0114-KDIP1-2.4012.318.3.JŻ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 24 maja 2021 r.) uzupełnionym 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) oraz 2 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone 23 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych/nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   31 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych/nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) oraz 2 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone 23 sierpnia 2021 r.).   We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:   Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką prawa duńskiego z siedzibą w Danii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy spółek (dalej: „Grupa”) zajmującej się wynajmem i zarządzaniem zwrotnymi urządzeniami transportowymi m.in. dla rynku sprzedaży detalicznej, umożliwiając swoim klientom zoptymalizowanie łańcucha dostaw. Spółki należące do Grupy wprowadzają zwrotne urządzenia transportowe do łańcuchów dostaw i zarządzają ich rotacją w ramach całej puli klientów.   Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej, której zasadniczą część stanowi wynajem wózków i kontenerów przewozowych, platform i palet na kółkach, skrzynek oraz innych nośników ładunków (z tworzywa sztucznego lub metalowych) wielorazowego użytku do transportu i przemieszczania towarów w łańcuchu dostaw (dalej łącznie: „Wózki”), w tym wykorzystywanych w sklepach i sieciach handlowych (usługi są oferowane dla każdego podmiotu, który jest bezpośrednio zaangażowany w łańcuchy dostaw). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest jednak znacznie bardziej złożona niż sam wynajem Wózków. Klient, nabywając usługę od Wnioskodawcy, kupuje w istocie dostęp (np. na rok) do puli Wózków (nie wynajmuje konkretnych sztuk Wózków, które po roku będzie musiał oddać, ale w ciągu roku dokonuje ich zwrotów i wynajmuje na nowo, ale tak by nie przekroczyć przysługującej mu puli), na które m.in. pakuje swoje produkty i dostarcza je na nich do sklepów, hurtowni itd. Ponadto w ramach tej kompleksowej usługi klient otrzymuje wsparcie od Wnioskodawcy w utrzymaniu Wózków, tj. Wnioskodawca zapewnia ich mycie, naprawy, konserwację. Dodatkowo, w zależności od zakresu danej umowy z klientem, Wnioskodawca może zapewniać także transport Wózków (dostarczanie Wózków do klientów i odbiór Wózków).   Na dzień 11 kwietnia 2021 r. na terytorium Polski Wnioskodawca posiada około 21 tysięcy sztuk Wózków będących przedmiotem wynajmu.   Wnioskodawca na terytorium Polski poza świadczeniem wyżej opisanej usługi kompleksowej (dalej: „Usługa kompleksowa”) nie prowadził i nie prowadzi w Polsce innej lub podobnej działalności. W przyszłości sporadycznie może się także zdarzyć, że Wnioskodawca dokona dostawy towarów na terytorium Polski. Przykładowo, może to dotyczyć sprzedaży specjalistycznego elementu ułatwiającego transport Wózków (plastikowa nakładka na palety), tzw. adapter trade. Będzie to jednak działalność poboczna, niejako marginalna w porównaniu do świadczenia Usługi kompleksowej stanowiącej podstawową działalność Spółki.   Spółka świadczy usługi dla klientów z krajów europejskich, tj. m.in. z Polski, Francji czy Hiszpanii i wielu innych. Klienci z Polski (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanymi lub obowiązanymi do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT.   Zdaniem Wnioskodawcy Usługa kompleksowa świadczona na rzecz klientów z Polski jest usługą, do której stosuje się art. 28b ustawy VAT (tj. usługą, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).   W celu świadczenia Usługi kompleksowej Spółka zamierza nabywać m.in. na terytorium Polski: Wózki - od ich producenta z siedzibą w Polsce (dalej: „Polski producent”) oraz od innych producentów - podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach europejskich, usługi przechowania Wózków (krótkoterminowo) - od Polskiego producenta Wózków, usługi magazynowo-logistyczne (magazynowanie Wózków, logistyka związana z wydawaniem Wózków klientom i odbiorem Wózków od klientów i inne czynności związane z obsługą najmu tj. przykładowo - odbiór Wózków po zakończeniu najmu, sprawdzenie czy są kompletne, nieuszkodzone, zaewidencjonowanie ich) - w chwili obecnej usługi te są nabywane od podmiotu, który do stycznia 2021 był podmiotem powiązanym Wnioskodawcy (podmiot z siedzibą w Polsce, czynny podatnik VAT; dalej „Podmiot A”). Podmiot A sam korzysta z tych usług w swojej działalności, natomiast z uwagi na restrukturyzację w Grupie już nie musi z nich korzystać w tak dużym zakresie jak poprzednio, zatem odsprzedaje Wnioskodawcy część nabywanych usług magazynowo logistycznych. Podmiot A refakturuje przedmiotowe usługi do Wnioskodawcy i przekazuje otrzymane na podstawie refaktur płatności do podmiotu faktycznie świadczącego przedmiotowe usługi (Podmiot A nie jest rzeczywistym odbiorcą tych należności). Podmiot A nie świadczy przedmiotowych usług w żadnym zakresie. Opisane rozwiązanie ma charakter przejściowy - będzie obowiązywać do momentu podpisania umowy łączącej bezpośrednio Wnioskodawcę z faktycznym usługodawcą przedmiotowych usług. Na ten moment umowa pomiędzy Wnioskodawcą a faktycznym usługodawcą jest konsultowana i jej zawarcie nastąpi niebawem. Niemniej jednak usługodawca ten, jak i główne postanowienia tej umowy są już Wnioskodawcy znane. W przyszłości tego typu usługi mogą być nabywane także od innych usługodawców, usługi utrzymania Wózków tj. ich mycia, naprawy, konserwacji - od różnych usługodawców, w tym m.in. od Polskiego producenta Wózków (naprawa Wózków) oraz  uługi przeładunku i transportu Wózków - od różnych usługodawców, w tym sporadycznie od Polskiego producenta Wózków.   Należy zaznaczyć, że wyżej wspomniani usługodawcy (dalej łącznie: „Usługodawcy”) świadczący usługi produkcji Wózków, przechowywania Wózków, magazynowo-logistyczne, utrzymania Wózków, przeładunku i transportu Wózków są podatnikami podatku od towarów i usług posiadającymi siedzibę działalności w Polsce. Usługodawcy są także podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki tj. pod kątem prawnym i ekonomicznym. Jednocześnie, wszyscy Usługodawcy świadczący te usługi (produkcji, magazynowo-logistyczne, utrzymania Wózków, usługi przeładunku i transportu Wózków) świadczą usługi również dla innych klientów. Przykładowo, świadczenie usług magazynowo-logistycznych dla innych klientów ma miejsce na tej samej nieruchomości, gdzie świadczone są usługi dla Wnioskodawcy.   Polski producent Wózków prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji gotowych wyrobów metalowych, w tym Wózków (czyli opisanych wyżej nośników ładunków) metalowych, ich serwisowaniu (naprawy, konserwacje) oraz magazynowaniu (świadczy m.in. na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowania Wózków przez stosunkowo krótki okres - zaraz po wyprodukowaniu Wózków mogą być one tymczasowo magazynowane u Polskiego producenta zanim zostaną odebrane przez Wnioskodawcę lub klientów Wnioskodawcy) oraz sporadycznie transporcie Wózków (świadczy m.in. na rzecz Wnioskodawcy usługi transportu wyprodukowanych Wózków do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę).   Działalność gospodarcza prowadzona przez usługodawcę świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługę magazynowo-logistyczną polega na świadczeniu usług transportu, wynajmie środków transportu, magazynowaniu towarów oraz wszelkich usług logistycznych powiązanych z tym magazynowaniem, przykładowo obsługa przyjęć i wydań magazynowanych towarów, ich transport itp.   Działalność gospodarcza prowadzona przez różnych usługodawców świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi utrzymania Wózków z zakresu ich mycia, konserwacji polega na świadczeniu usług odpowiednio: mycia różnych przedmiotów, odkażania (które jest konieczne m.in. w przypadku używania Wózków należących do Wnioskodawcy do przewożenia mięsa) orazobróbki metali, nakładaniu powłok na metale, galwanizacji różnych przedmiotów (w tym m.in. Wózków metalowych należących do Wnioskodawcy).   Działalność gospodarcza prowadzona przez usługodawcę świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługę przeładunku i transportu Wózków polega na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, magazynowaniu towarów i działalności wspomagającej transport.   Wnioskodawca zamierza współpracować z Usługodawcami (obecnymi i ewentualnie innymi niż obecni) świadczącymi na rzecz Wnioskodawcy usługi produkcji Wózków, przechowywania Wózków, magazynowo-logistyczne, utrzymania Wózków, przeładunku i transportu Wózków bezterminowo. Jeśli podpisane zostały/zostaną umowy terminowe, to z opcją przedłużania tychże umów zawartymi z Usługodawcami. Intencją Spółki nie jest współpraca z Usługodawcami (obecnymi i ewentualnie innymi niż obecni) przez konkretny określony czas a następnie całkowite zaprzestanie wykonywania na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności. Wnioskodawca zamierza na terytorium Polski świadczyć Usługę kompleksową bezterminowo (Spółka zawiera z klientami co do zasady umowy roczne, natomiast spodziewa się ich przedłużania na kolejne lata oraz zamierza stale poszerzać bazę klientów). Intencją Wnioskodawcy nie jest świadczenie Usługi kompleksowej na terytorium Polski przez konkretny określony czas a następnie całkowite zaprzestanie wykonywania na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności.   Należy podkreślić, że świadczenie usług produkcji Wózków, przechowywania Wózków, magazynowo-logistycznych, utrzymania Wózków, przeładunku i transportu Wózków odbywa się/będzie się odbywało zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami /ilościami wskazanymi/ określonymi przez Wnioskodawcę.   Usługa kompleksowa świadczona jest zdalnie - przez aplikację Spółki oraz kontakt emailowy i telefoniczny, a działania operacyjne związane z każdym zamówieniem klientów są wykonywane przez pracowników X B.V. z siedzibą pod adresem (…) , Holandia o numerze identyfikacji podatkowej ((…) (spółka córka Wnioskodawcy, dalej „Spółka córka”) pracujących w Holandii. Spółka córka świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, w ramach których zapewnia m.in. obsługę zamówień składanych przez klientów Wnioskodawcy. Zasadniczą część Usługi kompleksowej stanowi wynajem Wózków (a dokładnie dostęp do określonej puli Wózków w ustalonym okresie, przeważnie rocznym), niemniej jednak towarzyszą jej świadczenia dodatkowe jak wsparcie od Wnioskodawcy w utrzymaniu Wózków, tj. Wnioskodawca zapewnia ich mycie, naprawy, konserwację realizowane przez ww. podwykonawców Spółki. Pracownicy Spółki córki, koordynują wspominane zadania powierzane podwykonawcom zdalnie. Dodatkowo, w zależności od zakresu danej umowy z klientem, Wnioskodawca może zapewniać także transport Wózków (dostarczanie Wózków do klientów i odbiór Wózków). Istota Usługi kompleksowej polega na tym by zapewnić klientom ciągły dostęp do wybranej przez nich puli Wózków i maksymalnie udogodnić im korzystanie z wynajętych Wózków, stąd Wnioskodawca musi zarządzać posiadanymi przez siebie Wózkami w taki sposób aby zapewniać ich bieżący serwis i aby Wózki zostały dostarczone lub odebrane w dogodnych dla klientów lokalizacjach (przykładowo Wnioskodawca może umożliwić odbiór/oddanie Wózków w magazynach wynajmowanych przez Wnioskodawcę np. w Czechach lub zorganizować transport Wózków z wynajmowanego przez siebie magazynu do lokalizacji wskazanej przez klienta).   Głównym zasobem, przy którego wykorzystaniu jest świadczona Usługa kompleksowa są aktywa w postaci Wózków, które należą do Wnioskodawcy. Kolejnym kluczowym zasobem jest system logistyczny należący do Spółki, który pozwala na ewidencjonowanie Wózków (ich wydania, odbioru, uszkodzeń Wózków itd.). System logistyczny oparty jest na danych uzyskiwanych dzięki wykorzystaniu skanerów (należących do Wnioskodawcy) z aplikacją dedykowaną pod system logistyczny Spółki.   Każdy Wózek należący do Spółki posiada kod kreskowy, który jest skanowany za pomocą wspomnianych wyżej skanerów za każdym razem gdy Wózek jest odbierany/zwracany i dzięki temu informacje na temat wszystkich Wózków posiadanych przez Wnioskodawcę są przetwarzane w jego systemie logistycznym. Skanery są wydawane usługodawcom Spółki, od których nabywa ona usługi magazynowania Wózków. Wnioskodawca poza Wózkami i skanerami nie udostępnia usługobiorcom/Usługodawcom jakichkolwiek innych należących do Wnioskodawcy urządzeń/ sprzętu/materiałów ani innych aktywów.   Spółka zarządza Wózkami, które do niej należą, co jest niezbędne w celu sprawnego świadczenia Usługi kompleksowej na rzecz klientów. Zarządzanie Wózkami (zlecanie transportów w celu ich przemieszczania, zlecanie napraw, mycia, konserwacji, bieżące rozwiązywanie problemów klientów w związku z zawartymi umowami, monitorowanie stanu Wózków w określonych lokalizacjach itd.) wykonywane jest zdalnie, przez pracowników Spółki córki wykonujących pracę na terytorium Holandii. Innym zasobem ludzkim, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę przy świadczeniu Usługi kompleksowej są członkowie zarządu Spółki przebywający w Danii w jej siedzibie. Tam zapadają kluczowe decyzje biznesowe odnośnie zawieranych przez Spółkę umów oraz wszystkich kluczowych kwestii związanych z jej działalnością.   Dodatkowo, do świadczenia Usługi kompleksowej Spółka nabywa usługi od Usługodawców, tj. usługi przechowania Wózków, usługi magazynowo-logistyczne, usługi utrzymania Wózków, usługi przeładunku i transportu Wózków. Niemniej jednak Wnioskodawca nie wykorzystuje zasobów Usługodawców, kupuje jedynie świadczenia, których z uwagi na zdalny tryb świadczenia usługi, Spółka nie jest w stanie zapewnić sama. Usługodawcy nie mogą bezpośrednio przyjmować żadnych zamówień dotyczących Wózków od klientów Spółki, ani w jakikolwiek sposób zarządzać świadczeniem Usługi kompleksowej. Przykładowo, rola pracowników magazynu podwykonawców w Polsce ogranicza się do odbioru i wydania Wózków oraz do zaewidencjonowania tych czynności za pomocą skanerów, w które zostali wyposażeni przez Spółkę. Każdy Wózek posiada specjalny kod kreskowy, który pracownicy magazynu skanują, aby dane dotyczące Wózków trafiały do systemu logistycznego Wnioskodawcy. Są to dane przykładowo na temat: wydania, odbioru Wózków, zniszczeń, odpowiednich dat itd. System logistyczny należy do Spółki, serwery są w Danii a jego obsługa odbywa się w Holandii. Rozliczenie sprzętu (Wózków) odbywa się w Holandii w oparciu o dane dostarczone od operatorów magazynów (poprzez skanowanie kodów Wózków). Rozliczenie polega na aktualizowaniu stanów Wózków, wyjaśnianiu braków, zniszczeń i ewentualnym dofakturowaniu klientów (przykładowo jeśli przekroczą przysługującą im pulę Wózków).   Spółka nie posiada i nie będzie posiadać praw w zakresie swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej Usługodawców. Przedstawiciele Wnioskodawcy będą upoważnieni (po uprzednim ustaleniu terminu) do wejścia do magazynu usługodawcy świadczącego usługi magazynowo- logistyczne w celu dokonania inspekcji/kontroli. Wnioskodawca planuje aby taki zapis znalazł się w umowie z tym usługodawcą, niemniej Spółka jednak nie planuje cyklicznych kontroli. Potencjalne kontrole mogłyby mieć jedynie charakter doraźny i odbywać się tylko na wypadek wystąpienia wątpliwości odnośnie przykładowo stanów magazynowych (tj. ilości magazynowanych Wózków). Przedstawiciele Wnioskodawcy oddelegowani do usługodawcy w celu przeprowadzenia inspekcji/kontroli, nie będą dysponowali na terenie zakładu usługodawcy biurem/komputerem/wyodrębnionym miejscem. W związku z inspekcjami/kontrolami usługodawca nie będzie składał Wnioskodawcy sprawozdań/raportów.   Wynagrodzenie usługodawcy w zakresie usług magazynowo-logistycznych ustalone zostanie na poziomie zmiennym, tj. w zależności od metrażu użytego w danym miesiącu do magazynowania Wózków, ale też w zależności od ilości wydań i odbiorów Wózków wykonanych w danym miesiącu. Usługodawcy Spółki działają w sposób niezależny od kierownictwa Spółki, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki, jak i podmiotów trzecich. Spółka nie ma wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Spółka nie jest uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawców. Spółka nie jest uprawniona do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawców. Dodatkowo, infrastruktura Usługodawców nie podlega nadzorowi Wnioskodawcy i jest oraz będzie wykorzystywana przez Usługodawców także do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Jedyna ingerencja jaką będą przewidywały umowy z podmiotami świadczącymi usługi magazynowo-logistyczne to wymóg, aby w magazynie, w którym przechowywane, odbierane i wydawane są Wózki w widocznym miejscu umieszczone było logo Wnioskodawcy. Usługodawca zobowiązany będzie trwale nanieść je w widocznym miejscu, tak aby klienci Spółki byli w stanie rozpoznać miejsce magazynowania Wózków należących do Spółki. Drugi wymóg to wymóg używania wspomnianych wcześniej skanerów do skanowania kodów z Wózków, na których to skanerach również umieszczone jest logo Wnioskodawcy. Klienci Wnioskodawcy powinni mieć możliwość rozpoznania miejsca magazynowania wynajętych Wózków. Cel zamieszczenia logo w widocznym miejscu jest pragmatyczny - chodzi o logistykę. Klient musi widzieć, w którym magazynie składowane są Wózki należące do Wnioskodawcy, tak aby wiedział gdzie ma Wózki odebrać lub je oddać. Tylko na tej wydzielonej powierzchni magazynu jest to możliwe, gdyż w tym określonym punkcie znajdują się pracownicy usługodawcy, którzy skanują Wózki skanerami należącymi do Spółki. Klient musi wiedzieć że wywiązał się z umowy odpowiednio, tj. oddał Wózki w odpowiednim miejscu, musi także wiedzieć gdzie dokładnie ma przyjechać aby je odebrać. Usługodawca świadczy usługi magazynowo-logistyczne nawet dla kilkunastu podmiotów wynajmujących podobne nośniki ładunków i zarówno klient (lub wynajęta firma transportowa), jak i usługodawca muszą być pewni, że Wózki trafią w odpowiednie miejsce. Żaden z Usługodawców nie działa w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a także nie zawiera umów, ani ich nie negocjuje oraz nie pozyskuje także zamówień w imieniu czy też na korzyść Spółki i nie ma też planów, aby takie działania były podejmowane.   Spółka pozostaje właścicielem Wózków od momentu ich nabycia na terytorium Polskim, w czasie ich magazynowania, transportu i przez cały czas trwania umów najmu, jak i w okresach ich napraw, prac konserwacyjnych itd.   Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że zarządzanie poszczególnymi umowami najmu Wózków oraz pozostałymi świadczeniami wymienionymi wyżej odbywać się poza terytorium Polski. Proces obsługi tych świadczeń został tak zaprojektowany, aby Spółka mogła zdalnie, tj. z kraju swojej siedziby albo Holandii zarządzać całym procesem świadczenia usług bez udziału jakichkolwiek pracowników, którzy byliby obecni na miejscu w Polsce. Przykładowo, pozyskiwanie klientów z Polski i zawieranie z nimi umów odbywa się zdalnie. Spółka współpracuje z osobą polskojęzyczną, która pracując w Holandii zdalnie kontaktuje się z klientami polskimi (obecnymi i potencjalnymi) w celu utrzymania istniejących relacji biznesowych i inicjowania nowych.   Centrala Spółki w Danii zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków świadczenia usług.   Odpowiedzialność za obsługę bieżących kontraktów należy do osób pracujących w Holandii. Wszelkie działania operacyjne i administracyjne oraz księgowe są procesowane również w Holandii.   Dodatkowo należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy będą podejmowane w kraju jego siedziby (Dania).   Spółka chciałaby podkreślić, że nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce własnych zasobów (ani nie korzysta z cudzych) przy pomocy, których prowadziłaby działalność gospodarczą takich jak: ·  magazyn (poza zakupywanymi usługami magazynowymi), ·  biuro, ·  pracownicy, ·  środki transportu (Spółka nabywa jedynie usługi transportowe wymienione wyżej), ·   sprzęt i maszyny (poza wskazanymi wyżej Wózkami pozostającymi własnością Wnioskodawcy i wynajmowanymi Polskim klientom i przechowywanymi w magazynach Usługodawców).   Spółka nie zawarła też umowy o pośrednictwo z jakimkolwiek podmiotem działającym na terytorium Polski, który pośredniczyłby w sprzedaży usług Wnioskodawcy w Polsce.   Spółka posiada siedzibę w Danii. Na ten moment nie ma tam pracowników Spółki, ale w Danii przebywają członkowie jej zarządu. W Danii jest biuro, gdzie mieści się jej siedziba i skąd podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy. W Danii oraz innych krajach europejskich Spółka świadczy również Usługę kompleksową, a model jej działania w tych krajach jest analogiczny jak opisano wyżej, przykładowo w Danii Wnioskodawca także nabywa usługi magazynowo-logistyczne, transportowe itd. W kraju siedziby nie odbywa się produkcja Wózków wynajmowanych przez Wnioskodawcę, Spółka kupuje je głównie od Producent polskiego oraz producentów z innych krajów europejskich (np. z Finlandii (produkcja odbywa się w Czechach), z Niemiec, z Holandii).   W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:   1.    w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej   (…) to duńska firma z siedzibą w (…). Spółka jest właścicielem podmiotów prawnych (…) i (…). Spółka jest właścicielem wszystkich RTI (Rolling Transport Items - „Wózki”), praw własności intelektualnej, a także koncepcji i infrastruktury zarządzania (systemy itp.). Spółka określa i decyduje we wszystkich sprawach strategicznych, taktycznych, a nawet w wielu kwestiach operacyjnych, takich jak m.in. nowe propozycje biznesowe, ceny itp.   Spółka zleca zewnętrznym dostawcom prawie wszystkie czynności, takie jak produkcja nowych RTI, skład, przechowywanie i transport, naprawy itp.   Ww. lokalne podmioty - (…) i (…), działają jako główne spółki leasingowe w imieniu (…) ma oprócz tego dodatkową rolę, jaką jest funkcja wspólnych usług dla grupy między innymi finanse, HR, operacje i sprzedaż (częściowo) - to funkcje które (…) wykonuje dla (…) znajduje się w Holandii.   Spółka obsługuje klientów zlokalizowanych we wszystkich innych obszarach, takich jak Europa Wschodnia, kraje skandynawskie, Europa Południowa i Wielka Brytania.   2.    czy Wnioskodawca posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi -        usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków NIE -        usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków NIE -        usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne NIE -        usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków NIE -        usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków NIE   Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli na ww. zasobami osobowymi. Działania te zlecone zostały zewnętrznym dostawcom.   3.    czy Wnioskodawca posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi /rzeczowymi -        usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków NIE -        usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków NIE -        usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne NIE -        usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków NIE -        usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków NIE   Spółka nabywa usługi od lokalnych polskich, zewnętrznych dostawców (niektóre naprawy) oraz dostawców usług magazynowych / magazynowych / przeładunkowych. Działalność Spółki (w tym nabycia usług w Polsce) ma ograniczony, niematerialny pod względem całego wolumenu charakter.   4.    czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków ma zostać wykorzystana do produkcji w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie. Spółka jest właścicielem patentów i specyfikacji RTI (Wózki), które są produkowane i kupowane na zlecenie od zewnętrznych dostawców w Polsce.   5.    czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków ma zostać wykorzystana do przechowywania, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Spółka jedynie uzgadnia ogólnie wymagania SOP (standardowe procedury operacyjne) i SLA (wydajność), których dostawcy zewnętrzni muszą dochowywać.   6.    czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne ma zostać wykorzystana do usług magazynowo-logistycznych, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie.   7.    czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków ma zostać wykorzystana do utrzymania, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie, Spółka jest właścicielem patentów i specyfikacji RTI, które zostają wyprodukowane i zakupione od polskich dostawców. Wspomniane patenty i specyfikacje określają również poziom jakości napraw.   8.    czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków ma zostać wykorzystana do przeładunku i transportu, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie.   9.    czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków ma wykonać produkcję, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie.   10. czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków ma wykonać usługi przechowywania, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Jak wspomniano wyżej, Spółka jedynie uzgadnia ogólnie wymagania SOP (standardowe procedury operacyjne) i SLA (wydajność), których dostawcy zewnętrzni muszą dochowywać.   11. czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne ma wykonać usługi magazynowo-logistyczne, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie. Oczywiście Spółka oczekuje, że dostawcy będą przestrzegać ogólnie przyjętych, międzynarodowych praktyk, takich jak zakaz pracy dzieci, przestrzegać/wspierać cele zrównoważonego rozwoju ONZ itp.   12. czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków ma wykonać utrzymanie Wózków, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany   Nie. Oczywiście Spółka oczekuje, że dostawcy będą przestrzegać ogólnie przyjętych, międzynarodowych praktyk, takich jak zakaz pracy dzieci, przestrzegać/wspierać cele zrównoważonego rozwoju ONZ itp.   13. czy Wnioskodawca ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków ma wykonać przeładunek i transport w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany.   Nie. Oczywiście Spółka oczekuje, że dostawcy będą przestrzegać ogólnie przyjętych, międzynarodowych praktyk, takich jak zakaz pracy dzieci, przestrzegać/wspierać cele zrównoważonego rozwoju ONZ itp.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone nr 1 i 2):   1.    Czy na gruncie przedstawionych okoliczności działalność Wnioskodawcy wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, co spowoduje, że w sytuacji wystawienia przez Usługodawców faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT (takich jak opisane w stanie faktycznym usługi magazynowo-logistyczne, usługi utrzymania Wózków oraz usługi przeładunku i transportu Wózków na terytorium Polski) z wykazanym podatkiem od towarów i usług ww. faktury nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego? 2.    Czy na gruncie przedstawionych okoliczności działalność Wnioskodawcy wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w efekcie czego Usługa kompleksowa świadczona przez Spółkę Polskim klientom (podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT) nie podlega rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca jest z tytułu jej świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT?   Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone nr 1 i 2):   Pytanie 1   Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionych okoliczności, jego działalność nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT.   Skoro Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zastosowania nie znajdzie także art. 28b ust. 2 ustawy VAT (opodatkowanie w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika). Konsekwentnie, należy uznać, że usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT, takie jak nabywane przez Spółkę od Usługodawców usługi magazynowo-logistyczne, usługi utrzymania Wózków oraz usługi przeładunku i transportu Wózków na terytorium Polski nie będą opodatkowane w Polsce, a w rezultacie w sytuacji wystawienia przez Usługodawców faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy ww. usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług, faktury te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.   Pytanie 2   Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionych okoliczności, jego działalność nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT.   Konsekwentnie, Usługa kompleksowa świadczona przez Spółkę Polskim klientom (podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT) podlega rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które w myśl art. 17 ust. 1a ustawy VAT uczestniczyłoby w tej transakcji, a pozostałe warunki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT również będą spełnione. W związku z tym Wnioskodawca nie jest z tytułu jej świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu jej świadczenia na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.   Pytanie 1 i 2   Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym. Należy zaznaczyć, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.   Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa VAT") "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45. art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.   Warto nadmienić, że zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Natomiast w myśl art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) Dyrektywy VAT, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.   Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wynikająca z Rozporządzenia Wykonawczego stanowi potwierdzenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), co sygnalizuje chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.   Odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.   W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95) TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż "(...) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...).   Uwzględniając treść regulacji zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki: a)    miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej); b)    miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy); c)    działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (rozumiane w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.   Powyższe kryteria muszą być spełnione kumulatywnie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie jest spełnione, nie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.   Powyższe rozumienie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 uznał, że "o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności. Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że "nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług".   Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również powołane powyżej tezy orzeczeń TSUE, orzecznictwo polskich sadów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu faktycznym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.   1.    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego   Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka nie będzie posiadała w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnej dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Działalność Wnioskodawcy w Polsce jest tylko częścią jego działalności globalnej bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Spółka nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem Usługodawców, wykonującym czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez Spółkę.   Spółka chciałaby podkreślić, że w Polsce nie ma żadnej osoby, która byłaby umocowana do zawierania umów w imieniu Spółki ani do negocjowania kluczowych elementów umów z klientami, m.in. cen oraz warunków płatności i dostawy. Ponadto obsługa zamówień Polskich klientów dokonywana jest w Holandii - zdalnie, poprzez aplikację i system logistyczny Spółki. W Polsce wykonywane są jedynie czynności pomocnicze (wydanie, odbiór, zaewidencjonowanie czy transport Wózków). Natomiast kluczowe decyzje zarządcze podejmowane są w Danii. Umowy są negocjowane i zawierane wyłącznie przez Spółkę, bez najmniejszego udziału Usługodawców.   Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zaplecze personalne / techniczne nie musi być własnością podatnika, by konstytuowało stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jednak podatnikowi musi wówczas przysługiwać porównywalna kontrola nad obcym zapleczem personalnym i technicznym, jak nad własnym zapleczem.   W opinii rzecznika generalnego przedstawionej w dniu 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, odnosząc się do kwestii zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono: "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego".   Powyższe stanowisko TSUE w pełni zaaprobował w sprawie C-605/12, potwierdza je również późniejsze orzecznictwo TSUE.   Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika. Obce zaplecze personalne / techniczne musi być do dyspozycji podatnika w takim zakresie jak własne, by mogło być uznane za wystarczającą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powoduje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka korzysta w Polsce ze świadczeń Usługodawców, jednak w żadnym z tych przypadków nie sposób uznać, że posiada kontrolę nad zapleczem personalnym / technicznym tych Usługodawców, w stopniu choćby minimalnie zbliżonym do kontroli nad własnym zapleczem. W szczególności najistotniejsze różnice w stosunku do kontroli nad własnym zapleczem osobowym Spółki to m.in.: ·    Wnioskodawca nie może wydawać żadnych poleceń personelowi Usługodawców, ·    Wnioskodawca nie organizuje pracy personelu Usługodawców - nie ustala czasu pracy, nie wyznacza harmonogramu pracy, nie ustala miejsca pracy, nie wskazuje sposobu wykonywania usług składających się na podejmowane przez personel czynności, ·    Wnioskodawca nie ma żadnych środków by dyscyplinować personel Usługodawców, nie wpływa na skład osobowy ani liczebność tego personelu, ·    zespoły pracowników Usługodawców nie zostały utworzone wyłącznie na potrzeby Spółki. Pracują też dla innych klientów. Tym samym nie można twierdzić, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy świadczeniu usług, ale tak samo inni mogą je wykorzystywać.   Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad zapleczem personalnym swoich Usługodawców w Polsce - w szczególności kontroli, która byłaby choćby w minimalnym stopniu porównywalna do kontroli jaką Spółka sprawuje nad własnym zapleczem. Korzysta z usług zewnętrznych dostawców usług, którzy realizują tylko ustalone zadania jako niezależni usługodawcy, ale nie udostępniają Spółce własnych zasobów. Wobec tego Spółka z całą pewnością nie posiada struktury w zakresie zaplecza personalnego, ani technicznego w Polsce.   Podsumowując, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego. Okoliczność ta, sama w sobie, wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.   Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-26/16-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż "wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione."   Należy jeszcze raz podkreślić, że nie można uznać, że pracownicy Usługodawców mogliby zostać uznani za wystarczające zaplecze personalne Spółki dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przede wszystkim, osoby te działają na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (tj. Usługodawców), nie zaś na rzecz Spółki. Spółka nie posiada kontroli nad działaniem pracowników Usługodawców, wobec czego nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki. Podejście takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym "(...) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania /magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce".   Wnioskodawca chciałby także powołać wnioski, potwierdzające jego stanowisko, wynikające z: ·    wyroku WSA w Gliwicach z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, w którym Sąd wskazał, że: „Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”; ·     wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi; ·     wyroku WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym Sąd stwierdził: „Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który jak wyjaśniono na wstępie stanowi wyłączną podstawę oceny sądowej w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że Spółka wskazała, że nie posiada zaplecza personalnego - centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia, fakturowanie, zarządzanie prowadzone będzie w siedzibie Spółki w Niemczech. Jedynie w celu zapewnienia pakowania, konfekcjonowania oraz magazynowania towarów w Polsce Spółka zamierza nabyć odpowiednie powyższe usługi od Partnera (podmiotu całkowicie niezależnego i niepowiązanego ze Skarżącą), który zobowiązałaby się do ich świadczenia na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez niego, w oparciu o odpowiednią umowę. Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.”; ·    wyroku WSA w Gliwicach z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, w którym zgodnie z uzasadnieniem WSA: „Usługi świadczone na terenie Polski przez [...] obejmują przede wszystkim pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów, a także przechowywanie, magazynowanie i pilnowanie zapasów towarów Wnioskodawcy, zarządzanie zapasami, obsługę zwrotów towarów. Wnioskodawca powierza towary B w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a B zapewnia, że przekazane zapasy towarów Wnioskodawcy umieszczone w jego centrach są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. Działalność [...] na rzecz Wnioskodawcy jest zatem tylko częścią jego działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem B. Personel B, wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą nie działają w imieniu skarżącej ani na jej rzecz, są zatrudnieni przez usługodawcę, wykonują jego polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a [...] standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług. Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny stwierdzić należy, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską.”   2.    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego   Zdaniem Wnioskodawcy, także przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanych okolicznościach. Ta przesłanka nie będzie spełniona, gdyż Spółka nie będzie posiadać w Polsce na swój własny, wyłączny użytek infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce.   Jak zauważano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Spółki jest Usługa kompleksowa. Co warte ponownego podkreślenia, wszystkie czynności niezbędne do realizacji tego celu są w istocie wykonywane w siedzibie Spółki w Danii lub w Holandii - Spółka nie posiada w Polsce żadnego pomieszczenia biurowego ani innego lokalu, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.   Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, że Spółka nie wydaje poleceń Usługodawcom odnośnie tego, w jaki sposób mają być świadczone usługi logistyczne, jak również gdzie dokładnie przechowywać Wózki na terytorium Polski. Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż usług ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej.   Fakt składowania na terytorium kraju Wózków w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego. Przeciwnie, ich składowanie jest jedynie wypadkową procesu logistycznego, a nie istotą prowadzonej działalności. Składowanie Wózków w tym, a nie innym miejscu, ma na celu zoptymalizowanie procesu obsługi (pod względem czasowym i kosztowym) klientów Spółki. Fakt przechowywania Wózków w magazynach oraz dodatkowe usługi logistyczne czy transportowe nabywane od Usługodawców pozostają w ścisłym związku z przyjętym modelem działalności. Proces sprzedaży Spółki jest i będzie w całości zarządzany zdalnie (spoza terytorium Polski).   Zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Jednocześnie należy podkreślić, że dostępność zaplecza technicznego Usługodawców nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. W szczególności najistotniejsze różnice w stosunku do kontroli nad własnym zapleczem technicznym Spółki to m.in.: ·   Wnioskodawca nie decyduje o wyborze urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności magazynowej (np. wózki widłowe, regały i inne wyposażenie magazynu), ·   Wnioskodawca nie decyduje o tytule prawnym uprawniającym Usługodawców do korzystania z wyposażenia (np. zakup / leasing / najem), ·   Wnioskodawca nie może ustalać okresów przeglądów wyposażenia, weryfikacji ich stanu, wymiany na nowe, ·    Wnioskodawca nie decyduje również o wyborze konkretnej hali magazynowej, w której składowane są jego zapasy oraz o konkretnym miejscu w hali, w którym są składowane, ·    Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego wejścia do magazynów (jedynie może przeprowadzić inspekcje po ustaleniu terminu).   Należy stwierdzić, że w razie braku kontroli usługobiorcy nad zapleczem usługodawcy ma miejsce wyłącznie zwykła relacja usługobiorca - usługodawca. Nie sposób przyjąć, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem zagranicznym, bądź też składujący towary własne na terytorium innego państwa, posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, choćby składowanie było wyłącznie pochodną procesu logistycznego. Korzystanie z usług logistycznych nie może być również utożsamiane jako cel sam w sobie. Istotą działalności Spółki jest bowiem świadczenie usług wynajmu Wózków, które odbywa się na odległość (za pośrednictwem aplikacji, systemu logistycznego, kontaktu emailowego czy telefonicznego), co nie skutkuje fizyczną obecnością Spółki w Polsce.   Podsumowując, Spółka nie będzie posiadała w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą należącą do Wnioskodawców, która nie jest Spółce w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi Wnioskodawcy i jest także wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi logistycznej od udostępniania infrastruktury magazynowej, które w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółką a Usługodawcami standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług.   Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.   I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż "sam fakt, iż wyroby solowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę (...) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."   W innej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdzono, że: "(...) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce."   Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-960/12-4/LK, organ potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: "Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą miedzy innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (...) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki".   Wnioskodawca chciałby także powołać wnioski, potwierdzające jego stanowisko, wynikające z: ·    wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141 /20, w którym Sąd stwierdził, że: „Sąd podziela zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia 282/2011 w sposób określony w petitum skargi. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony. Skarżąca wskazała bowiem, że Usługodawcy działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym od spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). Skarżąca nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od spółki podmiotów. Usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników /maszyn/ powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz spółki. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Umowy zawarte przez skarżącą nie przyznają skarżącej prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Skarżąca nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary - nie ma swobody wyboru w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary - leży to w gestii Usługodawcy. (...) Wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na jej rzecz. (...) Należy odróżnić świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym/darzeniu przyszłym nie ma miejsca. Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz skarżącej, ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.”; ·    wyroku WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18, w którym Sąd wskazał, że „Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzył w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Wnioskodawcy ani na jego rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Wnioskodawcę. W magazynie Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy.” ·    wyroku WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, w którym zgodnie z uzasadnieniem WSA: „Usługi świadczone na terenie Polski przez Podwykonawcę obejmują przede wszystkim obsługę towarów przychodzących, ich rozładowanie i składowanie palet, magazynowanie, kompletowanie zamówień, obsługę towarów wychodzących, obsługę zwrotów przeprowadzenie obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba, oraz w pewnych przypadkach transport towarów. Działalność Podwykonawcy na rzecz skarżącej jest zatem tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem Podwykonawcy. Personel Podwykonawcy wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług nabywanych przez skarżącą nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz, osoby zatrudnione przez Podwykonawcę wykonują jego polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana do świadczenia przez Podwykonawcę usług na rzecz innych podmiotów. Owego udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Podwykonawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Nie kwestionując tego związku wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie posiada żadnego władztwa nad zapleczem technicznym i osobowym, co wykazano już wyżej, akcentując istotne aspekty stanu faktycznego. Na pełną aprobatę zasługuje twierdzenie strony skarżącej, poparte m.in. poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba. niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.”   3.    Brak niezależności decyzyjnej   Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, w procesie negocjacji czy zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii.   Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawców (magazynowanie/transport towarów/naprawy itd.) mają jedynie charakter pomocniczy względem działalności gospodarczej Spółki prowadzonej z terytorium Danii i Holandii (Usługa kompleksowa).   W konsekwencji, w danym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Danii i Holandii.   Wnioskodawca jest zdania, że w istocie nie prowadzi on w Polsce działalności, a jedynie przechowuje w Polsce Wózki - które wydawane są przez operatora logistycznego klientom. Operator logistyczny uczestniczy w czynnościach następujących po dokonaniu sprzedaży przez Spółkę - odebranie Wózków, magazynowanie oraz wydawanie ich i ewidencjonowanie. Oznacza to, że jest to drugi etap, nie będący już samą sprzedażą usług a jedynie realizacją funkcji logistycznej. Należy w szczególności zwrócić uwagę, że Usługodawcy nie będą realizować żadnych z istotnych elementów działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży jej usług: ·   Usługodawcy nie będą prowadzić sprzedaży usług Spółki w Polsce, w szczególności nie będą ustalać żadnych warunków handlowych z Polskimi klientami, ·   cała sprzedaż realizowana jest bezpośrednio z Holandii i Danii. Wszelkie warunki handlowe są ustalane przez osoby wykonujące swoje obowiązki w Holandii i Danii, ·   Usługodawcy nie będą reprezentować Spółki w kontaktach z Klientami, nie przyjmą zamówień od Polskich klientów, Spółka samodzielnie kontaktuje się z klientami we wszelkich sprawach związanych z bieżącą współpracą - zwłaszcza co do przyjmowania zamówień od klientów (zdalnie, przez aplikację i system logistyczny), ·    Usługodawcy nie ustalają ilości Wózków wydawanych Polskim klientom.   Cała obsługa zamówień klientów realizowana jest samodzielnie przez Spółkę w Holandii, w tym wszelkie kwestie dotyczące ustalenia ilości Wózków pobieranych przez Klientów, ·    Usługodawcy nie zajmują się również obsługą finansów Spółki - np. nie przyjmą zapłaty za zrealizowaną sprzedaż do klientów - wszystkie te funkcje realizuje Spółka samodzielnie w Holandii, ·    Usługodawcy nie zorganizują obsługi posprzedażnej klientów Spółki - w szczególności nie będą rozpatrywać reklamacji itp. - całość tego rodzaju funkcji jest obsługiwana samodzielnie przez Spółkę w Holandii, ·     poza tym oczywiście Usługodawcy nie uczestniczą w żadnej mierze w m.in. działalności zarządczej Spółki, nie decydują o strategii biznesowej Spółki, zawieraniu umów - wszystkie te czynności są podejmowane przez Spółkę w kraju siedziby - w Danii.   Mając powyższe na uwadze należy skonkludować, że Spółka nie będzie prowadzić w Polsce działalności (poza niewielkim jej wycinkiem - dotyczącym magazynowania i obsługi logistycznej zawartych kontraktów z klientami), a już na pewno nie w sposób niezależny od swojej działalności w Danii i Holandii. W Polsce w szczególności nie są i nie będą podejmowane żadne istotne decyzje co do prowadzonej przez Spółkę działalności.   Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.   Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-1002/12-4/SM, uznał, że wnioskodawca nie ma na terytorium Polski stałego miejsca działalności gospodarczej i odnosząc się do przesłanki odpowiedniego zaplecza personalnego wskazał, iż "w związku z dokonywaniem tej sprzedaży Spółka zatrudnia na terytorium Polski wyłącznie jednego pracownika w charakterze menedżera ds. sprzedaży. Pracownik ten jednak nie ma prawa do reprezentowania Spółki, nie jest też prokurentem. Działania podejmowane przez Spółkę w Polsce uznać zatem należy jedynie za czynności pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Zasadniczą część czynności będących przedmiotem działalności Spółki (sprzedaży jej towarów) wykonują pracownicy Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii."   Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: "(...) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech".   Powyższe podejście jest także zbieżne ze stanowiskiem polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: w sprawach: 168/84, C-190/95, C-260/95, C-231/94 ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny. Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15, przychylając się do stanowiska organów podatkowych o powstaniu dla podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, "zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju".   Wnioskodawca chciałby także powołać wnioski, potwierdzające jego stanowisko, wynikające z: ·    wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141 /20, w którym Sąd stwierdził, że: „Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności”.   Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 28b ust. 2 ustawy VAT, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, które samodzielnie mogą świadczyć określone czynności. Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i "konsumowania" świadczeń oraz musi cechować się zdolnością do podejmowania decyzji zarządczych i nie może sprawować jedynie czynności o charakterze pomocniczym. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki, od której krajowe oraz unijne organy uzależniają powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo należy podkreślić, że uznanie iż zewnętrzny podmiot świadczący usługi logistyczne/usługi obsługi procesu magazynowania i wydania Wózków automatycznie staje się "stałym miejscem prowadzenia działalności" prowadzi do nielogicznej i irracjonalnej konkluzji, że ta sama infrastruktura staje się usługodawcą i usługobiorcą jednej usługi. Ponadto, zgodnie z powołanym orzecznictwem oraz stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe, owo miejsce musiałoby cechować się: a)    zdolnością do podejmowania decyzji, b)    zdolnością do samodzielnego przeprowadzania transakcji gospodarczych, c)    istnieniem nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług ze strony usługobiorcy, d)    pozostawaniem na wyłączność usługobiorcy (lub wręcz wyodrębnieniem określonej powierzchni dla usługobiorcy), e)    możliwością działania przez pracowników zatrudnionych przez usługodawcę bezpośrednio w imieniu lub na rzecz usługobiorcy - co (żadne z powyższych) w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.   W przeciwnym razie można byłoby dojść do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi nabycie przez podmiot zagraniczny jakichkolwiek usług realizowanych na terytorium Polski z wykorzystaniem "lokalnych" zasobów powodowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioski takie z oczywistych względów są niezasadne.   Wreszcie, należy wskazać, że stanowisko Spółki potwierdzają również interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS - dotyczące analogicznych sytuacji jak ta opisana w niniejszym wniosku, tzn. sytuacji w których zagraniczny podatnik posiada w Polsce tylko zapas towarów, obsługiwany przez zewnętrznego operatora logistycznego. W takich przypadkach Dyrektor KIS potwierdzał stanowisko podatników, że nie mają oni stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce : ·         w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.814.2019.2.MC), ·         w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1 -2.4012.142.2020.1.JŻ).   Przepisy ustawy VAT odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usługi.   Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie zaś z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stosunku do usług nabywanych od Usługodawców żaden z wyżej wymienionych wyjątków nie będzie miał zastosowania. W szczególności, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że art. 28e ustawy VAT nie będzie miał zastosowania do nabywanych usług magazynowo-logistycznych, gdyż nie będą to usługi związane z nieruchomościami.   W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Wobec powyższego, skoro Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zastosowania nie znajdzie także art. 28b ust. 2 ustawy VAT (opodatkowanie w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika), konsekwentnie, należy uznać, że usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT, takie jak nabywane przez Spółkę usługi magazynowo-logistyczne, usługi utrzymania Wózków oraz usługi przeładunku i transportu Wózków na terytorium Polski nie będą opodatkowane w Polsce.   Skoro zaś usługi te nie będą opodatkowane w Polsce, w przypadku gdy Usługodawcy wystawią faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy tych usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług, ww. faktury nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż transakcje takie, jak wskazano wyżej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wykazanie podatku na takich fakturach byłoby zatem niezasadne, a faktury takie nie stanowiłyby dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.   Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 4 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.   Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.   Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć czy usługi świadczone przez Spółkę tj. wynajem Wózków Polskim klientom mogą podlegać rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, należałoby zbadać czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wykreowane w Polsce, przeciwnie do art. 17 ust. 1a ustawy VAT uczestnicy w tej transakcji.   Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż takie badanie jest bezcelowe, gdyż jego działalność nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego. Konsekwentnie, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę tj. Usługa kompleksowa mogą podlegać rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w tej transakcji. Wnioskodawca chciałby wskazać, iż pozostałe warunki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT również będą spełnione. Zgodnie z powyższym, skoro Usługa kompleksowa podlega rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, Wnioskodawca nie jest z tytułu jej świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.   Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: 1.    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2.    eksport towarów; 3.    import towarów na terytorium kraju; 4.    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5.    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.   Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.   Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).   Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).   Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a)    usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b)    usługobiorcą jest: -   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, -    w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, -    w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.   W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.   Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.   Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).   Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.   Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.   Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.   Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.   Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.   Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.   O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.   Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.   Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.   Jednocześnie w myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.   Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.   Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.   Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa duńskiego z siedzibą w Danii jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się wynajmem i zarządzaniem zwrotnymi urządzeniami transportowymi m.in. dla rynku sprzedaży detalicznej, umożliwiając swoim klientom zoptymalizowanie łańcucha dostaw. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej, której zasadniczą część stanowi wynajem wózków i kontenerów przewozowych, platform i palet na kółkach, skrzynek oraz innych nośników ładunków (z tworzywa sztucznego lub metalowych) wielorazowego użytku do transportu i przemieszczania towarów w łańcuchu dostaw, w tym wykorzystywanych w sklepach i sieciach handlowych (usługi są oferowane dla każdego podmiotu, który jest bezpośrednio zaangażowany w łańcuchy dostaw). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest jednak znacznie bardziej złożona niż sam wynajem Wózków. Klient, nabywając usługę od Wnioskodawcy, kupuje w istocie dostęp (np. na rok) do puli Wózków (nie wynajmuje konkretnych sztuk Wózków, które po roku będzie musiał oddać, ale w ciągu roku dokonuje ich zwrotów i wynajmuje na nowo, ale tak by nie przekroczyć przysługującej mu puli), na które m.in. pakuje swoje produkty i dostarcza je na nich do sklepów, hurtowni itd. Ponadto w ramach tej kompleksowej usługi klient otrzymuje wsparcie od Wnioskodawcy w utrzymaniu Wózków, tj. Wnioskodawca zapewnia ich mycie, naprawy, konserwację. Dodatkowo, w zależności od zakresu danej umowy z klientem, Wnioskodawca może zapewniać także transport Wózków (dostarczanie Wózków do klientów i odbiór Wózków). Na dzień 11 kwietnia 2021 r. na terytorium Polski Wnioskodawca posiada około 21 tysięcy sztuk Wózków będących przedmiotem wynajmu. Wnioskodawca na terytorium Polski poza świadczeniem wyżej opisanej usługi kompleksowej nie prowadził i nie prowadzi w Polsce innej lub podobnej działalności. W przyszłości sporadycznie może się także zdarzyć, że Wnioskodawca dokona dostawy towarów na terytorium Polski. Przykładowo, może to dotyczyć sprzedaży specjalistycznego elementu ułatwiającego transport Wózków (plastikowa nakładka na palety), tzw. adapter trade. Będzie to jednak działalność poboczna, niejako marginalna w porównaniu do świadczenia Usługi kompleksowej stanowiącej podstawową działalność Spółki.   Wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą kwestii: -    czy działalność Wnioskodawcy wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, co spowoduje, że w sytuacji wystawienia przez Usługodawców faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy (takich jak opisane w stanie faktycznym usługi magazynowo-logistyczne, usługi utrzymania Wózków oraz usługi przeładunku i transportu Wózków na terytorium Polski) z wykazanym podatkiem od towarów i usług ww. faktury nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, -    czy na gruncie przedstawionych okoliczności działalność Wnioskodawcy wykreuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w efekcie czego Usługa kompleksowa świadczona przez Spółkę Polskim klientom (podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy) nie podlega rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca jest z tytułu jej świadczenia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązanym m.in. do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy.   Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.   Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.   W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.   Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a.    art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b.    począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c.    do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d.    art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.   Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).   Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.   Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-931/19 Titanium.   Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.   Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.   Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.   Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.   Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.   Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, argumenty wynikające z rozstrzygnięć TSUE oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej, której zasadniczą część stanowi wynajem wózków i kontenerów przewozowych, platform i palet na kółkach, skrzynek oraz innych nośników ładunków (z tworzywa sztucznego lub metalowych) wielorazowego użytku do transportu i przemieszczania towarów w łańcuchu dostaw, w tym wykorzystywanych w sklepach i sieciach handlowych (usługi są oferowane dla każdego podmiotu, który jest bezpośrednio zaangażowany w łańcuchy dostaw). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest jednak znacznie bardziej złożona niż sam wynajem Wózków. Klient, nabywając usługę od Wnioskodawcy, kupuje w istocie dostęp (np. na rok) do puli Wózków (nie wynajmuje konkretnych sztuk Wózków, które po roku będzie musiał oddać, ale w ciągu roku dokonuje ich zwrotów i wynajmuje na nowo, ale tak by nie przekroczyć przysługującej mu puli), na które m.in. pakuje swoje produkty i dostarcza je na nich do sklepów, hurtowni itd. Ponadto w ramach tej kompleksowej usługi klient otrzymuje wsparcie od Wnioskodawcy w utrzymaniu Wózków, tj. Wnioskodawca zapewnia ich mycie, naprawy, konserwację. Dodatkowo, w zależności od zakresu danej umowy z klientem, Wnioskodawca może zapewniać także transport Wózków (dostarczanie Wózków do klientów i odbiór Wózków). Na dzień 11 kwietnia 2021 r. na terytorium Polski Wnioskodawca posiada około 21 tysięcy sztuk Wózków będących przedmiotem wynajmu. W przyszłości sporadycznie może się także zdarzyć, że Wnioskodawca dokona dostawy towarów na terytorium Polski. Przykładowo, może to dotyczyć sprzedaży specjalistycznego elementu ułatwiającego transport Wózków (plastikowa nakładka na palety), tzw. adapter trade. Będzie to jednak działalność poboczna, niejako marginalna w porównaniu do świadczenia Usługi kompleksowej stanowiącej podstawową działalność Spółki. W celu świadczenia Usługi kompleksowej Spółka zamierza nabywać m.in. na terytorium Polski: Wózki - od ich producenta z siedzibą w Polsce oraz od innych producentów - podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach europejskich, usługi przechowania Wózków (krótkoterminowo) - od Polskiego producenta Wózków, usługi magazynowo-logistyczne (magazynowanie Wózków, logistyka związana z wydawaniem Wózków klientom i odbiorem Wózków od klientów i inne czynności związane z obsługą najmu tj. przykładowo - odbiór Wózków po zakończeniu najmu, sprawdzenie czy są kompletne, nieuszkodzone, zaewidencjonowanie ich) - w chwili obecnej usługi te są nabywane od podmiotu, który do stycznia 2021 był podmiotem powiązanym Wnioskodawcy. W przyszłości tego typu usługi mogą być nabywane także od innych usługodawców, usługi utrzymania Wózków tj. ich mycia, naprawy, konserwacji - od różnych usługodawców, w tym m.in. od Polskiego producenta Wózków (naprawa Wózków) oraz usługi przeładunku i transportu Wózków - od różnych usługodawców, w tym sporadycznie od Polskiego producenta Wózków. Wnioskodawca zamierza współpracować z Usługodawcami (obecnymi i ewentualnie innymi niż obecni) świadczącymi na rzecz Wnioskodawcy usługi produkcji Wózków, przechowywania Wózków, magazynowo-logistyczne, utrzymania Wózków, przeładunku i transportu Wózków bezterminowo. Jeśli podpisane zostały/zostaną umowy terminowe, to z opcją przedłużania tychże umów zawartymi z Usługodawcami. Intencją Spółki nie jest współpraca z Usługodawcami (obecnymi i ewentualnie innymi niż obecni) przez konkretny określony czas a następnie całkowite zaprzestanie wykonywania na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności. Wnioskodawca zamierza na terytorium Polski świadczyć Usługę kompleksową bezterminowo (Spółka zawiera z klientami co do zasady umowy roczne, natomiast spodziewa się ich przedłużania na kolejne lata oraz zamierza stale poszerzać bazę klientów). Intencją Wnioskodawcy nie jest świadczenie Usługi kompleksowej na terytorium Polski przez konkretny określony czas a następnie całkowite zaprzestanie wykonywania na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności. Przy tym, świadczenie usług produkcji Wózków, przechowywania Wózków, magazynowo-logistycznych, utrzymania Wózków, przeładunku i transportu Wózków odbywa się/będzie się odbywało zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę. Zatem, w związku z realizowaną działalnością w Polsce w zakresie świadczenia kompleksowych usług wynajmu wózków Spółka będzie nabywać szereg konkretnych usług niezbędnych do realizacji opisanego świadczenia. Tym samym, Spółka zapewni odpowiednie zasoby techniczne i personalne dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak należy podnieść, że Usługodawcy są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki tj. pod kątem prawnym i ekonomicznym. Wszyscy Usługodawcy świadczący te usługi (produkcji, magazynowo-logistyczne, utrzymania Wózków, usługi przeładunku i transportu Wózków) świadczą usługi również dla innych klientów. Ponadto żaden z Usługodawców nie działa w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a także nie zawiera umów, ani ich nie negocjuje oraz nie pozyskuje także zamówień w imieniu czy też na korzyść Spółki i nie ma też planów, aby takie działania były podejmowane. Co istotne, Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków, usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków, usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne, usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków, usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad ww. zasobami osobowymi. Działania te zlecone zostały zewnętrznym dostawcom. Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi rzeczowymi, usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków, usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków, usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne, usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków, usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków. Wnioskodawca nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków ma zostać wykorzystana do produkcji. Spółka jest właścicielem patentów i specyfikacji RTI (Wózki), które są produkowane i kupowane na zlecenie od zewnętrznych dostawców w Polsce. Spółka jedynie uzgadnia ogólnie wymagania SOP (standardowe procedury operacyjne) i SLA (wydajność), których dostawcy zewnętrzni muszą dochowywać. Wnioskodawca nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne ma zostać wykorzystana do usług magazynowo-logistycznych. Wnioskodawca nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych /rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków ma zostać wykorzystana do utrzymania. Spółka jest właścicielem patentów i specyfikacji RTI, które zostają wyprodukowane i zakupione od polskich dostawców. Wspomniane patenty i specyfikacje określają również poziom jakości napraw. Wnioskodawca nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków ma zostać wykorzystana do przeładunku i transportu. Wnioskodawca nie ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi produkcji Wózków ma wykonać produkcję. Wnioskodawca nie ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi przechowywania Wózków ma wykonać usługi przechowywania. Spółka jedynie uzgadnia ogólnie wymagania SOP (standardowe procedury operacyjne) i SLA (wydajność), których dostawcy zewnętrzni muszą dochowywać. Wnioskodawca nie ma wpływu jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne ma wykonać usługi magazynowo-logistyczne. Wnioskodawca nie ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi utrzymania Wózków ma wykonać utrzymanie Wózków. Wnioskodawca nie ma wpływ jaka część zasobów osobowych usługodawcy świadczącego usługi przeładunku i transportu Wózków ma wykonać przeładunek i transport. Oczywiście Spółka oczekuje, że dostawcy będą przestrzegać ogólnie przyjętych, międzynarodowych praktyk, takich jak zakaz pracy dzieci, przestrzegać /wspierać cele zrównoważonego rozwoju ONZ itp. Usługodawcy Spółki działają w sposób niezależny od kierownictwa Spółki, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki, jak i podmiotów trzecich. Spółka nie ma wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Spółka nie jest uprawniona do wydawania poleceń służbowych personelowi Usługodawców. Spółka nie jest uprawniona do instruowania i kontrolowania personelu Usługodawców. Dodatkowo, infrastruktura Usługodawców nie podlega nadzorowi Wnioskodawcy i jest oraz będzie wykorzystywana przez Usługodawców także do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Ponadto, zarządzanie poszczególnymi umowami najmu Wózków oraz pozostałymi świadczeniami wymienionymi wyżej odbywa się poza terytorium Polski. Proces obsługi tych świadczeń został tak zaprojektowany, aby Spółka mogła zdalnie, tj. z kraju swojej siedziby albo Holandii zarządzać całym procesem świadczenia usług bez udziału jakichkolwiek pracowników, którzy byliby obecni na miejscu w Polsce. Przykładowo, pozyskiwanie klientów z Polski i zawieranie z nimi umów odbywa się zdalnie. Spółka współpracuje z osobą polskojęzyczną, która pracując w Holandii zdalnie kontaktuje się z klientami polskimi (obecnymi i potencjalnymi) w celu utrzymania istniejących relacji biznesowych i inicjowania nowych. Centrala Spółki w Danii zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków świadczenia usług. Odpowiedzialność za obsługę bieżących kontraktów należy do osób pracujących w Holandii. Wszelkie działania operacyjne i administracyjne oraz księgowe są procesowane również w Holandii. Dodatkowo wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy będą podejmowane w kraju jego siedziby (Dania). Usługa kompleksowa świadczona jest zdalnie - przez aplikację Spółki oraz kontakt emailowy i telefoniczny, a działania operacyjne związane z każdym zamówieniem klientów są wykonywane przez pracowników pracujących w Holandii. Spółka córka świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, w ramach których zapewnia m.in. obsługę zamówień składanych przez klientów Wnioskodawcy. Zasadniczą część Usługi kompleksowej stanowi wynajem Wózków (a dokładnie dostęp do określonej puli Wózków w ustalonym okresie, przeważnie rocznym), niemniej jednak towarzyszą jej świadczenia dodatkowe jak wsparcie od Wnioskodawcy w utrzymaniu Wózków, tj. Wnioskodawca zapewnia ich mycie, naprawy, konserwację realizowane przez ww. podwykonawców Spółki. Pracownicy Spółki córki, koordynują wspominane zadania powierzane podwykonawcom zdalnie. Dodatkowo, w zależności od zakresu danej umowy z klientem, Wnioskodawca może zapewniać także transport Wózków (dostarczanie Wózków do klientów i odbiór Wózków). Istota Usługi kompleksowej polega na tym by zapewnić klientom ciągły dostęp do wybranej przez nich puli Wózków i maksymalnie udogodnić im korzystanie z wynajętych Wózków, stąd Wnioskodawca musi zarządzać posiadanymi przez siebie Wózkami w taki sposób aby zapewniać ich bieżący serwis i aby Wózki zostały dostarczone lub odebrane w dogodnych dla klientów lokalizacjach (przykładowo Wnioskodawca może umożliwić odbiór/oddanie Wózków w magazynach wynajmowanych przez Wnioskodawcę np. w Czechach lub zorganizować transport Wózków z wynajmowanego przez siebie magazynu do lokalizacji wskazanej przez klienta). Spółka zarządza Wózkami, które do niej należą, co jest niezbędne w celu sprawnego świadczenia Usługi kompleksowej na rzecz klientów. Zarządzanie Wózkami (zlecanie transportów w celu ich przemieszczania, zlecanie napraw, mycia, konserwacji, bieżące rozwiązywanie problemów klientów w związku z zawartymi umowami, monitorowanie stanu Wózków w określonych lokalizacjach itd.) wykonywane jest zdalnie, przez pracowników Spółki córki wykonujących pracę na terytorium Holandii. Innym zasobem ludzkim, który jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę przy świadczeniu Usługi kompleksowej są członkowie zarządu Spółki przebywający w Danii w jej siedzibie. Tam zapadają kluczowe decyzje biznesowe odnośnie zawieranych przez Spółkę umów oraz wszystkich kluczowych kwestii związanych z jej działalnością. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać praw w zakresie swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej Usługodawców. Przedstawiciele Wnioskodawcy będą upoważnieni (po uprzednim ustaleniu terminu) do wejścia do magazynu usługodawcy świadczącego usługi magazynowo-logistyczne w celu dokonania inspekcji/kontroli. Wnioskodawca planuje aby taki zapis znalazł się w umowie z tym usługodawcą, niemniej Spółka jednak nie planuje cyklicznych kontroli. Potencjalne kontrole mogłyby mieć jedynie charakter doraźny i odbywać się tylko na wypadek wystąpienia wątpliwości odnośnie przykładowo stanów magazynowych (tj. ilości magazynowanych Wózków). Przedstawiciele Wnioskodawcy oddelegowani do usługodawcy w celu przeprowadzenia inspekcji/kontroli, nie będą dysponowali na terenie zakładu usługodawcy biurem/komputerem/wyodrębnionym miejscem. W związku z inspekcjami/kontrolami usługodawca nie będzie składał Wnioskodawcy sprawozdań/raportów. Wynagrodzenie usługodawcy w zakresie usług magazynowo-logistycznych ustalone zostanie na poziomie zmiennym, tj. w zależności od metrażu użytego w danym miesiącu do magazynowania Wózków, ale też w zależności od ilości wydań i odbiorów Wózków wykonanych w danym miesiącu. Jedyna ingerencja jaką będą przewidywały umowy z podmiotami świadczącymi usługi magazynowo-logistyczne to wymóg, aby w magazynie, w którym przechowywane, odbierane i wydawane są Wózki w widocznym miejscu umieszczone było logo Wnioskodawcy. Usługodawca zobowiązany będzie trwale nanieść je w widocznym miejscu, tak aby klienci Spółki byli w stanie rozpoznać miejsce magazynowania Wózków należących do Spółki. Drugi wymóg to wymóg używania skanerów do skanowania kodów z Wózków, na których to skanerach również umieszczone jest logo Wnioskodawcy. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka w sposób długotrwały zamierza świadczyć kompleksowe usługi wynajmu wózków na terytorium Polski oraz korzystać z usług Usługodawców, nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.   W konsekwencji, w opisanym przypadku Wnioskodawca nie wykreuje w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w sytuacji wystawienia przez Usługodawców faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy (takich jak opisane w stanie faktycznym usługi magazynowo-logistyczne, usługi utrzymania Wózków oraz usługi przeładunku i transportu Wózków na terytorium Polski), z wykazanym podatkiem od towarów i usług ww. faktury nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W analizowanym przypadku opisane usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi będą opodatkowane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium Danii. Tym samym, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, a nie, jak wskazuje Wnioskodawca, wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Jednocześnie, w opisanym przypadku Usługa kompleksowa, do której stosuje się art. 28b ustawy (usługa, do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) świadczona przez Spółkę Polskim klientom (podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy VAT zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni i zarejestrowanym lub obowiązanym do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy VAT) podlega rozliczeniu na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do wykazania i zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednio art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy.   Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za prawidłowe.   Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.   Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.   Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej. W związku z powyższym, nienależna nadpłata w kwocie 40 zł, uiszczona 12 stycznia 2021 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.   Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1)    z zastosowaniem art. 119a; 2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.