0114-KDIP1-1.4012.456.2021.2.KOM

 INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 1 września2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012. 456.2021.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ekranów kinowych - jest prawidłowe.    UZASADNIENIE 8 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ekranów kinowych.   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:   A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa należy do czołówki światowych producentów specjalistycznego wyposażenia obiektów kinowych, teatralnych oraz pozostałych ośrodków kultury (dalej: Wnioskodawca). Jednym z unikatowych w skali światowej produktów Wnioskodawcy są konstrukcje ram ekranowych. Podstawowym produktem Wnioskodawcy są właśnie ramy ekranowe. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.   Rama ekranowa wraz z zamontowaną na niej powierzchnią projekcyjną tworzy kompletny ekran kinowy. Ekranem kinowym zgodnie z definicją encyklopedyczną jest „ekran projekcyjny stosowany w kinie” (…). Wnioskodawca świadczył (zaistniały stan faktyczny) oraz w przyszłości zamierza świadczyć (zdarzenia przyszłe) usługi polegające na montażu ekranów kinowych. W związku z powyższym przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi zaistniały stan faktyczny, jak również zdarzenia przyszłe.   Z perspektywy przedmiotu niniejszego wniosku oraz przedstawionego w dalszej części wniosku pytania Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie mają aspekty techniczne dotyczące konstrukcji ram ekranowych, tj. w szczególności sposobu ich montażu. Kwestię poboczną stanowią natomiast aspekty odnoszące się do powierzchni projekcyjnej.   W związku z tym w dalszej części niniejszego wniosku przedstawione zostaną właśnie aspekty dotyczące parametrów technicznych ram ekranowych. Ww. zostało przedstawione poniżej w oparciu o opis zamieszczony w następujących dokumentach: 1) dokument pt. […], 2) dokumentacja projektowa – obiekt: konstrukcja pod ekran na sali kinowej kina […] listopad – 2020 r.   Wnioskodawca zastrzega jednak, że przedstawiony w ww. sposób montażu ma zastosowanie do wszystkich typów ekranów kinowych, które Wnioskodawca montuje i do których to ekranów kinowych zastosowanie ma znaleźć interpretacja indywidualna wydana wskutek niniejszego wniosku.   W pierwszej kolejności należy wskazać, że w dokumencie pt. […] w zakresie opisu ramy ekranowej wskazano, że „konstrukcja ramy ekranowej typu „masking” o rozmiarze 5,24m szer. x 3,50m wys. Konstrukcja posadowiona na podłożu oraz zakotwiona do ściany zaekranowej za pomocą wsporników, zawiera standardowo elementy wsporcze służące do montażu maskownic ekranowych. Natomiast, w zakresie specyfikacji technicznej ramy ekranowej wskazano, że nie jest wymagane żadne specjalne przygotowanie podłoża i ścian do montażu ramy. Stosowany system mocowania zapewnia odpowiednią wytrzymałość konstrukcji na obciążenia, zapewniając pełne bezpieczeństwo jej użytkowania”. Z kolei w dokumentacji projektowej – […] – listopad – 2020 r. w zakresie opisu obiektu wskazano, że „konstrukcja pod mocowanie ekranu kinowego złożona z głównych elementów nośnych, które stanowią słupy stalowe o przekroju rurowym okrągłym RO48x2. Słupy mocowane do ściany betonowej oraz podłoża za pomocą kotew stalowych mechanicznych. Słupy usztywnione za pomocną podestów na odpowiednich wysokościach zgodnie z załączonymi rysunkami. Słupy usztywnione za pomocną podestów na odpowiednich wysokościach zgodnie z załączonymi rysunkami. Do słupów mocowana jest stalowa rama ekranowa wykonana również z przekrojów rurowych okrągłych”.   W świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych, tj. w szczególności z perspektywy sposobu montażu ekranów kinowych za pomocą kotew, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie tego czy usługi związane z montażem ekranów kinowych stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości czy też miejsce jej świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych.   W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe nie dotyczą działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Polski, lecz wyłączenie działalności polegającej na montażu ekranu kinowego w sposób przedstawiony w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczonej poza granicami Polski.   Kontrahentów, z którymi Wnioskodawca dotychczas realizował kontrakty dotyczące usługi montażu ekranów kinowych z podziałem na kraj siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta (inny niż Polska) przedstawia zestawienie tabelaryczne:   Lp. Kontrahent Kraj siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta  Kontrahenci z Unii Europejskiej 1 […] Belgia 2 […] Francja 3 […] Bułgaria 4 […] Rumunia/Czechy 5 […] Szwajcaria 6 […] Litwa 7 […] Dania 8 […] Dania 9 […] Niemcy 10 […] Niemcy  Kontrahenci spoza Unii Europejskiej 1 […] Stany Zjednoczone 2 […] Kuwejt 3 […] Wielka Brytania 4 […] Wielka Brytania 5 […] Angola 6 […] Wielka Brytania 7 […] Norwegia 8 […] Pakistan   Ponadto, Wnioskodawca w oparciu o dotychczas realizowane kontrakty przewiduje, iż w przyszłości może realizować kontrakty z Kontrahentami posiadającymi siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w następujących państwach: Arabia Saudyjska, Rosja, Wietnam, Nikaragua, Islandia, Szwecja, Oman, Turcja, Grecja, Cypr, Ukraina, Finlandia, Chiny.   Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zastrzega, że w przyszłości może świadczyć usługi montażu ekranów kinowych także dla podmiotów z innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również dla podmiotów z terytoriów państw trzecich innych niż wskazane powyżej.   Stosownie do art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania rozdziału 3 pt. „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” u.p.t.u. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:                 a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,                 b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;                 c) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Kontrahenci z którymi Wnioskodawcy zawiera umowy na świadczenie usług montażu ekranów kinowych nie stanowią osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kontrahentami Wnioskodawcy są podmioty spełniające kryteria uznania ich za podatników w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią przedsiębiorcy, którzy: a) posiadają siedzibę w państwie montażu ekranu kinowego, b) nie posiadają siedziby w państwie montażu ekranu kinowego, ale posiadają w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, c) nie posiadają ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie montażu ekranu kinowego.   Usługi polegające na montażu ekranów kinowych w zakresie w jakim dotyczy tego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył na terenie nieruchomości znajdującej się w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również na terytoriach państw trzecich. Montowany na danej nieruchomości ekran kinowy nie stanowi integralnej części tej nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja są niepełne. Ekrany kinowe nie są i nie będą montowane przez Wnioskodawcę na stałe. Ekrany kinowe są i będą montowane przez Wnioskodawca za pomocą kotew (w trakcie ich montażu nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Ekrany kinowe są i będą montowane za pomocą kotew co w praktyce oznacza, że ekran kinowy może zostać zdemontowany poprzez odkręcenie kotew, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania go bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym jest on montowany. Sam ekran kinowy także nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Zdemontowany ekran kinowy może zostać ponownie zamontowany i uruchomiony w innym miejscu. Ekran kinowy nie stanowi części składowej nieruchomości, albowiem może on być zdemontowany, a wskutek tej czynności nieruchomość nie zostanie uszkodzona i łatwo za pomocą czynności konserwacyjnych (np. szpachlowanie, malowanie) zostanie przywrócona do stanu poprzedniego. Tak samo ekran kinowy nie zostanie uszkodzony wskutek demontażu i będzie mógł funkcjonować w innym miejscu. Ewentualne zdemontowanie / usunięcie ekranu kinowego nie powoduje, że zmienia się charakter nieruchomości i dana nieruchomość nie może już pełnić funkcji, dla której została przeznaczona. W przypadku zdemontowania / usunięcia ekranu kinowego nieruchomość w dalszym ciągu może pełnić funkcje dla których została przeznaczona. W takim wypadku projekcja filmów może odbywać się na np. białej ścianie, innym (nowym) ekranie kinowym, rozwijanym ekranie projekcyjnym lub ekranie LED (np. kina działające w technologii […]). Zamontowany na nieruchomości ekran kinowy, nie stanowi integralnej części tej nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja byłaby niepełna. W tym zakresie ekran kinowy podobnie jak np. projektor kinowy czy krzesła kinowe stanowi jedynie element wyposażenia sali kinowej.   Z tego punktu widzenia Wnioskodawca ponownie wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2020 r., 0112-KDIL1-3.4012.393.2020.2.JK, w której wskazano, że „usługi montażu krzeseł w kinach, zmiany obicia krzeseł oraz mycia i czyszczenia krzeseł, nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.   Centralnym elementem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest i będzie ekran kinowy, a nie sama nieruchomość, na której ekrany kinowe są zamontowane. Ekran kinowy po jego demontażu będzie mógł funkcjonować w innym miejscu. Tym samym konkretna nieruchomość na której ekrany kinowe są montowane nie stanowi niezbędnego i centralnego elementu tej usługi, determinujący jej charakter.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa montażu ekranu kinowego w sposób przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych, nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a miejsce jej świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b u.p.t.u.?   Stanowisko Wnioskodawcy:   W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi polegające na montażu ekranów kinowych w nieruchomościach kontrahentów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u., dla których miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczonych przez niego usług zastosowanie znajdzie art. 28b u.p.t.u., czyli miejscem świadczenia usług a tym samym opodatkowania będzie miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.   W tym miejscu należy tylko zaznaczyć, albowiem szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostanie zaprezentowane w dalszej części niniejszego wniosku, że za takim twierdzeniem przemawia kilka okoliczności. Po pierwsze, ekrany kinowe są montowane za pomocą kotew, co w praktyce oznacza, że ekran kinowy może zostać zdemontowany poprzez odkręcenie kotew, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania go bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym jest on montowany. Sam ekran kinowy nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Po drugie, ekran kinowy co prawda montowany jest w określonym budynku (nieruchomości), ale usługa montażu nie jest świadczona na /wobec nieruchomości. Usługi takie mogłyby być wykonane także w innym miejscu.   Jak już wskazano podstawową kwestię do rozstrzygnięcia w ramach niniejszego wniosku stanowi określenie miejsca świadczenia usługi polegającej na montażu przez Wnioskodawcę ekranów kinowych, tj. ustalenie czy usługi montażu ekranu kinowego stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, czy też należy ustalić je na zasadach ogólnych. Miejsce świadczenia usług ustala się według przepisów rozdziału 3 pt. „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” u.p.t.u., tj. w oparciu o przepisy art. 28a–28o u.p.t.u. Zasadą ogólną wynikającą z ww. przepisów dla usług świadczonych pomiędzy podatnikami jest to, że miejsce świadczenia usługi określa się według kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Na zasadzie wyjątku od reguły ogólnej miejsce świadczenia usług ustala się według innych przepisów rozdziału 3 pt. „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” u.p.t.u., tj. z pominięciem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Jeden z takich wyjątków dotyczy przepisu art. 28e u.p.t.u., tj. usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.   Kluczowe zatem w niniejszej sprawie jest określenie, czy usługa montażu ekranu kinowego stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e u.p.t.u.   Z tego punktu widzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011), do celów stosowania dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) za „nieruchomość” uznaje się: a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.   W art. 31a ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 zawarte są przykładowe czynności uznawane lub nie z mocy tego rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością. Z perspektywy analizowanego stanu faktycznego istotne są w szczególności postanowienia art. 31 ust. 2 lit. m) oraz art. 31 ust. 3 lit. f) rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z tymi przepisami za usługę związaną z nieruchomością uznaje się instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Natomiast za taką usługę nie uznaje się instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.   Ponadto, w celu ustalenia kiedy usługę można uznać za usługę związaną z nieruchomością zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa   Trybunału Sprawiedliwości, orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Fundamentalne znaczenia ma analiza sposobu mocowania ekranu kinowego, który jak wskazano wyżej mocowany jest „za pomocą kotew stalowych mechanicznych”. Z perspektywy prowadzonych rozważań znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12, w którym stwierdzono, że „aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia”.   Z kolei z perspektywy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych należy przytoczyć m.in. następujące orzeczenia.   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 19 maja 2016 r., I FSK 1953/14, w którym NSA orzekł, że „z orzecznictwa TSUE (por. np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05, z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12) wynika, że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e u.p.t.u.: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u. 5.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że w okolicznościach tej sprawy konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż linii do warzyw ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę linii). 5.4. Montaż maszyn w formie linii produkcyjnej w hali nie powoduje, że po ich zamontowaniu stają się one stałym elementem konstrukcyjnym budynku. Są bowiem z nim powiązane przejściowo, gdyż mogą podlegać wymianie, jak również w całości demontażowi, i podlegać przeniesieniu w inne miejsce. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że sam obiekt, w którym realizowana jest usługa montażu takich maszyn, nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla określenia charakteru tego rodzaju usługi, mającej w tym konkretnym przypadku za przedmiot okablowanie maszyn i ich montaż jako linii do produkcji warzyw”. (tak również wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 131/14).   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Białymstoku z 16 maja 2017 r., I SA/Bk 22/17, w którym czytamy, że „modernizowany ciąg technologiczny w chwili obecnej oraz w przyszłości nie jest częścią składową nieruchomości znajdującej się w A., gdyż w każdej chwili może być zdemontowany oraz przeniesiony w inne miejsce. Nadto nie jest on trwale związany z gruntem poprzez ustawienie go na trwałych budowlach, np. wylewkach betonowych lub też podmurówkach. Jest on jedynie przymocowany do gruntu na powyżej opisanej nieruchomości tzw. kotwami metalowymi. (...) jeżeli w skład usługi będzie wchodził również montaż elementów ciągu technologicznego, maszyn i innych urządzeń ww. elementy nie są oraz nie będą w przyszłości częścią nieruchomości, na której znajduje się opisany ciąg technologiczny.". (…).   Zasadnie zatem organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE świadczone przez Skarżącego usługi nie są związane z nieruchomością. W efekcie, nie można było potwierdzić, że miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania - zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - było terytorium kraju, ale należało je ustalić na zasadach określonych w art. 28b ust. 1 tej ustawy, tj. w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności (terytorium Włoch)”.   Wyrok WSA Gliwicach z 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14, w którym Sąd wskazał, że „maszyny, których dotyczą usługi mocowane są za pomocą śrub lub kotew przykręconych do podłoża albo do tego podłoża bezpośrednio. Zatem ich zdemontowanie nie spowoduje uszkodzenia ani istotnej zmiany obiektu, w którym są ustawione. Zdemontowanie i przeniesienie w inne miejsce nie spowoduje też uszczerbku na funkcjonalności maszyn. Nie jest też tak, że linia do warzyw dla swego funkcjonowania musi być zamontowana tylko w tej jednej jedynej hali, a nie w jakiejkolwiek innej lub wręcz na wolnym powietrzu. Fakt, że jest ona montowana w hali czy pomieszczeniu gospodarczym jest podyktowany oczywistymi względami sanitarnymi i klimatycznymi, ale dla samego funkcjonowania linii do warzyw montaż w budynku nie jest konieczny”.   Wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2013 r., III SA/Gl 1126/13, w którym „sąd podzielił twierdzenia skarżącego, że w opisanym stanie faktycznym nie istnieje więź fizykalno-przestrzenna, bowiem można odłączyć tę linię od nieruchomości tak bez uszkodzenia jak i zmiany nieruchomości jak i samej linii. Nie istnieje także więź gospodarcza, bowiem maszyny i urządzenia tworzą funkcjonalną całość w postaci kompletnej linii w powiązaniu same z sobą, a nie w powiązaniu z jedną szczególną nieruchomością”.   W dalszej kolejności trzeba wskazać na stanowisko prezentowane w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Spośród licznych interpretacji indywidualnych w tym zakresie należy przywołać jedynie przykładowe, a zarazem najbardziej aktualne. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 1 grudnia 2020 r., 0112-KDIL1-3.4012.393.2020.2.JK, w której wskazano, że „świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu krzeseł w kinach, zmiany obicia krzeseł oraz mycia i czyszczenia krzeseł, nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że krzesła nie będą trwale połączone z nieruchomością, czyli fundamentem oraz konstrukcją stalową. Montaż krzeseł będzie polegał na tym, że zostaną one połączone z podestem poprzez śruby (w trakcie ich montażu nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Tego rodzaju połączenie krzeseł z nieruchomością należy uznać za nietrwałe, ponieważ urządzenia mogą być w łatwy sposób odłączone od nieruchomości (śruby mogą być odkręcone). Krzesła mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca krzesła można przenieść do innego kina tej samej sieci, które ma takie same sale. Zatem, mogą one być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w nieruchomości (fundamentach oraz konstrukcji stalowej). Jedynie podesty do których były one przytwierdzone należy wykonać na nowo, ponieważ miejsca wkrętu śrub są już zdeformowane po demontażu takich krzeseł. Zdemontowanie więc krzeseł będzie się wiązało jedynie z późn. zm. podestów, które jednak nie będą wpływały na możliwość wykorzystania krzeseł, które potencjalnie mogą być zdemontowane i ponownie zamontowane na innej nieruchomości. Po ewentualnym zdemontowaniu krzesła mogą być nadal wykorzystywane np. po zamontowaniu ich na innej nieruchomości. Oznacza to, że montowane krzesła nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane krzesła były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można by było uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011. W konsekwencji należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż montowane krzesła nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu krzeseł w kinach, zmiany obicia krzeseł oraz mycia i czyszczenia krzeseł nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą stanowić usług związanych z nieruchomościami. Tym samym dla świadczonych usług montażu krzeseł w kinach, zmiany obicia krzeseł oraz mycia i czyszczenia krzeseł wykonywanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy, czyli miejscem świadczenia usług a tym samym opodatkowania będzie miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę czyli w Polsce”.   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lutego 2020 r., 0111-KDIB3-3.4012.504.2019.1.PK, gdzie czytamy, że „nie sposób uznać, że urządzenia, maszyny, linie produkcyjne oraz instalacje montowane w nieruchomościach przez Wnioskodawcę stanowią część składową tych nieruchomości. Wszystkie obiekty montowane przez Wnioskodawcę mogą być od nieruchomości odłączone (zdemontowane) bez szkody zarówno dla samych urządzeń, jak i dla nieruchomości bez względu na rodzaj stosowanego połączenia z podłożem, jak również bez względu na rodzaj przymocowania instalacji. Spółka zajmuje się relokacją tych urządzeń, maszyn, linii oraz instalacji, których technologia pozwala na demontaż bez ingerencji w nieruchomość, w której są montowane, a zatem nie będących w trwały sposób z nią połączonych. Jest to możliwe we wszystkich rodzajach połączeń, którymi zajmuje się Spółka na dzień obecny, w tym również w przypadku połączenia z podłożem za pomocą śrub, kotew, spawanych bądź zgrzewanych elementów. Demontaż polega m.in. na rozkręceniu składowych elementów instalacji, przepaleniu palnikiem, na ucięciu śrub, kotew i miejsc spawanych lub zgrzewanych równo z podłożem. Przedmiot relokacji można zatem w każdej chwili zdemontować i przewieźć do innej nieruchomości, gdzie w sposób prawidłowy pełniłyby swą funkcję. Sama nieruchomość po zdemontowaniu urządzeń nie jest uszkodzona, nie jest konieczne podjęcie prac remontowych. Ewentualny demontaż jest procesem powtarzalnym. Działanie to jest powszechnym w branży produkcyjnej, gdzie np. co pewien okres zmienia się umiejscowienie hali produkcyjnej, przewożąc dotychczasowe urządzenia do nowego miejsca. W konsekwencji, usługi relokacyjne i montażowe urządzeń, maszyn, linii oraz instalacji świadczone przez Wnioskodawcę nie posiadają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana miejsca świadczenia usługi na inną nieruchomość nie prowadziłoby do zniweczenia sensu usługi, gdyż usługi te mają powtarzalny charakter, a więc mogą być zamontowane w innej hali produkcyjnej, bez potrzeby dokonywania dodatkowych prac”.   Interpretacja indywidualna KIS z 9 grudnia 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.546.2019.2.WH, zgodnie z którą „z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że wysokotemperaturowego urządzenia cieplnego, na którym Wnioskodawca wykonuje usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona). Urządzenie jest osadzone na konstrukcji wsporczej, do której jest przytwierdzone za pomocą śrub lub kotew, w sposób umożliwiający jego demontaż i przeniesienie w inne miejsce. Ewentualny demontaż nie spowoduje zniszczenia lub istotnej zmiany w nieruchomości bądź w demontowanym urządzeniu. Nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczonych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru, a urządzenie cieplne można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty tego urządzenia. Sama nieruchomość, na której zamontowano urządzenie cieplne, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości). W tym przypadku usługi wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej w urządzeniach cieplnych nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymiany wyłożenia warstwy ogniotrwałej w urządzeniach cieplnych nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości”.   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 kwietnia 2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.102.2019.2.AGW, w której przyjęto, że „regały te są wprawdzie przytwierdzone przy pomocy śrub, kotew, wieszaków do posadzki, ścian i sufitu, jednakże nie są stałym i niezbędnym do istnienia magazynu elementem. Nie można ich uznać za samodzielną nieruchomość bądź jej integralną część, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Regały te są zamontowane w magazynach nie na stałe, ale dla przemijającego pożytku. W razie potrzeby można je w stosunkowo „łatwy” sposób zdemontować lub przenieść, przez co nie spełniają warunków do uznania ich za nieruchomość z art. 13b lit. b. Nie spełniają również warunków wskazanych w art. 13b lit. c Rozporządzenia, bowiem nie stanowią integralnej części budynku, bez których dana nieruchomość byłaby niekompletna. Ewentualny demontaż i przeniesienie regałów wysokiego składowania nie spowoduje zniszczenia lub zmiany stanu fizycznego budynku lub budowli (niespełniony warunek z lit. d). Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że montowane przez niego systemy wysokiego składowania nie są stałymi elementami konstrukcyjnymi magazynów. Wprawdzie są połączone do budynku, jednakże ich demontaż nie powoduje, że budynek jako taki przestaje istnieć lub zostaje trwale uszkodzony (do ich demontażu nie jest konieczne naruszenie fundamentów, wyburzenie ścian czy dachu). Istnieje możliwość ich prostego rozmontowania, co nie wiąże się ze znaczną szkodą wyrządzoną w nieruchomości, na skutek której doznaje ona trwałego uszkodzenia lub przestaje istnieć jako całość. Budynek po złożeniu systemów wysokiego składowania może dalej pełnić funkcje magazynowe lub inne, w zależności od decyzji związanej z dalszym jego wykorzystywaniem. Nieistotne zmiany w postaci otworów montażowych w prosty i niewymagający dużych nakładów kapitału i pracy sposób mogą zostać wyremontowane i nie wypływają w znaczący sposób na konstrukcję budynku. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że regały wysokiego składowania nie są stałymi elementami budynków magazynowych i nie stają się częścią składową nieruchomości. Ich usunięcie powoduje powstanie zniszczeń, które nie mają znaczenia z punktu widzenia integralności nieruchomości lub nieistotnych szkód w postaci pozostawionych w ścianach, posadzkach lub stropie otworów montażowych. Taki sposób rozumowania jest zgodny z przepisami prawa cywilnego odnoszących się do nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie kodeksu cywilnego zamontowane systemy wysokiego składowania nie są częścią składową nieruchomości. Zainstalowane wyposażenie magazynu cechuje się względną stałością, jednakże jest w nim zamontowane tylko dla przemijającego pożytku, można je bowiem w stosunkowo prosty sposób usunąć przenosząc do innej lokalizacji. W przypadku potrzeby przeniesienia systemów do innej nieruchomości, jest to możliwe bez uszkodzenia budynku magazynu oraz samych systemów wysokiego składowania. Istota wykonanych usług nie powoduje ingerencji w przedmiotową nieruchomość w stopniu na tyle istotnym do stwierdzenia, że powoduje zmiany jej właściwości fizycznych. W związku z tym należy uznać, że świadczone usługi nie pozostają w bezpośrednim i wystarczająco ścisłym związku z konkretną nieruchomością, aby zastosowanie do nich znalazł art. 28e ustawy o podatku VAT”.   Interpretacja indywidualna KIS z dnia 9 stycznia 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.618.2017.1.AP, zgodnie z którą „usługi związane z Wykonaniem kotłowni nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że jeżeli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp., co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jedynie z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.”.   W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie odnieść się także do zagadnienia jak na gruncie prawa polskiego interpretowana jest część składowa nieruchomości. Wszak przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 stanowią, że montaż maszyn lub sprzętu, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Stosownie do art. 47 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) częścią składową jest wszystko, co nie może być odłączone od rzeczy bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku, nie stanowią jej części składowych. Dlatego za część składową nieruchomości należy uznać taką rzecz, której odłączenie będzie powodowało zerwanie więzi fizykalno-przestrzennej oraz funkcjonalnej (gospodarczej), wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotna zmiana całości lub części składowej.   Usługa polegająca na montażu części składowej nieruchomości, która może zostać uznana za związaną z nieruchomością w myśl przepisu art. 28e u.p.t.u. powinna cechować się trwałością i nieprzemijalnością użytku. Zestawienie przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 pozwala dojść do wniosku, że ekran kinowy nie stanowi części składowej nieruchomości, albowiem może on być zdemontowany, a wskutek tej czynności nieruchomość nie zostanie uszkodzona i łatwo za pomocą czynności konserwacyjnych (np. szpachlowanie, malowanie) zostanie przywrócona do stanu poprzedniego. Tak samo ekran kinowy nie zostanie uszkodzony wskutek demontażu i będzie mógł funkcjonować w innym miejscu. Pomimo, że ekran kinowy montowany jest w określonym budynku (nieruchomości), to usługa montażu nie jest świadczona na / wobec nieruchomości. Przedmiotem usługi jest w istocie ekran kinowy. W praktyce takie usługi mogłyby być wykonane przez Wnioskodawcę także w innym miejscu. W niniejszym przypadku nie zachodzi okoliczność, zgodnie z którą usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane wyłącznie w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością, a nie np. inną nieruchomością. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że usługa montażu ekranów kinowych wykonywana w sposób opisany w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e u.p.t.u., a miejsce jej świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b u.p.t.u.   Jednocześnie, w świetle powyższego, w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania przypadku Wnioskodawcy, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.   Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2.  eksport towarów; 3.  import towarów na terytorium kraju; 4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.   Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.   Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   W przypadku świadczenia usług, istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.   W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej, 2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.   Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.   Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.   W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).   W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).   Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.   I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.   Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.   Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Regulacja art. 28e ustawy oparta jest na ww. art. 47 Dyrektywy, w związku z którym wątpliwości związane z opodatkowaniem usług związanych z nieruchomościami wielokrotnie wyjaśniał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wytyczne zawarte w tezach TSUE wyznaczyły kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych.   W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.   Natomiast w wyroku z 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.   W wyroku z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.   W orzeczeniu z 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający. Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.   Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.   Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c.   każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.   W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.   Natomiast, w myśl art. 31a ust. 2 lit. k cyt. rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu. Zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do czołówki światowych producentów specjalistycznego wyposażenia obiektów kinowych, teatralnych oraz pozostałych ośrodków kultury. Jednym z unikatowych w skali światowej produktów Wnioskodawcy są konstrukcje ram ekranowych. Podstawowym produktem Wnioskodawcy są właśnie ramy ekranowe. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Rama ekranowa wraz z zamontowaną na niej powierzchnią projekcyjną tworzy kompletny ekran kinowy. Ekranem kinowym zgodnie z definicją encyklopedyczną jest „ekran projekcyjny stosowany w kinie”. Wnioskodawca świadczył oraz w przyszłości zamierza świadczyć usługi polegające na montażu ekranów kinowych na rzecz Kontrahentów z Unii Europejskiej (z krajów innych niż Polska) oraz spoza Unii Europejskiej (na terytorium państw trzecich). Kontrahenci, z którymi Wnioskodawcy zawiera umowy na świadczenie usług montażu ekranów kinowych nie stanowią osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kontrahentami Wnioskodawcy są podmioty spełniające kryteria uznania ich za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią przedsiębiorcy, którzy: a) posiadają siedzibę w państwie montażu ekranu kinowego, b) nie posiadają siedziby w państwie montażu ekranu kinowego, ale posiadają w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, c) nie posiadają ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie montażu ekranu kinowego.   Usługi polegające na montażu ekranów kinowych Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył na terenie nieruchomości znajdującej się w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również na terytoriach państw trzecich. Montowany na danej nieruchomości ekran kinowy nie stanowi integralnej części tej nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja są niepełne. Ekrany kinowe nie są i nie będą montowane przez Wnioskodawcę na stałe, gdyż są i będą montowane za pomocą kotew (w trakcie ich montażu nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). W praktyce oznacza to, że ekran kinowy może zostać zdemontowany poprzez odkręcenie kotew, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania go bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym jest on montowany. Sam ekran kinowy także nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Zdemontowany ekran kinowy może zostać ponownie zamontowany i uruchomiony w innym miejscu. Konstrukcja posadowiona na podłożu oraz zakotwiona do ściany zaekranowej za pomocą wsporników, zawiera standardowo elementy wsporcze służące do montażu maskownic ekranowych. W zakresie specyfikacji technicznej ramy ekranowej wskazano, że nie jest wymagane żadne specjalne przygotowanie podłoża i ścian do montażu ramy. Stosowany system mocowania zapewnia odpowiednią wytrzymałość konstrukcji na obciążenia, zapewniając pełne bezpieczeństwo jej użytkowania. Ekran kinowy nie stanowi części składowej nieruchomości, albowiem może on być zdemontowany, a wskutek tej czynności nieruchomość nie zostanie uszkodzona i łatwo za pomocą czynności konserwacyjnych (np. szpachlowanie, malowanie) zostanie przywrócona do stanu poprzedniego. Tak samo ekran kinowy nie zostanie uszkodzony wskutek demontażu i będzie mógł funkcjonować w innym miejscu. Ewentualne zdemontowanie / usunięcie ekranu kinowego nie powoduje, że zmienia się charakter nieruchomości i dana nieruchomość nie może już pełnić funkcji, dla której została przeznaczona. W przypadku zdemontowania / usunięcia ekranu kinowego nieruchomość w dalszym ciągu może pełnić funkcje dla których została przeznaczona. W takim wypadku projekcja filmów może odbywać się na np. białej ścianie, innym (nowym) ekranie kinowym, rozwijanym ekranie projekcyjnym lub ekranie LED. Zamontowany na nieruchomości ekran kinowy, nie stanowi integralnej części tej nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja byłaby niepełna. W tym zakresie ekran kinowy podobnie jak np. projektor kinowy czy krzesła kinowe stanowi jedynie element wyposażenia sali kinowej. Centralnym elementem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest i będzie ekran kinowy, a nie sama nieruchomość, na której ekrany kinowe są zamontowane. Konkretna nieruchomość, na której ekrany kinowe są montowane nie stanowi niezbędnego i centralnego elementu tej usługi, determinującego jej charakter.   Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyjaśnienia, czy miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi montażu ekranów kinowych należy ustalić na zasadach ogólnych, jako usługi niestanowiącej usługi związanej z nieruchomością.   Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu ekranów kinowych nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.   W opisanym we wniosku zdarzeniu ekran kinowy nie stanowi integralnej części nieruchomości, bez której ta nieruchomość lub jej konstrukcja są niepełne. Ekrany kinowe nie są i nie będą montowane przez Wnioskodawcę na stałe, gdyż są i będą montowane za pomocą kotew (w trakcie ich montażu nie są/nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Ekran może więc zostać zdemontowany poprzez odkręcenie kotew, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania go bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym jest on montowany. Sam ekran kinowy także nie ulega zniszczeniu czy modyfikacji przy jego demontażu. Zdemontowany ekran kinowy, jak wskazał Wnioskodawca, może zostać ponownie zamontowany i uruchomiony w innym miejscu. Wskutek demontażu nieruchomość nie zostanie uszkodzona i łatwo za pomocą czynności konserwacyjnych (np. szpachlowanie, malowanie) zostanie przywrócona do stanu poprzedniego. Ewentualne zdemontowanie / usunięcie ekranu kinowego nie powoduje, że zmienia się charakter nieruchomości i dana nieruchomość nie może już pełnić funkcji, dla której została przeznaczona. W przypadku zdemontowania / usunięcia ekranu kinowego nieruchomość w dalszym ciągu może pełnić funkcje dla których została przeznaczona. W takim wypadku projekcja filmów może odbywać się na np. białej ścianie, innym (nowym) ekranie kinowym, rozwijanym ekranie projekcyjnym lub ekranie LED. Ekran kinowy stanowi jedynie element wyposażenia sali kinowej. Centralnym elementem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest i będzie ekran kinowy, a nie sama nieruchomość, na której ekrany kinowe są zamontowane. Konkretna nieruchomość, na której ekrany kinowe są montowane nie stanowi niezbędnego i centralnego elementu tej usługi, determinującego jej charakter. Wszystko to oznacza to, że montowane ekrany nie są i nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością.   Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac montażowych w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane ekrany były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można by było uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.   W konsekwencji należy wskazać, że z uwagi na to, iż montowane ekrany kinowe nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ekranów kinowych w salach kinowych nie ma i będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią i nie będą stanowić usług związanych z nieruchomościami, które podlegają i podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości.   W związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce.   Wnioskodawca wskazał, że świadczył oraz w przyszłości zamierza świadczyć opisane usługi na rzecz Kontrahentów z Unii Europejskiej (z krajów innych niż Polska) oraz spoza Unii Europejskiej (na terytorium państw trzecich), na terenie nieruchomości znajdującej się w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również na terytoriach państw trzecich. Kontrahenci nie stanowią osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, są natomiast podmiotami spełniającymi kryteria uznania ich za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Kontrahentów Wnioskodawcy stanowią przedsiębiorcy, którzy: a) posiadają siedzibę w państwie montażu ekranu kinowego, b) nie posiadają siedziby w państwie montażu ekranu kinowego, ale posiadają w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, c) nie posiadają ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie montażu ekranu kinowego.   Tym samym dla świadczonych usług montażu ekranów kinowych w sytuacji opisanej we wniosku miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, w myśl art. 28b ustawy, będzie miejsce, w którym dany Kontrahent (usługobiorca) posiada siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,dla którego są/będą świadczone przedmiotowe usługi, a w sytuacji braku siedziby działalności i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.   W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.   Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).   Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.