III SA/Wr 704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Mieczysław Górkiewicz, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. ze skargi Stowarzyszenia A w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r., Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz stowarzyszenia centrum Rehabilitacyjno-Hipoterapeutyczne w L. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postepowania. Przedmiotem skargi A (dalej: Centrum, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, organ) nr [...] z dnia [...] marca 2016r. uchylająca w pkt 2 i umarzającą w tej części postępowanie oraz w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] z w sprawie: 1.określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący B w 2013r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta L. do dnia zapłaty, 2.nakazania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie [...] dni od dnia doręczenia decyzji. Jak wynika z akt sprawy, Centrum otrzymało z budżetu Miasta L. dotację podmiotową na działalność oświatową w łącznej kwocie [...] zł zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu prawa w stanie obowiązującym od [...] kwietnia 2009r. do [...] grudnia 2013r. dotacje były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Miasta w dniach od [...] września 2014r. do [...] marca 2015r. kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji wykazała, iż niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystano kwotę [...] zł, którą sfinansowano wydatki na wynagrodzenie B. D. z tytułu umowy o dzieło nr [...] z dnia [...] marca 2012r. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie bieżących rozliczeń słuchaczy B, w tym windykacji zaległych należności za wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie [...] zł. W okresie od stycznia do grudnia 2013r. dotacją sfinansowano z tego tytułu kwotę [...] zł. Ze stanowiskiem kontrolujących nie zgodził się organ prowadzący szkołę, twierdząc, iż ze stwierdzenia "w tym prowadzenie windykacji zaległych należności" należy wywieść, że czynność ta była jedną z wielu czynności, w tym powierzonych ustnie: "rozliczanie dotacji szkoły, analiza dzienników lekcyjnych w zakresie rozliczenia godzin dydaktycznych zatrudnionej kadry, kontrola dokumentacji finansowej szkoły, w tym faktur, przygotowanie sprawozdawczości do GUS, przygotowywanie danych do SIO, przygotowywanie danych do inwentaryzacji, analiza aktów prawnych w zakresie działalności szkoły, innych czynności". W związku z próbą weryfikacji powyższego stwierdzenia pismem z dnia [...] sierpnia 2015r wezwano stronę do przedłożenia m. in. rachunków do przedmiotowej umowy oraz dowodów, umożliwiających potwierdzenie wykonywania czynności wymienionych przez stronę w zastrzeżeniach z dnia [...] maja 2015r. W odpowiedzi z dnia [...] września 2015r. nie przedłożono jednak żadnych dowodów. Wobec powyższego wobec Centrum zostało wszczęte postępowanie administracyjne w celu wydania decyzji określającej należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W toku postępowania ponownie wezwano stronę do przedłożenia dowodów zapłaty wynagrodzenia z tytułu umowy nr [...] z dnia [...] marca 2012r. oraz dowodów umożliwiających potwierdzenie wykonywania w ramach umowy także innych obowiązków, ewentualnie wyjaśnień w przypadku braku posiadania takich dowodów, a także informacji, w jakiej części sfinansowane dotacją wydatki na wynagrodzenie wypłacone na podstawie spornej umowy dotyczą zakresu obowiązków wymienionych w zastrzeżeniach, a w jakim zakresie - prowadzenia bieżących rozliczeń słuchaczy, w tym windykacji należności. Strona nie przedłożyła jednak żadnych innych dowodów ponad te, które zostały okazane w toku kontroli przeprowadzonej w 2015r., a które stanowiły podstawę zakwalifikowania tych wydatków jako niezgodnych z przeznaczeniem dotacji. Organ I instancji podkreślił przy tym, że to na beneficjencie dotacji ciąży obowiązek udowodnienia wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ustawy o systemie oświaty. wymienione czynności m. in. prowadzenie bieżących rozliczeń słuchaczy, windykacja należności, rozliczanie dotacji nie są wprost skierowane na ucznia, lecz należą do zadań organu prowadzącego szkołę. Organ I instancji stwierdził zatem, że wydatki poniesione w związku z kwestionowaną umową nie są uzasadnionymi wydatkami w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Słuszność tego stanowiska potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne. Uwzględniając powyższe powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. ustalono dotację w określonej części do zwrotu. W uzasadnieniu organ wskazał nadto, że wymienione czynności m. in. prowadzenie bieżących rozliczeń słuchaczy, windykacja należności, rozliczanie dotacji nie są wprost skierowane na ucznia, lecz należą do zadań organu prowadzącego szkołę. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w pkt 2 rozstrzygnięcia i w tej części umorzyło postępowanie pierwszej instancji, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (dalej też: u.s.o) do końca 2013 r. oraz na zmiany tego przepisu (od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r.) wprowadzone kolejnymi nowelizacjami ustawy. Stanął na stanowisku, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 90 ust. 3d u..o., w brzmieniu jakie obowiązywało do dnia 1 stycznia 2014r. SKO podkreśliło, że skoro przepis ten ma charakter decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz. O treści stosunku muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Stronie przysługują takie prawa i obowiązki, jakie były przewidziane przez przepisy prawa w chwili, gdy następowała ich realizacja. Jedynym odstępstwem od tej zasady byłoby wprowadzenie przepisów przejściowych. Takich jednak w niniejszej sprawie brak. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., a więc w okresie, którego dotyczy spór, dotacje, o których mowa w ust. la-3b, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły łub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że u.s.o. nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należałoposzukiwać na gruncie ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA). Art. 124 ust. 3 w zw. z 236 u.f.p. pozwalał zdefiniować wydatki bieżące jako koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ odwoławczy oparł się na poglądzie wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 30 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wr 717/14 czy też z dnia 19 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wr 161/15, zgodnie z którym wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie wyróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Z powyższego wyraźnie wynika, że ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizując. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014r. Sygn. akt II GSK 916/13 (Lex nr 1500622) zespół prywatnych szkół nie może z samorządowej dotacji pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się m. in. obsługą ekonomiczno-administracyjną. Ta powinna trafiać na własne zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego wynikało –zdaniem SKO - że B. d. wykonywała wyłącznie obsługę administracyjno-ekonomiczną szkoły, niezwiązaną bezpośrednią z procesem kształcenia, wychowania czy opieki. Były to więc zadania, które nie mogły być finansowane z dotacji, zaś wydatkowanie określonych kwot na wynagrodzenie B. D. przesądzało o wykorzystaniu dotacji w tej części niezgodnie z przeznaczeniem , w rozumieniu art. 252 ust. 1 u.f.p. Na wymienioną decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. , zarzucając organowi naruszenie: - art. 5 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie wypłacone B. D. nie stanowi wydatku bieżącego oraz wydatek został wydany niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, podczas gdy organ administracji posiadał niezbędne dokumenty księgowe oraz informacje o zakresie czynności wykonywanych przez B. D., zwłaszcza, że nie wykonywała ona wyłącznie czynności księgowych, a organ nie dokonał ustaleń w zakresie proporcji przy wykonywaniu obowiązków przez B. D., bezpodstawnie przyjmując, że wykonywała wyłącznie obowiązki ekonomiczno - administracyjne, podczas gdy ustnie rozszerzony zakres obowiązków obejmował także czynności związane z procesem kształcenia, - art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, poprzez nieuwzględnienie dokumentów i wyjaśnień składanych w toku postępowania, a wskazujących na zakres czynności B. D., - art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ administracji do całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, -art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., co uniemożliwiło właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumieniem motywów, gdyż uzasadnienie pozostaje lapidarne w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego (zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji), - art. 7 k.p.a. poprzez pominięcie przy orzekaniu słusznego interesu społecznego i interesu strony. W związku z tak sformułowanymi zarzutami stowarzyszenie wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na poglądy orzecznictwa, według których wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Dotacja udzielana na warunkach określonych w art. 90 ustawy o systemie oświaty ma charakter mieszany, podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków ( np. wyroki: NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r, II GSK 1002/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r" sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012). Strona podzieliła stanowisko oparte na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Po 894/12, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Jeśli dotacja została przeznaczona na sfinansowanie tych zadań, które wynikają ponadto ze statutu szkoły, nie można uznać, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Na wykonanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki składa się bowiem szereg czynności, w tym nie tylko o charakterze merytorycznym realizowanym przez kadrę dydaktyczną, ale także zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. Z tą aktywnością związana jest konieczność ponoszenia różnych wydatków bieżących, z których te, które są niezbędne dla prowadzenia przez szkołę zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zawierają się w normie art. 90 ust. 3d u.s.o. Konsekwentnie zatem, bieżące koszty osobowe prowadzenia takiej obsługi, powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 u.s.o., na takich zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli, czy dyrektora szkoły, jako pozostające w związku z konieczną i prawidłową realizacją zadań szkoły, zapewniającą prawidłowe kształcenie uczniów, jako ostatecznych beneficjentów udzielonej dotacji. Bez zapewnienia i właściwej organizacji służb fmansowo-księgowych i administracyjnych, nie jest możliwe realizowanie podstawowych funkcji szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ten istotny z perspektywy realizacji zadań szkoły, aczkolwiek niejednolicie postrzegany i kontestowany w praktyce element jej działalności, bez którego nie jest możliwe wypełnianie podstawowych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przez szkołę dostrzegł prawodawca, który w nowelizacji tego przepisu, dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357 ), rezygnując z dotychczasowej formuły zawartej w zdaniu drugim art. 90 ust. 3d u.s.o. zawierającej się w normie: "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", zastąpił ją inną, która w pkt 1 lit. b tego przepisu, w zakresie istotnym dla analizowanej kwestii stanowi, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Do zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., zalicza się zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. Czynności wymienione w tym ostatnim przepisie to: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter uściślający, precyzujący pojęcie wydatków bieżących, co istotnie nadaje jego normatywnej treści charakter wykładni autentycznej. Nie ma zatem żadnych racjonalnych i normatywnych podstaw, do nadawania temu pojęciu innego znaczenia także na gruncie tego przepisu, o treści obowiązującej w 2013 roku. Dodatkowo wskazać należy na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej ( druk sejmowy nr 2957, uzasadnienie str. 83 ). Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy). Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Zagadnieniem spornym między skarżącą a organami administracji w niniejszej sprawie jest, czy wydatki związane z funkcjonowaniem prowadzonej przez skarżącą B, poniesione na wpłaty wynagrodzenia z tytułu umowy z B. D. były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.pl, stanowiącym materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu [...] dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że dotacja oświatowa, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 d, ma charakter mieszany (podmiotowo-celowy), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 – wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze stanowiska stron prezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w skardze, istotną jest kwestia podstaw prawnych, brzmienia przepisów jakie winny być zastosowane w zakresie rozliczenia wydatkowania dotacji udzielonej w 2013 roku. Jak wskazał organ odwoławczy, o zakresie uprawnień strony skarżącej do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji muszą, decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy skarżąca otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem skarżącej natomiast, jeżeli ustawodawca w drodze zmiany legislacyjnej doprecyzowuje przepis, to dokonuje jak gdyby wykładni autentycznej, a więc również wcześniejszy, niejasny przepis należy zawsze rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. W tym zakresie, wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2014 r. dotacje, min. dla niepublicznych przedszkoli, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Natomiast od tej daty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), przepis ten uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. la-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015 r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2015 poz. 357 ), otrzymując brzmienie: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Istotną zmianą z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wprowadzenie przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b, który pozwala na wykorzystanie dotacji również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań podmiotu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W uzasadnieniu projektu zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia [...] marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Wskazać należy, że zaskarżoną decyzję w sprawie organ wydał [...] marca 2016 r., a więc po wejściu w życie tych przepisów . Z zaprezentowanych powyżej nowelizacji, uzasadnienia tych zmian wynika, że zmiany polegały na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Wskazuje to, że w drodze zmiany legislacyjnej ustawodawca doprecyzował wcześniejsze zapisy art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dokonując jak gdyby wykładni autentycznej tego przepisu. Tym samym wcześniejszy, niejasny przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. należy rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. Taka interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z możliwych sposobu rozumienia przepisu przed nowelizacją. W konsekwencji, nie negując oceny wydatkowania środków z dotacji w świetle art. 90 ust. 3 d ustawy oświatowej według stanu prawnego obowiązującego w dacie ponoszenia tych wydatków, uznać należy, że interpretacja celu, zakresu na jaki mogą być wydatkowane środki dotacyjne winna być dokonywana z uwzględnieniem późniejszych (wskazanych powyżej) zmian tego przepisu. Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15. Podnieść należy, że ustawodawca w obu wskazanych nowelach (z dnia 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r.) nie przewidział przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W tej sytuacji zastosować należało w przedmiotowej sprawie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych do istniejących już stosunków prawnych, a zatem nie unormował wpływu zmienionych przepisów na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy, to przyjąć należało, że jego wolą było stosowanie do istniejących stosunków prawnych już nowych (zmienionych) przepisów, co uzasadnia w konsekwencji, że zmiany tych przepisów nie wyrażały nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią dotychczasowych przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy oświatowej) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.10.2016 r., VIII SA/Wa 896/15. Tym samym, wbrew stanowisku organów, właściwe było zastosowanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozumieniu nadanym wskazanymi nowelizacjami, dla oceny w sprawie wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa procesowego, w tym zarzucanego organowi niedopełnienia obowiązków w zakresie należytego ustalenia stanu faktycznego. Z ustaleń poczynionych w postepowaniu można bowiem, zdaniem Sadu, wywieść charakter czynności wykonywanych przez B. D. – jako czynności zapewniających obsługę administracyjną i finansową organu prowadzącego, natomiast , błędna była kwalifikacja organu wydatków poniesionych na jej wynagrodzenie, jako nie mieszczących się w zakresie pojęcia "wydatków bieżących" w rozumieniu n art. 252 u.f.p.. Orzekając ponownie w sprawie organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.