoty dotacji, która została wykorzystania niegodnie z przeznaczeniem. Podobnie odnośnie wynajmu pomieszczeń Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym skoro gimnazjum i szkoła podstawowa mają wspólną siedzibę, to koszty najmu winny być przyporządkowane za pomocą klucza podziałowego, dla każdej ze szkół. Odnośnie wydatków na usługi basenowe (635,68 zł), jak podkreśliło SKO, ustalono, że nauka pływania była prowadzona dla szkoły podstawowej i gimnazjum. W rozliczeniu dotacji szkół faktury były ujmowane albo w całości w jednej szkole albo podzielone między szkoły, bez możliwości sprawdzenia jaka liczba uczniów z danej szkoły brała udział w zajęciach. W zakresie transportu osób w kwocie 805zł, SKO zauważyło, że na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, nie można było ustalić kto uczestniczył w wyjeździć i dokąd był wyjazd, wydatku tego nie można było powiązać z daną szkołą, tym bardziej, że wyjazd odbywał się w czasie trwania wakacji, natomiast strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów oprócz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r. SKO zgodziło się z organem I instancji, że jako wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem należało uznać wydatek na szkolenie z obsługi programu Płatnik w kwocie 57,17 zł, ponieważ z dotacji można pokryć wydatki na szkolenie kadry pedagogicznej, ale wyłącznie w zakresie zadań wychowawczych lub opiekuńczych placówki oświatowej. Zdaniem SKO organ I instancji słusznie zakwestionował wydatki na doładowanie telefonu w części dotyczącej gimnazjum i przedszkola w kwocie 22,84 zł. Kwotę taką ustalono w wyniku podziału procentowym kluczem kosztów wspólnych pomiędzy szkołę podstawową, gimnazjum i przedszkole. Jeżeli chodzi o usługi księgowe (1.400 zł), to zgodnie z umową kancelaria podatkowa obsługiwała, nie tylko placówki oświatowe w ramach działalności prowadzonej przez zleceniodawcę (skarżącą), ale również prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącej, która służy do jej rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Jak podkreśliło SKO, organ I instancji nie mógł dokonać samodzielnie podziału kosztów obsługi księgowej. Zdaniem Kolegium, koszty wspólne, mogą i powinny zostać podzielone przez organ prowadzący, o ile nie ma możliwości ich odrębnego udokumentowania. Ewentualnie sposób podziału powinien zostać z góry, dla celów dokumentacyjnych, określony przez ten organ w stosownym dokumencie, czego w sprawie zabrakło. W zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej gimnazjum w łącznej kwocie 532,41 zł Kolegium przyjęło za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, a wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej w Gimnazjum, z którego wynika, że kontrolująca na podstawie wpisów dokonanych w dziennikach lekcyjnych ustaliła ile godzin w miesiącu w danej szkole przepracowali poszczególni pracownicy, a następnie ustaliła kwotę wynagrodzenia przypadającą do rozliczenia i w ślad za tym określiła procentowo jaka kwota podatku możliwa była do rozliczenia w poszczególnych szkołach. Następnie kwoty te porównano z kwotami faktycznie ujętymi w rozliczeniu rocznym i ustalono kwoty, które nie podlegały finansowaniu dotacją. Z dotacji przekazanej na realizację zadań Niepublicznego Przedszkola "K." w 2013 r. – jak wskazało SKO - zgodnie z przeznaczeniem dotacji i prawidłowo udokumentowano wydatki na łączną kwotę 447.543,49 zł, pozostała kwota dotacji, tj. 37.230,40 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, są to wydatki na wynagrodzenia pozostałych pracowników - 1.431,90 zł, składki ZUS - 20.010,85 zł, materiały i wyposażenie - 41,99 zł, pomoce naukowe i dydaktyczne - 2.260,30 zł, wynajem pomieszczeń - 36 zł i inne wydatki -13.449,36 zł. W zakresie pozycji "wynagrodzenia pozostałych pracowników" SKO wskazało, że jeden z pracowników był zatrudniony w wymiarze ¼ etatu i powierzone miał obowiązki pracownika administracji i kadr. Jak wynika z treści umowy z dnia 1 września 2013 r. na wynagrodzenie tego pracownika w kwocie 686zł brutto, składa się: kwota 230,00 zł przedszkole, 228,00 zł szkoła, 228,00 zł gimnazjum. W toku kontroli ustalono, że wydatki na wynagrodzenie tego pracownika a wynikające z listy płac od stycznia do czerwca 2013 r. zostały pokryte w całości dotacją przedszkola. Zdaniem SKO prawidłowo organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że wydatki na wynagrodzenie pracownika dotyczyły trzech jednostek oświatowych prowadzonych przez skarżącą i w związku z tym, należało za pomocą klucza podziałowego stosowanego przez skarżącą od września 2013 r. ustalić proporcjonalnie jaki jest procentowy udział dotacji przedszkola w danym miesiącu w sumie dotacji przekazanych na funkcjonowanie wszystkich prowadzonych przez stronę szkół, tj. szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r. i w grudniu 2013 r. z dotacji sfinansowano składki ZUS wyższe o 20.010,85 zł od kwot składek ZUS wynikających z list płac. Kwoty przekazane do ZUS wynikały z miesięcznych deklaracji ZUS i z przedłożonych do kontroli list płac. Odnośnie wydatku poniesionego na szkolenie pracownika administracyjnego z zakresu programu Płatnik w kwocie 130,30 zł, SKO wskazało, że z dotacji można pokryć wydatki na szkolenie kadry pedagogicznej, ale wyłącznie w zakresie zadań wychowawczych lub opiekuńczych placówki oświatowej. Z ustaleń kontroli wynika również, że w rozliczeniu dotacji przeznaczonej na realizację zadań przedszkola ujęto wydatki na usługi księgowe w łącznej kwocie 8.400 zł. Faktury wystawione były do umowy zawartej w dniu 31 sierpnia 2005 r., z której – jak podkreśliło SKO, wynikało, że wydatki na usługi księgowe dotyczyły nie tylko szkoły podstawowej, gimnazjum czy przedszkola ale również prowadzenia księgi podatkowej skarżącej ustalającej dochód do opodatkowania. Zdaniem SKO to na organie prowadzącym spoczywa udokumentowanie wykorzystania dotacji, które pozwoliłoby w sposób jednoznaczny powiązać wydatek z daną szkołą, czego skarżąca nie uczyniła. W zaskarżonej decyzji Kolegium odniosło się do zarzutów odwołania, w szczególności nie podzieliło zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 7, art. 77 § 1 i 107 § 1 i § 3 k.p.a. Ponadto SKO podkreśliło, że w sytuacji, gdy strona prowadzi dwie szkoły i przedszkole, a każda z tych szkół i przedszkole dostawało dotacje na własne zadania określone w art. 90 ust. 3d, to dla rozliczenia tych dotacji strona nie mogła uwzględniać wydatków poniesionych w ciężar dotacji przez inną szkołę. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 7 i 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie okoliczności budzących wątpliwości, których nie da się usunąć, na niekorzyść skarżącej, a w konsekwencji orzeczenie o obowiązku zwrotu dotacji mimo braku ustalenia, iż w istocie wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem m.in. poprzez przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż odtworzenie list obecności jest niemożliwe ze względu na upływ czasu, wydatki na usługi basenowe organ uznał za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale rozważonym wybiórczo, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym poprzez oparcie całej argumentacji wyłącznie na zapisach w dziennikach lekcyjnych, pominąwszy inne źródła dowodowe oraz składane w tym zakresie zastrzeżenia skarżącej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 90 ust. 1 u.s.o. w zw. z § 6 ust. 1 Uchwały nr XLVI/383/09 Rady Miejskiej Legnicy z dnia 26 października 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (zwanej dalej: Uchwałą z 2009 r.) w brzmieniu nadanym Uchwałą nr XXVIII/294/13 Rady Miejskiej Legnicy z dnia 28 stycznia 2013 r. zmieniającej uchwałę w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (zwaną dalej: Uchwałą z 2013 r.) w zw. z § 2 Uchwały z 2013 r. poprzez przyjęcie przez organ obowiązku miesięcznego rozliczenia dotacji, podczas gdy nie ustanowiono instrumentów prawnych umożliwiających rozliczanie dotacji w trakcie trwania roku szkolnego w cyklach miesięcznych oraz przyjęcie, że roczne rozliczenie wykorzystania dotacji oświatowej dokonane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż udzielona dotacja oświatowa nie została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej tj. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na wyrobienie legitymacji służbowej nauczyciela, usługi księgowe lub szkolenie BHP pracowników są niezgodne z celem dotacji, - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez nałożenie na stronę obowiązku zwrotu dotacji podczas gdy dotacja nie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zostało przyznane wprost w treści uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które kwestionowało wyłącznie sposób rozliczenia dotacji, - art. 90 ust. 4 u.s.o. poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków w zakresie dekretacji dokumentów oraz przedłożenia niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach i wydanie na ich podstawie decyzji, podczas gdy takie żądanie pozbawione było podstawy prawnej. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 4 marca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Legnicy z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości kwoty dotacji za 2013 r. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenia terminu zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w zaskarżonej odwołaniem z dnia 21 grudnia 2018 r. części, 2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 5. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., 6. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pod sygn. II SA/Wr 65/19, toczącej się przed tut. Sądem. Ponadto, w przypadku podzielenia przez tutejszy Sąd zarzutu naruszenia przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o. i argumentacji wyrażonej w pkt V uzasadnienia niniejszej skargi, wniosła o: 7. rozważenie konieczności zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania pod sygn. II SA/Wr 65/19 na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., 8. zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy w ten sposób, że podczas ponownego rozpoznawania sprawy, organ winien zostać zobligowany do pominięcia stosowania przepisów uchwał w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, które w sposób nieuprawniony rozszerzają uprawnienia ustawowe organu stanowiącego, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że wynik postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 65/19 (błędnie wskazanej przez pełnomocnika w skardze jako: II SA/Wr 65/19) dotyczącej skargi skarżącej na uchwałę Rady Miejskiej w Legnicy z dnia 29 stycznia 2018 r. (nr XLII/446/18) w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych i pozostałych niepublicznych placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystywania będzie miał kluczowe znaczenie przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie. Wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I GSK 1877/19) NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 65/19 oddalającego skargę na uchwałę z dnia 29 stycznia 2018 r. nr XLII/446/18. Postanowieniem z 30 października 2023 r. WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze oświadczył, że ich nie podtrzymuje. Ponadto w złożonym załączniku do protokołu podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Podkreślił w szczególności, że niezrozumiałe jest dlaczego organy odrzuciły możliwość rozliczenia dotacji całościowo w ujęciu rocznym, przyjmując jako jedyną słuszną metodologię podział miesięczny. Wskazał na nieprawidłowości w dokonanym podziale kosztów pracowników, a także na brak należytej oceny materiału dowodowego w zakresie usług księgowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 217 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.), stanowiący, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zwrot kwot dotacji oświatowych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r., przyznanych dla trzech jednostek, których prowadzącym jest skarżąca. Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego – kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Należą do nich dotacje oświatowe, których sprawa dotyczy. Zasady i tryb zwrotu dotacji oświatowej określają natomiast przepisy art. 251 i art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). W myśl natomiast z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przytoczone uregulowania określają przypadki dotacji, podlegających zwrotowi: 1) niewykorzystanej do końca roku budżetowego, 2) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 3) pobranej nienależnie, 4) pobranej w nadmiernej wysokości. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Z treści art. 67 u.f.p. wynika ponadto, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w u.f.p., stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej o.p.). Przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują przedawnienia należności określonych w art. 60 pkt 1 u.f.p., tj. kwot dotacji podlegających zwrotowi. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w rozdziale 8 Działu III o.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Trzeba też podkreślić, że "stosowanie przepisów odpowiednio" oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia, LEX nr 1250770). Konkludując, stosowanie przepisów "odpowiednio" oznacza stosowanie wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, ich stosowanie z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wyłączenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którą termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść art. 252 u.f.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 1 o.p., należy stwierdzić, że aby ostateczna decyzja organu wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania do zwrotu, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15 – dostępne w CBOSA). Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji brak doręczenia decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia pociąga za sobą daleko idące konsekwencje prawne – decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, gdyż uznaje się, że odnosi się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 908/20, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że sporne dotacje oświatowe były przyznane skarżącej na rok 2013. W konsekwencji 5 letni termin przedawnienia roszczenia organu o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczynał się z końcem 2013 r., a upływał 31 grudnia 2018 r. Decyzja SKO wydana została 4 marca 2019 r., czyli już po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się w ogóle w kwestii ewentualnego przedawnienia. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno dokonać ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania strony. Sąd nie może bowiem zastąpić organu w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. i 252 u.f.p., bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażoną w art. 15 k.p.a. Wszystkie ustalenia organu dotyczące przedawnienia, w tym wystąpienie ewentualnych zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg jego terminu winny być udokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego w kwocie 7.417 zł (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5.400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).