III SA/Wr 577/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), , Protokolant specjalista Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0201-IEW2.4266.5.2022.BL w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami z tytułu kary pieniężnej nałożonej w związku z eksploatacją urządzeń od gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 12 stycznia 2022 r., nr 0228-SEW.4266.7.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku rozpoznania wniosku S. G. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) z 9 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ I instancji, NUS) decyzją z 12 stycznia 2022 r. nr0228-SEW.4266.7.2021, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: O.p. odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej nałożonej w związku z urządzaniem gier na automatach, w kwocie 23 895,31 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10 726,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z informacji podanych przez wnioskodawcę wynikało, że padł on ofiarą oszustwa, bowiem firma P., która umieściła w prowadzonym przez niego saloniku prasowym automaty do gier hazardowych zapewniając go o legalności przedsięwzięcia zlikwidowała obecnie swoją działalność i pozostała bezkarna. Prośbę o umorzenie skarżący motywował ciężką sytuacją materialną i zdrowotną, w której kolejne obciążenie finansowe przyczyni się do utraty zdrowia i zagrożenia życia ze względu na całkowita utratę środków do życia. Z treści wniosku oraz oświadczenia majątkowego strony i przedłożonych dokumentów wynikało ponadto, że wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z chorą na [...] i niezdolną do samodzielnego poruszania się matką, z którą zamieszkuje w mieszkaniu komunalnym o powierzchni [...] m². Skarżący w lipcu 2019 r. zrezygnował z pracy poświęcając się wyłącznie opiece nad matką i z tytułu opieki otrzymuje zasiłek opiekuńczy w wysokości 620 zł miesięcznie. Dochody matki to świadczenie emerytalne, które wraz z dodatkami wynosi 1792,- zł, łączny miesięczny dochód w gospodarstwie domowym to 2410,- zł. Skarżący wskazał wartości poszczególnych wydatków stałych (czynsz, media, energia elektryczna, gaz, telefon, Internet, opiekunka z MOPS na 3 godziny, spłata układu ratalnego z ZUS, wydatki na leczenie o utrzymanie samochodu). Po odliczeniu stałych kosztów skarżącemu pozostaje ok. 605 zł, które przeznacza na wyżywienie i zaspokojenie podstawowych potrzeb., przy czy w dużej mierze egzystuje dzięki pomocy najbliższej rodziny w wyżywieniu. Jedyny majątek ruchomy skarżącego to [...] rok produkcji [...]r., zajęty przez NUS w W. ze względu na zadłużenie podatkowe, niezbędny do załatwienia niezbędnych potrzeb życiowych. Wnioskodawca podał, że od 3 lat choruje na [...], ma problemy z poruszaniem się, leczy się w R., [...] km od W. , co wiąże się 5-6 wyjazdami rocznie na konsultacje do [...]. Matka jest leczona w S., [...] km od W. Zdaniem NUS wskazane wyżej okoliczności nie świadczyły o istnieniu po stronie wnioskodawcy ważnego interesu uzasadniającego umorzenie należności, brak również przesłanki interesu publicznego, wobec czego nie zachodziły podstawy do zastosowania na podstawie art. 67a O.p. ulgi w spłacie zaległości. W odwołaniu z dnia 9 lutego 2022 r. skarżący zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 122, art. 121 i art. 191 O.p. poprzez zbyt ogólne, wybiórcze i jednostronne przeanalizowanie sprawy. Wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez umorzenie w całości całego zobowiązania, ewentualnie z daleko idącej ostrożności o umorzenie w części, tj. umorzenia całych odsetek -10 726,00 zł, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji, celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że na dzień wydawania przedmiotowej decyzji, jego sytuacja była bardzo trudna, cały czas opiekował się poważnie chorą matką. Opieka nie pozwalała na podjęcie zatrudnienia. Opiekunka przychodziła jedynie na 3 godziny dziennie — stanowiło to jedynie pomoc doraźną. Nie miał w tym czasie możliwości zarobkowania, zważywszy, że do pracy należy jeszcze dojechać i wrócić. Po odliczeniu dojazdu na codzienną pracę pozostawałoby około 2,5 godziny, co w realiach pracowniczych byłoby trudne do spełnienia, aby pracodawca zatrudniał pracownika na około 2 godziny i płacił za to pieniądze pozwalające na zaspokajanie istotnych, życiowych potrzeb. Podniósł, że jest osobą starszą i jego możliwości zarobkowania, od czasu pogorszenia sytuacji zdrowotnej zmniejszyły się do tego stopnia, że w obecnej chwili jest osobą bezrobotną, na co przedkłada dokumentacje medyczną. Ponadto skarżący wskazał, że w sprawie pojawiły się nowe, istotne okoliczności, takie jak śmierć jego matki, która spowodowała utratę dochodu. Po śmierci matki sytuacja skarżącego stała się jeszcze bardziej trudna niż na moment wydawania przedmiotowej decyzji utracił zasiłek, utracił też skromną pomoc materialną w postaci możliwości korzystania ze świadczenia matki (emerytura), która pozwalała zaspokajać mu minimum egzystencji. W obecnej chwili pobiera jedynie zasiłek w kwocie 1260,99 zł netto. Następnie, przez 3 kolejne miesiące pobierać będzie zasiłek w kwocie około 1000 zł, zaś po 6 miesiącach - zgodnie z informacją z ZUS - przejdzie na zasiłek przedemerytalny, który również będzie oscylował w kwotach poniżej pensji minimalnej. Decyzją z 21 stycznia 2022 r. Starosta Powiatu W. uznał skarżącego za osobę bezrobotną. Zdaniem strony powyższe aspekty rzutują na dalsze pogarszanie się sytuacji z niezawinionych od niego przyczyn, powodując niemożność spełnienia świadczenia. Uważa, że gdyby wobecnej sytuacji zaczął spłacać należność, przy jednoczesnym otrzymywaniu miesięcznego świadczenia w wysokości znacznie niższej niż minimalne wynagrodzenie, nie byłby w stanie pokryć najbardziej podstawowych kosztów egzystencji: jak wyżywienie, czy opłaty za mieszkanie. Dodatkowo z wiekiem, postępują jego problemy zdrowotne (przewlekłe schorzenia). Zdaniem odwołującego organ niezasadnie przyjął również, że ulga oznaczałaby aprobatę niewłaściwego i niezgodnego z przepisami postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych. Podkreślił, że jak i inni obywatele płaci podatki VAT, przestrzega porządku prawnego. Organ natomiast traci z pola widzenia, że na skarżącego została nałożona kara pieniężna na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nie jest to ustawa tak powszechnie obecna w świadomości społecznej jak Kodeks Karny czy Kodeks Karny Skarbowy. Organ powinien wziąć pod uwagę, że delikt popełniony przez Pana nie jest tak powszechny i nie do końca naganny wśród społeczeństwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 254 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nawiązując do zawartych w art. 67a O.p. przesłanek umorzenia DIAS wyjaśnił, jak należy rozumieć ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Odnosząc powyższe do sytuacji strony postępowania organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez skarżącego okoliczności powstania zobowiązania (m.in. twierdzenia, że był ofiarą oszustwa) nie zasługują na uwzględnienie, jako że skarżący nie był osobą nieporadną życiowo, zaś zobowiązanie do zapłaty kary zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem. Organ zauważył, że w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika należy wziąć pod uwagę nie tylko aspekt ekonomiczny, ale także działania strony, jej decyzje i zaradność życiową, a także względy sprawiedliwości społecznej oraz poczucia krzywdy i niesprawiedliwości. Skarżący natomiast sam podjął świadomie decyzję o wynajęciu części pomieszczenia pod automat do gry i mógł przewidzieć konsekwencje tego działania. W kwestii sytuacji materialnej i życiowej skarżącego DIAS stwierdził, że podjęcie decyzji wymagało oceny i analizy materiału dowodowego z uwzględnieniem zarówno stanu faktycznego w dniu wydania decyzji organu I instancji, jak i na dzień rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Informacje udzielone przez stronę oraz wynikające z dokumentów nie potwierdzały, zdaniem organu, wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy przyznał, że sytuacja strony jest trudna, jednak zaznaczył, że nie było rolą organu domyślać się lub snuć przypuszczenia na temat możliwości finansowych strony, ale wyciągać wnioski z dokumentów, którymi dysponował. DIAS zauważył m.in. że określając dochody gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z matką skarżący wskazał na pomoc najbliższej rodziny w wyżywieniu, jednak nie określił wartości tej pomocy. Nie podał również powodów, dla których zaopiekował się chorą matką rezygnując z pracy zarobkowej, a nie np. starał się zapewnić jej opiekę osoby trzeciej. Z podanych w odwołaniu informacji obrazujących aktualną sytuację materialną wnioskodawcy organ dowiedział się jedynie tego, co strona chciała zakomunikować tj. że przebywa obecnie na zasiłku dla bezrobotnych, natomiast wnioskodawca nie wskazał, czy po śmierci matki nadal zamieszkuje w jej mieszkaniu komunalnym i ponosi związane z tym lokalem koszty, jakie są obecnie jego wydatki i jakiego tytułu. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanki ważnego interesu publicznego wskazał, że w przypadku wnioskodawcy również ta przesłanka nie została spełniona, wobec czego udzielenie ulgi w spłacie w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wspólnych wartości konstytucyjnych. Nie każde bowiem trudności finansowe uzasadniają zastosowanie ulgi, ale tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem realizacji podstawowych potrzeb skarżącego, a w konsekwencji – z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Taka sytuacja nie występuje po stronie skarżącego, w szczególności że przepisy egzekucyjne wyłączają spod egzekucji równowartość tzw. minimum egzystencji. Skarżący ponadto pobiera zasiłek dla bezrobotnych, a następnie będzie pobierał zasiłek przedemerytalny, a zatem nie zostanie bez środków do życia. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że skarżący spłaca raty wobec ZUS z tytułu zaległości składkowych, co świadczy o tym, że przyjął pewne priorytety i nie należy do nich spłata zaległości podatkowych. Odnosząc się do wniosku strony o ewentualne umorzenie przynajmniej odsetek za zwłokę organ uznał , że skarżący wnioskując o umorzenie odsetek ma jednak jakieś założenia co do spłaty należności głównej i następnie stwierdził, że tylko takie rozwiązanie ma sens. W przeciwnym bowiem razie umorzenie odsetek w żaden sposób nie wpłynie konstruktywnie na wygaszenie długu, bo dopóki istnieje zaległość, dopóty będą od niej naliczane odsetki. Jeśli zaś skarżący zamierza regulować samą karę pieniężną (bez odsetek), to jej umorzenie na tym etapie jest zdecydowanie przedwczesne. W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz argumentację na ich poparcie i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Poza powtórzeniem argumentów i zarzutów zawartych w odwołaniu skarżący zarzucił organowi pobieżną ocenę stanu faktycznego i nieodniesienie się do wielu zarzutów, które postawione zostały w odwołaniu. Organ odwoławczy, jego zdaniem, zalegalizował wydawanie decyzji na podstawie niepewnych przyszłych wydarzeń (antycypowanie), w postaci twierdzeń: "że w sytuacji np. nagłego, nieprzewidzianego zdarzenia losowego nie będzie Pan zdany wyłącznie na siebie i nie zostanie Pan bez pomocy rodziny czy osób trzecich" lub "nie można wykluczyć , że w przyszłości uzyska Pan dodatkowe dochody, np. z tytułu podjęcia zatrudnienie". To są zdarzenia przyszłe, co do których nikt nie posiada wiedzy, a ponadto organ pomylił się w swoich przewidywaniach, gdyż skarżącemu zmarła matka, którą się opiekował (utrata źródła dochodu) oraz obecnie jest osobą bezrobotną. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie też przyjął, że Skarżący nie udowodnił wszystkich wydatków, bowiem w miarę możliwości udokumentował wszystkie swoje wydatki i potrzeby. Podkreślił, że z każdym rokiem staje się coraz starszy i coraz bardziej schorowany. Nie ma żadnej możliwości spłaty zobowiązania. Odnosząc się do okoliczności powstania należności z tytułu kary zauważył, że nie podołał obowiązkom przedsiębiorczym, zbankrutował, a obecnie nie posiada środków finansowych, a zatem nie można twierdzić, że był, a tym bardziej, że jest obecnie osobą zaradną życiową. Czuje się pokrzywdzony przez aparat państwowy, jak i przez nieudolność państwa, a oczywistym jest, że nie był pomysłodawcą procederu, za który nie został skazany podmiot dokonujący tego oszustwa — a wykorzystujący niewiedzę i nieudolność drobnych, lokalnych przedsiębiorców, nie mających wiedzy i styczności z wyspecjalizowanym, skomplikowanym mechanizmem działań o charakterze przestępczym. Niezasadnie organ przyjął również, że ulga oznaczałaby aprobatę niewłaściwego i niezgodnego z przepisami postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych. Podkreślił ponownie, że poniósł konsekwencje współpracy z firmą, która okazała się podmiotem nieuczciwym i wykorzystała jego nieznajomość prawa. Firma ta do chwili obecnej nie poniosła konsekwencji swoich działań, nie została w żaden sposób ukarana, zaś skarżący po dziś dzień boryka się ze skutkami podjętej współpracy. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodne art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Dz. U. 2023r., poz.259., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Orzekając w tak określonych granicach kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę orzekania przez organy w niniejszej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W zaskarżonej decyzji organ zawarł szeroki wywód teoretyczny dotyczący tego, co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" , który to Sąd zasadniczo podziela. Ważny interes podatnika należy zawsze odnosić do sytuacji bezpośrednio dotyczącej danej osoby. Jak się przy tym zwraca uwagę w orzecznictwie, interes ten musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1606/21, gdzie stwierdzono, że "Spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika (...)". Z kolei przesłankę "interesu publicznego" należy wykładać, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Przy ocenie zasadności udzielenia ulgi organy podatkowe powinny ocenić, czy z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsze będzie dochodzenie zaległości wraz z pozostałymi kosztami dodatkowymi, czy też zastosowanie ulgi, choćby w zakresie częściowym. Interes publiczny nie może być pojmowany wyłącznie w kwestiach fiskalnych, jako dążenie do maksymalizacji dochodów budżetowych, ponieważ należy go rozpatrywać także w kategoriach ograniczenia wydatku ze środków publicznych. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że udzielenie ulgi podatkowej, jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, ale nie może być limitowane wyłącznie do przypadków nadzwyczajnych. Ograniczenie takie nie wynika z treści przywołanego przepisu, a ponadto nie uzasadnia go cel ulgi, którym jest skierowanie wsparcia do tych podatników, którzy obiektywnie znajdują się w sytuacji uniemożliwiającej im spłatę zadłużenia bez narażenia swoich podstawowych potrzeb życiowych lub wartości społecznych podlegających ochronie. Jak zarazem wynika z brzmienia art. 67a O.p. i jak podkreśla się zgodnie w orzecznictwie, decyzja podejmowana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy, co oznacza, że w razie spełnienia przez wnioskodawcę warunków (przesłanek) umorzenia, organ ma swobodę podjęcia decyzji, czy w konkretnym przypadku takiej ulgi udzielić, czy nie. Przy tym należy zaznaczyć, że decyzja w przedmiocie umorzenia podejmowana jest w postępowaniu, które można podzielić na dwa etapy: pierwszym jest ustalenie, czy w danych okolicznościach ziściły się przesłanki ulgi (określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p jako "ważny interes podatnika" i/lub "interes publiczny"), a dopiero w razie potwierdzenia którejkolwiek z nich organ podejmuje, w ramach uznania administracyjnego, decyzję czy uwzględnić wniosek i w jakim zakresie. Podjęcie decyzji negatywnej dla podatnika samoistnie nie może być ocenione jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe, naruszające art. 67a § 1 O.p., Jednocześnie, w przypadku decyzji podejmowanej na zasadzie uznania administracyjnego szczególną rolę odgrywa uzasadnienie decyzji, które musi być rzeczowe i przekonujące, aby organ nie naraził się na skuteczny (tj. podlegający uwzględnieniu) zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut dowolności). Właściwa ocena okoliczności przemawiających za lub przeciw uwzględnieniu żądania może bowiem być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121, 187 i 191 O.p.). Sąd administracyjny nie jest natomiast władny narzucić organowi w takich kategoriach spraw konkretnego rozstrzygnięcia (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 845/21). Organ powinien zatem kompleksowo ocenić sytuację zobowiązanego, w szczególności jego sytuację materialną, finansową i życiową, oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej [tak: wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., III FSK 3751/21]. W orzecznictwie podkreśla się, że decyzje, a szczególnie te negatywne, podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinny być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. także wyrok NSA z 8 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 167/07, LEX nr 497222). Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15]. Mając na uwadze powyższe, podstawowym obowiązkiem organu w niniejszej sprawie było rzetelne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonanie w oparciu o te ustalenia oceny spełnienia przez wnioskodawcę określonych w art. 67a O.p. przesłanek umorzenia należności. W rozpoznawanej sprawie wymagało to natomiast uwzględnienia zmian, jakie w toku postępowania nastąpiły w sytuacji skarżącego, w stosunku do opisanej pierwotnie we wniosku. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie powyższego przepisu nie jest rozstrzygnięcie "zamkniętej" sprawy tj. kwalifikacja prawna zdarzenia, jakie miało miejsce w konkretnie oznaczonym czasie, ale sens omawianej ulgi wyraża się zawsze w ocenie aktualnej sytuacji życiowej i ekonomicznej strony i jej aktualnych możliwości spłaty zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych. Stąd też w każdej sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy ocenia zasadność wniosku na dzień wydania decyzji - co oznacza, że zobowiązany jest też do ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji ciążącego na podatniku zobowiązania. W konsekwencji organy na żadnym etapie postepowania nie mogą ignorować informacji o zmianach dotyczących sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana taka polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji. Trudno wobec powyższego zrozumieć, na jakim w istocie stanowisku stanął DIAS uznając, że podstawą wydania decyzji powinien być zarówno stan faktyczny na czas wydania decyzji przez organ I instancji, jak i też na dzień rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W razie zmian w sytuacji finansowej podatnika przed wydaniem ostatecznej decyzji, zebrane dotychczas dowody i poczynione ustalenia powinny być brane pod uwagę o tyle, o ile pozostają aktualne, jednak musza być na nowo ocenione w całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich zmian stanu faktycznego i ich konsekwencji. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 570/05, LEX nr 187593; 22 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937 oraz wyroki WSA w: Warszawie z 30 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 477/08, LEX nr 584792; Krakowie z 12 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1641/06, LEX nr 417027; Gdańsku z 11 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1877/99, LEX nr 74615). Dewolutywny charakter odwołania (przeniesienia kompetencji na organ odwoławczy), oznacza, że właściwym stanem faktycznym, stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Tak więc organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek, musi ustosunkować się do wszelkich okoliczności podnoszonych przez podatnika, także tych, które ujawnione zostały w postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, w części uzasadnienia zatytułowanej "Co ustaliliśmy" (zawierającej zarówno ustalenia, jak i wnioski z nich wyprowadzone przez organ) przywołuje zarówno ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i informacje podane przez skarżącego w odwołaniu – dotyczące śmierci matki, z która zamieszkiwał, utraty zasiłku, spodziewanego zasiłku przedemerytalnego, przy czym poddaje ocenie zarówno jedne, jak i drugie, co czyni niejasnym, na czy ostatecznie oparł swoje stanowisko o niespełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. W tym kontekście należy zauważyć, że skoro skarżący zamieszkiwał w mieszkaniu komunalnym należącym do chorującej matki, z którą prowadził wspólne gospodarstwo domowe i z uwagi na konieczność opieki nad którą zrezygnował z pracy zawodowej, to wskazana przez niego w odwołaniu okoliczność śmierci matki musiała spowodować zasadnicze zmiany w jego sytuacji życiowej, a prawdopodobnie również ekonomicznej. Przede wszystkim przestaje wówczas mieć sens dalsza ocena sytuacji zdrowotnej i związanych z nią potrzeb matki skarżącego, jak również podjętej przez niego decyzji o zrezygnowaniu z pracy zarobkowej na rzecz zapewnienia matce stałej osobistej opieki. Jednocześnie tracą wiarygodność informacje dotyczące ponoszonych przez skarżącego wydatków w gospodarstwie domowym, nie jest jasne, jaka jest jego sytuacja mieszkaniowa, czy nadal otrzymuje on dodatkową pomoc w wyżywieniu ze strony rodziny. Poza informacją o śmierci matki, skarżący w odwołaniu podał bowiem jedynie, że utracił zasiłek opiekuńczy ( 620 zł), obecnie pobiera zasiłek w kwocie 1260,99, przez kolejne 3 miesiące będzie pobierać zasiłek w wysokości ok. 1000 zł, a po 6 miesiącach przejdzie na zasiłek emerytalny, oscylujący wokół pensji minimalnej. DIAS podkreśla w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie podał poza tym innych informacji o swojej sytuacji materialnej, jednak jednocześnie organ nie poddaje de facto ocenie wszystkich informacji przekazanych przez stronę - jak ma to miejsce w przypadku twierdzenia skarżącego o utracie ( w związku ze śmiercią matki) zasiłku opiekuńczego oraz możliwości korzystania ze świadczenia emerytalnego matki, które to organ z kolei uznaje za "niefortunne stwierdzenie" i pozostawia bez oceny. Na str. 12 decyzji DIAS podtrzymuje wniosek organu I instancji, że nie zachodzi w przypadku skarżącego przesłanka ważnego interesu podatnika, jako że z przedłożonych dowodów dochody uzyskiwane przez niego i jego matkę zabezpieczały ponoszone wydatki. Następnie podkreślając brak danych o aktualnej sytuacji materialnej i mieszkaniowej skarżącego konkluduje, że jego obecna sytuacja finansowa jest skomplikowana . W świetle powyższego uzasadnienie decyzji wykazuje brak jasności i spójności bowiem trudno przesądzić, do jakiego stanu faktycznego (z którego momentu) organ odnosił przesłanki umorzenia należności i które okoliczności przyjął za znane i relewantne i faktycznie poddał ocenie. W konsekwencji także na etapie skargi polemika w znacznej mierze toczy się wokół kwestii, które wobec śmierci matki skarżącego utraciły znaczenie dla sprawy. Organ słusznie co prawda wskazuje, że postępowanie w przedmiocie umorzenia należności ma charakter wnioskowy i opiera się przede wszystkim na materiale dowodowym dostarczonym przez samego wnioskodawcę, podczas gdy rolą organu nie jest ani snucie domysłów i przypuszczeń, jednak przeniesienie w tym względzie ciężaru dowodowego w postępowaniu na stronę nie może być odczytywane jako przyzwolenie na całkowitą bierność organu. Nie oznacza to , że organ ma obowiązek samodzielnego poszukiwania dowodów i podejmowania czynności ukierunkowanych na ich pozyskanie, ale pozostaje nadal związany pewnymi ogólnymi regułami postepowania - jak wyrażona w art. 121 O.p. zasada prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i powiązany z nią obowiązek udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postepowania oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 O.p. wymaga bowiem, aby decyzja podjęta w ramach uznania była racjonalna, obiektywna oraz oparta na okolicznościach konkretnej sprawy. W przeciwnym bowiem przypadku rozstrzygnięcie organu wykroczyłoby poza ramy nadanej mu swobody w wyborze konsekwencji normy prawnej i nabrałoby charakteru dowolności, godząc w ten sposób w zasadę praworządności. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, zdaniem Sądu, że w razie wskazania przez stronę w odwołaniu okoliczności zmieniających zasadniczo obraz stanu faktycznego sprawy i prowadzących do utraty aktualności dotychczasowych ustaleń, organ, jako gospodarz postępowania, powinien poinformować stronę o tym, że decyzja jest wydawana w oparciu o stan faktyczny z dnia orzekania, a nie dnia złożenia wniosku oraz o konieczności związanej z tym aktualizacji informacji o dochodach i wydatkach. Zakres zmian i związany z tym zakres postępowania dowodowego będą z kolei decydowały o tym, czy – mając na względzie zasadę dwuinstancyjności – okoliczności te mogą zostać ocenione w postepowaniu odwoławczym, czy wymagają wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w odniesieniu do poszczególnych kwestii, argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska budzi wątpliwości z punktu widzenia jej rzetelności i logiki. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu organu dotyczącego okoliczności powstania zależności (w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika) organ podkreślił, że należy w tej mierze mieć na uwadze działania skarżącej, jej decyzje oraz zaradność życiową, a także względy sprawiedliwości i poczucia krzywdy, a następnie stwierdził, że skarżący świadomie podjał decyzję o wynajęciu pomieszczenia na automaty do gry i mógł przewidzieć konsekwencje tego działania oraz im zapobiec. Zdaniem Sądu w kontekście przywołanych mierników i wartości powyższa ocena jest powierzchowna i nie odnosi się w ogóle do indywidualnych okoliczności sprawy. Nie jest bowiem kwestionowane, że skarżący dopuścił się deliktu administracyjnego, w związku z którym nałożona na niego została kara, jednak sam ten fakt nie pozostaje w żadnej relacji do okoliczności w jakich działał skarżący i podejmował decyzje, jego zaradności życiowej oraz przywołanych przez organ względów sprawiedliwości i poczucia krzywdy oraz niesprawiedliwości. Kary administracyjne opierają się na obiektywnej odpowiedzialności, dla której bez znaczenia pozostają najczęściej okoliczności takie jak umyślność, wina, świadomość prawa itp. Jeśli już zatem organ powołuje się na wskazane wyżej kryteria oceny okoliczności powstania należności jako przesłanki ważnego interesu strony, powinien odnieść je do zindywidualizowanych okoliczności dotyczących samego skarżącego. W rozpoznawanej sprawie jako takie skarżący wskazywał m.in. fakt wprowadzenia go w błąd przez firmę będącą właścicielem automatów i zajmująca się w skali kraju) organizowaniem takich gier, jak również fakt, że tylko on, jako wynajmujący lokal został obciążony odpowiedzialnością. Nie przejmując za organ zadania oceny w tym zakresie Sąd zauważa jedynie, że już sama kwestia legalności gier na automatach i podstaw do wymierzenia kary budziła początkowo kontrowersje oraz była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnych, zaś powszechnym zjawiskiem było przedstawianie właścicielom lokali umów zwierających zapewnienie o legalności procederu, często wraz z orzeczeniami sądowymi na poparcie tych twierdzeń - tak więc w zależności od sprawy akurat kwestia świadomości strony, znajomości przez nią konsekwencji i możliwości ich przewidzenia nie zawsze przedstawia się jednoznacznie. Zarazem mimo powołania się na względy poczucia krzywdy i niesprawiedliwości, organ de facto nie odniósł ich do powołanych przez skarżącego okoliczności, w tym faktu, że istotnie firmy będące na wielką skalę głównymi organizatorami gier na automatach mimo wymierzenia kar nie poniosły finansowych konsekwencji wobec bezskuteczności egzekucji kar. Analizując wniosek strony pod kątem przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uznał, że odmowa umorzenia należności nie doprowadzi do konieczności udzielenia skarżącemu wsparcia z budżetu Państwa celem zaspokojenia potrzeb bytowych, przy czym wskazując na otrzymywanie przez skarżącego zasiłku dla bezrobotnych oraz (w przyszłości) zasiłku przedemerytalnego argumentował , że w postepowaniu egzekucyjnym ochronie podlega kwota tzw. minimum egzystencjalnego poprzez wyłączenie spod egzekucji tych wartości i środków majątkowych, które są niezbędne dla zobowiązanego i jego rodziny. Powyższy wniosek trudno poddać jednak ocenie, skoro organ nie odnosi go do żadnego konkretnego progu finansowego , który upoważniałby skarżącego do wystąpienia o wsparcie socjalne celem zabezpieczenia swoich potrzeb życiowych. Przywołane tzw. minimum egzestencji ( które przykładowo w 2022 r. dla gospodarstwa 1-osobowego wynosiło nieco ponad 770 zł miesięcznie), określane także jako tzw. minimum biologiczne, wyznacza poziom zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych, poniżej którego występuje biologiczne zagrożenie życia i rozwoju psychofizycznego człowieka i jest uznawane za dolną granicę obszaru ubóstwa. Oznacza to, że zaspakajanie potrzeb na tym poziomie i zakresie rzeczowym umożliwia jedynie przeżycie. Powołanie się zatem jedynie na ograniczenie egzekucji z dochodów skarżącego do tego poziomu bez podania wartości chronionych zasobów majątkowych strony i odniesienia ich do jakichkolwiek warunków korzystania z pomocy społecznej czyni gołosłownymi przytoczone argumenty o niewystąpieniu konieczności udzielenia skarżącemu wsparcia w ramach opieki społecznej. Nie sposób uznać również za przekonujący argument organu, że fakt spłacania przez skarżącego rat wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zaległości w składkach na ubezpieczenie potwierdza brak interesu publicznego, bowiem skarżący "przyjął pewne priorytety" do których nie należy spłata kary pieniężnej. Biorąc pod uwagę publicznoprawny charakter zobowiązań skarżącego wobec ZUS, a ponadto partycypacyjny system ubezpieczeń społecznych , w ramach którego z wpłat bieżących finansowane są obecnie wypłacane innym osobom należne im świadczenia z ubezpieczenia społecznego, trudno znaleźć uzasadnienie dla stanowiska, że spłata należności z tytułu kary za urządzanie gier na automatach powinna być bezwzględnie traktowana priorytetowo w stosunku do wspomnianych należności składkowych. Odnośnie stanowiska DIAS co do braku sensu umorzenia części należności tj. odsetek Sąd zauważa, że argumenty, którymi posłużył się organ odmawiając zastosowania ulgi choćby częściowo wprost podważają sens rozwiązania przewidzianego w ustawie i rezultatem podzielenia tego sposobu rozumowania musi być konkluzja, że nigdy nie wystąpi podstawa do umorzenia samych odsetek – czego jednak nie wyklucza art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji nie jest w istocie w ogóle oceną możliwości zastosowania częściowego umorzenia. Przede wszystkim należy jednak mieć na uwadze, że decyzję o przyznaniu ulgi organ podejmuje na zasadzie uznania, co oznacza, że nie jest związany wnioskiem strony w tym zakresie i może umorzyć należność w całości, ale może również w części, podobnie w przypadku odsetek. Dla Sądu jest oczywiste, że skarżącemu chodzi jeśli nie o całkowite, to przynajmniej o częściowe umorzenie obciążających go należności i jeśli organ oceni, że w danej sytuacji zasadne i celowe będzie przyznanie ulgi w zakresie częściowym, może sam zdecydować w jakim zakresie i formie przyznana ulga będzie najlepiej służyła realizacji interesów strony i interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał , że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem jej uzasadnienie nie wskazuje jednoznacznie w oparciu o jaki stan faktyczny została podjęta, a także nie daje podstawy do przyjęcia, że oparto ją o wszechstronną i rzetelna ocenę materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgormadzonego z poszanowaniem art. 121, art. 187 O.p. i aktualnego na dzień orzekania. Orzekając ponownie w sprawie organ powinien wskazać stronie zakres informacji wymagających zdaniem organu potwierdzenia lub uaktualnienia w związku ze zgłoszoną przez stronę okolicznością śmierci jej matki i dokonać następnie ponownej ich oceny, zapewniając realizację zasady dwuinstancyjności. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.