I SA/Wr 852/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r., sprawy ze skargi Gminy D. GV na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.442.2025.4.MJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem administracji publicznej. 1.1. Przedmiotem skargi Gminy D. GV (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik, Skarżąca, Grupa VAT/Grupa) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny, organ zażaleniowy) z dnia 8 października 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.442.2025.4.MJ, utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 18 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.442.2025.2.OS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT). 1.2. W dniu 19 kwietnia 2025 r. wpłynął do organu interpretującego wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w zakresie ustalenia czy Grupa VAT, na poziomie swojego członka – Gminy D. (dalej Gmina), działa jako podatnik VAT, wykonując uprawnienia i obowiązki na podstawie zawartej umowy dzierżawy części powierzchni Budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej GOK lub Ośrodek) oraz ustalenia, czy poprzez złożenie korekty plików JPK_VAT Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych na Budynek (w bryłę Budynku), w oparciu o proporcję powierzchniową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Wezwaniem z dnia 27 czerwca 2025 r., Strona została poinformowana o tym, jakie wniosek ma braki formalne z jednoczesnym wyznaczeniem terminu na ich uzupełnienie. We wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 1 lipca 2025 r. przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Strona jest grupą VAT, o której mowa w art. 15a ustawy o VAT, w skład której wchodzi dwóch członków: Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego (dalej JST) oraz Z. Sp. z o.o. w K. (dalej Z.). Przedstawicielem Grupy, o którym mowa w art. 15a ust. 11 ustawy o VAT, jest Gmina. Od dnia 1 stycznia 2024 r. Grupa, jako czynny podatnik VAT, przejęła w zakresie tego podatku prawa i obowiązki poszczególnych jej członków, którzy z kolei zostali z urzędu wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT (stosownie do art. 96 ust. 7ba ustawy o VAT), zachowując jednocześnie swoje prawa i obowiązki wynikające z prawa cywilnego, administracyjnego, a także z przepisów ustaw podatkowych odnoszących się do innych niż VAT podatków. Wniosek dotyczy działalności prowadzonej wyłącznie przez jednego członka Grupy (jednocześnie jej przedstawiciela) – Gminy. Na terenie Gminy funkcjonuje GOK utworzony na mocy uchwały Rady Gminy z dnia [...] sierpnia 2004 r. GOK posiada osobowość prawną, prowadzi odrębną od Gminy gospodarkę finansową, nie został objęty tzw. centralizacją rozliczeń VAT w Gminie ani nie jest członkiem utworzonej Grupy. Od dnia 28 sierpnia 2022 r. (z uwagi na przekroczenie poziomu obrotów, o których mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT) GOK jest czynnym podatnikiem VAT odrębnym od Gminy, a później od Grupy VAT. Pomiędzy GOK a Gminą istnieją i będą istniały powiązania organizacyjne – wybór Dyrektora GOK dokonywany jest decyzją Wójta Gminy, a dodatkowo GOK zostały przekazane do realizacji zadania własne Gminy w zakresie kultury i rekreacji, których wykonanie jest kontrolowane przez Wójta Gminy poprzez ocenę działań Dyrektora. GOK prowadzi trojakiego rodzaju działalność z perspektywy VAT: opodatkowaną stawkami VAT, zwolnioną z VAT oraz statutową poza zakresem opodatkowania VAT, a w konsekwencji dla celów odliczeń VAT od wydatków mieszanych na całokształt swojej działalności posługuje się prewspółczynnikiem i współczynnikiem VAT. W szczególności GOK prowadzi działalność polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu oraz ochronie dóbr kultury i sztuki na terenie Gminy. Realizacja potrzeb kulturalnych mieszkańców odbywa poprzez zapewnienie przez GOK bogatej oferty zajęć oraz warsztatów artystycznych, rekreacyjnych, sportowych i innych, skierowanych zarówno do młodszych, jak i dorosłych mieszkańców Gminy. Ośrodek wykonuje swoje zadania, prowadząc działalność w zakresie organizowania imprez kulturalnych otwartych (nieodpłatnych – szeroko dostępnych) oraz spotkań biletowanych (z obowiązkiem tzw. wpisowego), koncertów, zabaw, obchodów, przedstawień teatralnych, wystaw, konkursów oraz projektów z zakresu animacji społeczno-kulturalnej. W celu organizacji i koordynacji powyższych wydarzeń i zajęć GOK posiada wyszkoloną kadrę oraz współpracuje z podmiotami trzecimi wykonującymi powyższe czynności z zakresu kultury, sztuki czy różnorodnych rekreacyjnych zajęć dodatkowych. Działalność GOK obejmuje realizację zadań wynikających ze statutu, które są realizowane za odpłatnością lub nieodpłatnie, przykładowo: organizacja zajęć i wydarzeń kulturalno-widowiskowych, udostępnienie powierzchni na cele kulturalne lub sportowe, organizacja spotkań z okazji świąt lub dla celebracji wydarzeń integrujących społeczność Gminy, własna działalność administracyjna GOK. Zgodnie z § 4 statutu GOK realizuje zadania w zakresie upowszechniania kultury, edukacji, wychowania i wszechstronnego organizowania czasu wolnego dla dzieci, młodzieży i dorosłych. GOK może również prowadzić działalność o charakterze oświatowym oraz rekreacyjno-sportowym. W oparciu o § 6 statutu do podstawowych zadań GOK należy w szczególności: 1) współpraca z organami Gminy w zakresie współtworzenia i realizacji polityki kulturalnej Gminy; 2) integracja kulturalna środowiska lokalnego i ochrona jego dziedzictwa kulturowego; 3) tworzenie warunków dla rozwoju: a) amatorskich, gminnych grup i form artystyczno-kulturalnych, b) gminnych zespołów folklorystycznych i osób zajmujących się artystycznym rękodziełem ludowym; 4) rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych mieszkańców Gminy; 5) prowadzenie bieżącej informacji kulturalnej na terenie Gminy; 6) współpraca z instytucjami i organizacjami społecznymi, placówkami oświatowymi i instytucjami kulturalnymi. Na podstawie § 7 statutu GOK jego cele i zadania są realizowane przez: 1) edukację kulturalną dzieci i młodzieży w zakresie różnorodnych form edukacji kulturalnej i zajęć oświatowych; 2) organizowanie i inicjowanie amatorskiego ruchu artystycznego; 3) organizację i prowadzenie: a) sekcji, kół i klubów zainteresowań, b) kursów językowych i szkoleń zawodowych; 4) organizację: a) spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, spotkań autorskich, b) konkursów, aukcji, giełd sztuki i rękodzieła, c) imprez artystycznych, rozrywkowych, kabaretowych, popularno-naukowych, turystycznych i ekologicznych; 5) prowadzenie działalności: a) impresaryjnej i promocyjnej, b) wydawniczej; 6) świadczenie usług filmowych, fotograficznych, poligraficznych, plastycznych oraz innych w zakresie upowszechniania kultury; 7) zapewnienie oprawy organizacyjno-technicznej uroczystościom lokalnym i świąt państwowych; 8) prowadzenie innej działalności gospodarczej. Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa pod nazwą Zakład Obsługi Ekonomiczno-Administracyjnej Jednostek Oświaty w D. (dalej ZOE-AJO), która jest jednostką obsługującą względem jednostek oświatowych Gminy w myśl art. 10b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej u.s.g.). Do jej obowiązków należy obsługa w zakresie administracyjnym, finansowym i księgowym. Ponadto, wśród zadań ZOE-AJO znajduje się kontrolowanie spełniania obowiązku nauki przez młodzież zamieszkałą na terenie Gminy, prowadzenie spraw związanych z realizacją rządowego programu pomocy uczniom "Wyprawka szkolna", prowadzenie spraw związanych z dotacją celową z budżetu państwa z przeznaczeniem na wyposażenie szkół podstawowych i przedszkoli, organizowanie gminnych publicznych konkursów i nieodpłatnych zajęć sportowych dla uczniów, prowadzenie spraw dotyczących dofinansowania pracodawcom kosztów kształcenia młodocianych pracowników, przygotowanie i obsługa postępowania związanego z nadaniem stopnia awansu zawodowego nauczyciela mianowanego, współpraca z instytucjami i organizacjami działającymi na rzecz oświaty i sporządzanie sprawozdawczości oświatowej. W przypadku ZOE-AJO ustalono prewspółczynnik według metody rekomendowanej dla jednostki budżetowej w podstawie § 3 ust. 1 i 3 w związku z § 2 pkt 6, 8 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999; dalej Rozporządzenie) corocznie wynosi 0%, bowiem ZOE-AJO prowadzi wyłącznie działalność publiczną poza zakresem opodatkowania VAT – cząstkowe pliki JPK tej jednostki budżetowej są co miesiąc zerowe, bowiem w ZOE-AJO nie są generowane żadne dochody podlegające ewidencjonowaniu dla celów VAT. ZOE-AJO nie prowadzi w ogóle działalności gospodarczej – ani podlegającej opodatkowaniu VAT, ani zwolnionej z VAT. Wpływami tej jednostki budżetowej są zasadniczo dochody z tytułu tzw. wynagrodzenia płatnika PIT w związku z terminowym opłacaniem zaliczek PIT czy odsetki od środków na rachunkach bankowych. W IV kwartale 2023 roku (przed utworzeniem Grupy VAT) Gmina zakończyła realizację inwestycji pt. "Budowa budynku biurowo-usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną", która polegała na wybudowaniu oraz wyposażeniu 2-kondygnacyjnego (z poddaszem użytkowym), podpiwniczonego budynku biurowo-usługowego wraz z zagospodarowaniem otaczającego go terenu (dalej Inwestycja lub Budynek). Na parterze północnego skrzydła pod kondygnacją piętra znajduje się zamknięty (z chronionym dostępem wyłącznie dla użytkowników Budynku) parking naziemny zawierający 15 miejsc. Budynek jest w całości własnością Gminy i stanowi środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. W wartości początkowej nie zostało ujęte żadne wyposażenie ruchome Budynku (ewentualnie wyposażenie trwale z nim związane). Budynek został przyjęty na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT. Gmina, działając na poziomie Urzędu Gminy, poniosła wydatki na nabycie usług projektowych, robót budowlanych i nadzór inwestorski w trakcie realizacji procesu budowlanego prowadzącego do wytworzenia Budynku. Wydatki Gminy w tym zakresie dotyczyły w szczególności zakupu projektu architektoniczno-budowlanego, zakupu usług budowlanych obejmujących roboty ziemne, wznoszenie fundamentów, ścian żelbetonowych, słupów, trzpieni, wieńców, ścian murowanych, stropów, schodów, konstrukcji i pokrycia dachu, wykonanie izolacji termicznych oraz przeciwwilgociowych ścian, wykonanie stolarki okiennej (zewnętrznej i wewnętrznej), wykonanie elewacji Budynku, roboty wykończeniowe (posadzki, okładziny posadzkowe, ściany działowe, docieplenie poddasza, tynki, sufity podwieszane, malowanie sufitów i ścian), wstawienie drzwi aluminiowych i stalowych, prace płytowe, ślusarkę, wytworzenie trwałego wyposażenia obiektu (np. w mobilną ścianę akustyczną, dźwigi osobowe, żaluzje i rolety, podest sceniczny, sanitariaty), instalacje elektryczne i teletechniczne, instalacje sanitarne wewnętrzne i zewnętrzne. We wniosku określono je łącznie jako wydatki inwestycyjne w bryle Budynku albo wydatki inwestycyjne na Budynek. Dodatkowo Gmina poniosła wydatki na zaprojektowanie i zagospodarowanie terenu wokół Budynku, w szczególności na zbudowanie systemu nawadniania, nasadzenia, ogrodzenie czy obiekty małej architektury - ławki parkowe i kosze na śmieci, które we wniosku określono łącznie jako wydatki inwestycyjne poza bryłą Budynku. Wydatki inwestycyjne poza Bryłą budynku zostały wykonane na działce będącej własnością Gminy, na której posadowiony jest Budynek. Działka w żadnej części nie stanowi pasa drogi publicznej. Wartość zrealizowanej Inwestycji (bez wyposażenia) wyniosła brutto około 17 mln zł (bez uwzględniania prac poza bryłą Budynku). Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy, to jest bez udziału dofinansowania ze środków pomocowych zewnętrznych. Na podstawie dokumentacji przekazanej Gminie przez wykonawców Inwestycji albo w oparciu o załączniki do faktur w postaci protokołów wykonanych prac, możliwe jest precyzyjne wydzielenie kwoty wydatków inwestycyjnych przypisanych do bryły Budynku i kwoty wydatków inwestycyjnych poza jego bryłą Budynku. Wydatki inwestycyjne na Budynek zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy (w tym z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów VAT jako nabywcy, którym się posługiwała Gmina zanim została członkiem Grupy VAT). Wszystkie faktury inwestycyjne zostały otrzymane przed utworzeniem Grupy (Budynek został oddany do użytkowania w IV kwartale 2023 r., a Grupa funkcjonuje jako czynny podatnik VAT od dnia 1 stycznia 2024 r.). Wszystkie faktury dotyczyły czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2024 r. Budynek został oddany do użytkowania w IV kwartale 2023 r., a oficjalne jego otwarcie nastąpiło w dniu 24 listopada 2023 r. Wówczas nastąpiło również jego wydanie na rzecz użytkowników. Jest to obiekt bardzo nowoczesny. Zaplanowano go z przeznaczeniem na siedziby GOK oraz ZOE-AJO, w sposób pozwalający wykonywać działalność przez obie jednostki niezależnie od siebie. GOK otrzymał ściśle określone powierzchnie do prowadzenia swojej działalności obejmującej działalność kulturalno-widowiskową, rekreacyjną oraz administracyjno-biurową (znajdują się one w części parterowej, na I piętrze oraz w części podpiwniczonej Budynku). Natomiast ZOE-AJO otrzymał ściśle określone powierzchnie do prowadzenia swojej publicznej działalności administracyjnej, finansowej i księgowej (znajdują się w części parterowej, na I piętrze oraz w części podpiwniczonej Budynku). Zakres korzystania z Budynku przez jego użytkowników jest indywidualnie kształtowany. W szczególności GOK potrzebuje korzystać z budynku w godzinach wykraczających poza godziny pracy ZOE-AJO. Powierzchnie w Budynku są zlokalizowane w sposób, który pozwala im na zupełnie odrębne i niezależne funkcjonowanie - przykładowo goście GOK nie są w stanie dostać się na zamknięte powierzchnie ZOE-AJO i odwrotnie, jeżeli dostępu nie umożliwi im pracownik/współpracownik GOK albo ZOE-AJO. Powierzchnie zamknięte są chronione kontrolowanym dostępem (karty dostępu i klucze), który mają wyłącznie osoby powołane przez Dyrektorów tych jednostek. Pomieszczenie Budynku przeznaczone wyłącznie do działalności publicznej Urzędu Gminy zostało dokładnie określone i zwymiarowane do dziesiętnej części m². Ponadto, w części podpiwniczonej Budynku, Gmina pozostawiła jedno pomieszczenie na cele magazynowe i archiwalne, które nie zostało objęte ani umową dzierżawy ani administrowaniem. Gmina wykorzystuje je wyłącznie do czynności publicznych poza zakresem VAT, które nie wiążą się z prowadzeniem żadnej działalności generującej opodatkowanie VAT na poziomie Gminy. Nie jest ono jednak przypisane do ogółu działalności Urzędu, a jedynie jako powierzchnia wykorzystywana na cele zadań Gminy wykonywanych w Urzędzie o charakterze publicznym, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Pomieszczenie to nie stanowi dodatkowej siedziby Gminy, lecz służy jako zaplecze magazynowe dla czynności o charakterze publicznym, nie jako biuro urzędnicze. Budynek nie jest siedzibą Gminy - Urzędu lub jakiejkolwiek innej jednostki wchodzącej w skład scentralizowanych rozliczeń VAT Gminy. Od początku realizacji Inwestycji (na etapie projektowym) zamiarem Gminy było, aby w Budynku powstało nowoczesne centrum kulturalne, którego infrastruktura pozwoli na zaoferowanie szerokiego wachlarza wydarzeń i zajęć dla mieszkańców regionu – nie tylko Gminy. Z uwagi na atrakcyjność i kompleksowość Inwestycji pozwalającą na jej komercyjne wykorzystanie przez Ośrodek, od początku realizacji budowy Budynku Gmina planowała wyposażyć GOK w te pomieszczenia na podstawie umowy odpłatnej – umowy dzierżawy. Od momentu, w którym Gmina poznała realny termin zakończenia budowy Budynku, rozpoczęła z GOK negocjacje w zakresie warunków odpłatnego udostępnienia konkretnie określonej powierzchni w Budynku, z przeznaczeniem na działalność artystyczną, kulturalno-widowiskową i rekreacyjną Ośrodka oraz na cele administracyjno-biurowe i magazynowe Ośrodka. W wyniku wzajemnych ustaleń Gmina udostępnia część kulturalno-widowiskową, zaplecze biurowo-socjalne, zadaszone miejsca postojowe w garażu na parterze i powierzchnie magazynowe w piwnicy Budynku na rzecz GOK na mocy umowy dzierżawy zawartej w dniu 2 listopada 2023 r. (dalej Umowa dzierżawy) na okres 3 lat, przy czym strony mają zamiar współpracować w ten sposób znacznie dłużej i w kolejnych latach aneksować lub zawierać kolejne umowy dzierżawy, a przyjęty termin 3 lat wynika z przepisów odrębnej ustawy w zakresie gospodarowania nieruchomościami przez Gminę. Na mocy Umowy dzierżawy Gmina oddała GOK do używania i pobierania pożytków następujące powierzchnie Budynku, dokładnie określone i zwymiarowane co dziesiętnej części m², to jest: powierzchnie służące działalności kulturalno-rekreacyjnej, salę widowiskową ze stałą sceną oraz widownią w trybie audytoryjnym (aula), sale wielofunkcyjne na parterze (z możliwością podziału na dwie mniejsze sale lub łączenia w jedną większą powierzchnię poprzez ruchomą ścianę), sale zajęć wielofunkcyjne na piętrze (z możliwość podziału na dwie mniejsze sale lub łączenia w jedną większą powierzchnię poprzez ruchomą ścianę), salę zajęć (tzw. biuro animatorów), małą salę zajęć na piętrze, studio nagrań; a ponadto: powierzchnie służące działalności administracyjno-biurowej GOK wraz z zapleczem socjalnym na parterze i na I piętrze Budynku, w tym pomieszczenia socjalne (np. kuchnia z częścią jadalną), toalety i magazyny; powierzchnie magazynowe w części piwnicznej Budynku; konkretnie wyznaczone miejsca garażowe do wyłącznego korzystania przez pracowników, współpracowników i gości GOK w zadaszonym, zamkniętym dla osób postronnych, garażu na parterze Budynku, w obrębie bryły Budynku (z chronionym dostępem); powierzchnie komunikacyjne niezbędne do korzystania ze wszystkich powierzchni GOK - hol wejściowy na parterze Budynku prowadzący do recepcji GOK, korytarze i klatka schodowa pomiędzy powierzchniami GOK dedykowanym jego działalności. Wydzierżawione pomieszczenia są przeznaczane na cele działalności GOK – statutowej odpłatnej i nieodpłatnej, czyli na realizację działalności przynoszącej pożytki (przykładowo w postaci najmu wybranych pomieszczeń na rzecz zainteresowanych lub organizację odpłatnych spotkań i wydarzeń) oraz na realizację zadań statutowych finansowanych ze środków publicznych GOK (przykładowo nieodpłatne zajęcia rekreacyjne dla mieszkańców). Na swojej stronie internetowej GOK posiada stałą ofertę wynajmu sali widowiskowej (auli), sal wielofunkcyjnych na parterze i na piętrze oraz studia nagrań. Ceny najmu są uzależnione od dnia tygodnia i pory dnia – jest to w pełni komercyjny najem po stawkach właściwych dla najmu podobnych nowoczesnych powierzchni przez podmioty komercyjne (z sektora prywatnego). Najem jest możliwy na różnorodne wydarzenia kulturalne (np. seanse kinowe, koncerty, spotkania, przedstawienia), spotkania prywatne, a także regularne zajęcia artystyczne i sportowe. GOK opłaca wynagrodzenie dzierżawne na rzecz Gminy i ponosi we własnym zakresie opłaty eksploatacyjne na rzecz zewnętrznych dostawców za przydzielone Ośrodkowi powierzchnie – w oparciu o umowę dzierżawy GOK był zobowiązany do podpisania samodzielnie umów na dostawę niezbędnych mediów. Ośrodek również ubezpiecza swoją dzierżawioną powierzchnię we własnym zakresie. Ponadto, po stronie GOK pozostają nakłady i naprawy związane ze zwykłym użytkowaniem wydzierżawianej części Budynku. Oceny, w jakim zakresie GOK wykorzystuje budynek do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, można dokonać wyłącznie w oparciu o prewspółczynnik GOK skalkulowany na podstawie metody rekomendowanej samorządowym instytucjom kultury w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Obecnie GOK nie dokonuje proporcjonalnych odliczeń VAT w oparciu o prewspółczynnik. GOK rozważa natomiast skalkulowanie prewspółczynnika według tej metody w przyszłości. Prewspółczynnik VAT GOK będzie odnosił się w praktyce do poziomu/zakresu wykorzystywania do działalności opodatkowanej VAT nabywanych przez GOK towarów i usług o przeznaczeniu mieszanym (w tym powierzchni w budynku wynajmowanej od Gminy) oraz odwrotnie proporcjonalnie będzie wskazywał jaka część wydatków mieszanych i budynku jest wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Działalność statutowa GOK obejmuje zarówno działalność odpłatną i nieodpłatną – tym samym w ramach działalności statutowej GOK mieści się też działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Gmina nie zarządza Budynkiem, który w ściśle określonej części jest oddany w dzierżawę na rzecz GOK, w ściśle określonej części – w administrowanie na rzecz ZOE-AJO, a jedynie w niewielkiej części został przeznaczony na działalność publiczną Gminy (magazynową). Za bieżące utrzymanie Budynku, ponoszenie jego kosztów eksploatacyjnych i bieżące zarządzanie odpowiedzialne są odpowiednio GOK w swojej dzierżawionej części i ZOE-AJO w części przeznaczonej na działalność tej jednostki i w części magazynowej Gminy. Gmina zarządza jedynie budynkiem Urzędu Gminy, świetlicami wiejskimi, remizami Ochotniczej Straży Pożarnej i własnymi budynkami gospodarczymi - szatniami sportowymi. Wysokość czynszu dzierżawnego została określona przez Gminę i GOK na bazie miesięcznej i wynosi 5.000,00 zł (ryczałtowa kwota netto czynszu) plus 10% obrotów miesięcznych netto GOK z działalności odpłatnej prowadzonej na dzierżawionych powierzchniach (zmienna kwota netto czynszu). Przedmiotowa wartość wynagrodzenia jest powiększana o kwotę VAT według aktualnie obowiązującej stawki (obecnie 23%). W celu kalkulacji kwoty zmiennej czynszu netto, wynoszącej 10% łącznej kwoty obrotów netto GOK z działalności odpłatnej prowadzonej na dzierżawionych powierzchniach, GOK jest zobowiązany dostarczać do Gminy miesięczny raport z wystawionych faktur sprzedażowych obejmujących obrót w rozumieniu VAT związany z odpłatną działalnością prowadzoną w dzierżawionej części Budynku. Ponadto GOK ponosi wszystkie opłaty eksploatacyjne związane z dostarczeniem mediów na rzecz prowadzonej przez siebie działalności na dzierżawionej powierzchni – na podstawie faktur wystawianych w oparciu o podpisane we własnym zakresie umowy z dostawcami tych towarów i usług, przykładowo z tytułu dostaw ogrzewania, energii elektrycznej, Internetu, wody i ścieków, jak również świadczonych usług w zakresie niezbędnych przeglądów i utrzymania instalacji i urządzeń. W ocenie Gminy wskazana wysokość czynszu dzierżawnego ma charakter rynkowy – uwzględnia nowoczesność i atrakcyjność powierzchni przekazanych do korzystania przez Ośrodek (odzwierciedlała wysoki standard Budynku i jego potencjał komercyjny), jak również możliwości finansowe GOK z uwzględnieniem wysokich kosztów eksploatacyjnych, jakie on ponosi, działając w Budynku. Stała i zmienna wysokość czynszu w odniesieniu do ilości metrów kwadratowych powierzchni dzierżawionej przez Ośrodek, zgodnie ze znanym Gminie poziomem cen najmu powierzchni na rzecz podmiotów powiązanych w samorządach sąsiednich czy zaprzyjaźnionych z terytorium Polski, jest ceną relatywnie wysoką, wynosząc co najmniej kilkadziesiąt tysięcy zł netto rocznie. Tak ustalone wynagrodzenie ma zachęcać GOK do intensyfikowania działalności kulturalnowidowiskowej oraz komercyjnej w Budynku, w tym do rozwijania oferty zajęć i wydarzeń. Określenie poziomu wynagrodzenia dla Gminy za dzierżawę odbyło się z uwzględnieniem wielu czynników właściwych dla rynkowego charakteru świadczeń dla sektora publicznego, umożliwiając przy tym GOK prowadzenie swojej statutowej działalności i pokrycie czynszu w tzw. miesiącach poza sezonem (w których komercjalizacja powierzchni czy zajęcia odpłatne są prowadzone w mniejszym zakresie lub są zawieszone). Jednocześnie Gmina zamierzała zapewnić sobie również jakąś część wpływów związanych z komercjalizacją Budynku prowadzoną przez Ośrodek, aby móc pozyskiwać większe kwoty zwrotu z tej Inwestycji. Niezależnie od perspektywy Gminy, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy Ośrodka wysokość czynszu jest na tyle wysoka, że mobilizuje go do organizacji w Budynku oferty odpłatnych wydarzeń i aktywności z zakresu kultury, a z drugiej pozwala organizować wydarzenia w obiekcie po cenach osiągalnych dla mieszkańców, dzięki czemu Budynek faktycznie staje się centrum kulturalno-rozrywkowym. Jednocześnie, sposób określania czynszu pozwala Gminie monitorować obroty osiągane dzięki inwestycji i kontrolować zasadność podwyższenia jego części stałej. W zamierzeniu Gminy GOK ma pełnić rolę nowoczesnego i ważnego centrum kulturalnego dla podwrocławskich miejscowości, a jego działalność ma przynosić Gminie regularny dochód. Czynsz dzierżawny w kwocie stałej ryczałtowej będzie waloryzowany każdego roku w oparciu o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni, począwszy od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu ogłoszenia przez Prezesa GUS średniego wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Z tytułu dzierżawy Grupa, której członkiem jest Gmina, na poziomie Urzędu Gminy wystawia faktury VAT na GOK i wykazuje podatek należny w plikach JPK_VAT z tytułu dzierżawy według stawki 23% VAT. Przed rejestracją Grupy, w okresie listopad-grudzień 2023 r., Gmina – jako samodzielny podatnik VAT – wystawiała na poziomie Urzędu Gminy faktury VAT na GOK i wykazywała w swoich JPK_VAT podatek należny z tytułu tej dzierżawy. Na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 30 października 2023 r. w sprawie przekazania w administrowanie ZOE-AJO pomieszczeń w Budynku, tej jednostce budżetowej przekazano do używania na cele własne statutowe, konkretnie określonych i zwymiarowanych do dziesiętnej części m², powierzchni w Budynku – innych niż powierzchnie opisanych powyżej przekazane do GOK na podstawie umowy dzierżawy. W ramach używania przekazanej części Budynku ZOE-AJO ponosi przypisane do swoich powierzchni koszty eksploatacyjne. Przekazaniem objęto: powierzchnie służące działalności administracyjno-biurowej ZOE-AJO z zapleczem socjalnym na I piętrze Budynku, w tym pomieszczenia socjalne (np. kuchnia z częścią jadalną), toalety i magazyny; powierzchnie magazynowe w części piwnicznej Budynku; - konkretnie wyznaczone miejsca garażowe do wyłącznego korzystania przez pracowników, współpracowników i gości ZOE-AJO w zadaszonym, zamkniętym dla osób postronnych, garażu na parterze Budynku, w obrębie bryły Budynku (z chronionym dostępem); powierzchnie komunikacyjne niezbędne do korzystania z przekazanych powierzchni. Cała powierzchnia Budynku przypisana do ZOE-AJO stanowi powierzchnię wykorzystywaną przez ZOE-AJO wyłącznie do działalności poza zakresem VAT. Z perspektywy VAT dochodzi do dwojakiego korzystania z Budynku. W odniesieniu do powierzchni zajętej przez GOK, Gmina przeznaczyła je do czynności opodatkowanych według 23% stawki VAT w związku z dzierżawą tych powierzchni. Natomiast w odniesieniu do powierzchni przekazanej ZOE-AJO w administrowanie i jednego pomieszczenia pozostawionego przez Gminę na własne cele działalności publicznej, Gmina przeznaczyła je do czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Wydatki na Budynek w żaden sposób nie służą/nie będą służyć działalności zwolnionej z VAT. W Budynku nie ma powierzchni wspólnych (mieszanych), które dzielone byłyby jakąkolwiek proporcją pomiędzy GOK a ZOE-AJO czy Gminę. Każdy m² Budynku jest przypisany albo do czynności opodatkowanych Gminy w postaci dzierżawy powierzchni na rzecz GOK (działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), albo do czynności poza zakresem VAT w postaci korzystania na cele działalności publicznej wykonywanej przez ZOE-AJO/Gminę (czyli do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie użytkownicy Budynku ponoszą koszty eksploatacyjne za swoje powierzchnie – GOK płaci za utrzymanie dokładnie takiej części Budynku, jaką objęto umową dzierżawy, a ZOE-AJO/Gmina opłacają pozostały metraż Budynku użytkowany przez ZOE-AJO/Gminę. W Budynku nie ma powierzchni, które służyłyby jednocześnie działalności gospodarczej i działalności poza zakresem VAT. Każdy m² Budynku jest bowiem przyporządkowany albo do GOK, albo do ZOE-AJO/Gminy, w szczególności korzystanie z każdego m² (określonego do dziesiętnej m²) jest albo opłacane przez GOK w związku z dzierżawą części Budynku, albo przez ZOE-AJO/Gminę. Wydatki (towary i usługi) dotyczące wybudowania Budynku (bez wyposażenia) są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. Strona zaznaczyła, że wyłącznie wydatki inwestycyjne w bryle Budynku (wydatki inwestycyjne na Budynek) są przedmiotem jej zapytania w ramach złożonego wniosku. Ponadto, przedmiot wniosku w ogóle nie dotyczy odliczenia VAT z faktur dokumentujących wyposażenie Budynku, bowiem Gmina nie poniosła wydatków na wyposażenie Budynku, do których miałaby zastosowanie proporcja VAT. Wydatki inwestycyjne poza bryłą Budynku (na otoczenie Budynku), poza swoją funkcją estetyczną względem Budynku, zostały wydatkowane na otwartą przestrzeń publiczną i również nie są przedmiotem pytania w ramach Wniosku. Przedmiotem wniosku nie są przy tym ani wydatki ponoszone przez Grupę w 2024 r., ani przyszłe wydatki ponoszone przez Grupę w innym roku – zdarzenie przyszłe dotyczy możliwości odliczenia VAT od tych wydatków ponoszonych przez Gminę do 2023 r. w oparciu o proporcję wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT poprzez korekty odpowiednich JPK w przyszłości – po otrzymaniu interpretacji w odpowiedzi na Wniosek. Dotychczas ani Gmina, ani Grupa nie odliczały VAT z tytuły wydatków poniesionych na Inwestycję. Gmina była przeświadczona, że odliczenie VAT jest możliwe dopiero po zawarciu umowy dzierżawy ściśle określonej powierzchni Budynku na rzecz GOK i po oddaniu jego pozostałej części do czynności publicznych, bowiem dopiero wtedy znany może być właściwy wskaźnik odliczenia VAT (dopiero wówczas Gmina dysponuje danymi do wyliczenia tej proporcji). Na etapie prowadzenia budowy Budynku Gmina nie miała szczegółowych danych o powierzchni, jaka będzie przeznaczona wyłącznie do czynności opodatkowanych, a jaka wyłącznie do czynności publicznych, dlatego pomimo zamiaru przeznaczenia części Budynku do czynności opodatkowanych zgodnie z planami w postaci dzierżawy na rzecz GOK, nie dokonywała na bieżąco odliczeń. Proporcja powierzchniowa kalkulowana jest na podstawie wzoru, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, pozwalającego wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przypadku Budynku średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy w postaci dzierżawy powierzchni do GOK w ogólnej średniorocznej powierzchni Budynku nie ulega zmianie w trakcie roku i nie planuje się, aby ulegała zmianie w latach kolejnych w ciągu całego okresu dzierżawy. To oznacza, że wynik kalkulacji proporcji powierzchniowej zgodnie z wzorem wprowadzonym przez art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie miał charakter stały/ostateczny – nie stanowi szacunku w oparciu o wstępne dane. Powierzchnia dzierżawiona przez GOK wynosi [...] m², natomiast administrowana przez ZOE-AJO oraz pomieszczenie Gminy obejmuje łącznie [...] ([...] + [...]) m². Z kolei powierzchnia całego Budynku wynosi [...] m². Proporcja powierzchniowa VAT w % bez zaokrąglenia wynosi zatem 71,09% ([...] m² : [...] m²). Dla każdego roku będą przyjmowane dane za ostatni zakończony rok – odpowiednio przez cały okres korekty wieloletniej dla Budynku (od 2023 r. do 2032 r. włącznie). Dane wynikają z Umowy dzierżawy części Budynku na rzecz GOK i z zarządzenia o powierzeniu ZOE-AJO części Budynku w administrowanie, jak również obmiaru Budynku po zakończeniu jego budowy. Dane będą obejmowały metry kwadratowe powierzchni (odpowiednio): wydzierżawione na rzecz GOK, oddane w administrowanie na rzecz ZOE-AJO, jak również pozostawione na działalność publiczną Urzędu. Strona wskazała, że funkcję odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych pełni właściwie dobrany prewspółczynnik – w tej sytuacji prewspółczynnik powierzchniowy, zgodnie ze stanowiskiem Grupy, jest najbardziej adekwatny do analizowanego budynku i pozwala na alokowanie podatku podlegającego odliczeniu dokładanie w takiej części i od takiej części nakładów inwestycyjnych, w jakiej budynek służy działalności opodatkowanej Gminy. Oznacza to, że wartość wydatków poniesionych na wybudowanie Budynku w części, jaka jest przedmiotem dzierżawy na rzecz GOK, wynosi 12.085.300 zł brutto (= 71,09% x 17.000.000 zł brutto) oraz 9.825.447,15 zł netto (= 12.085.300 zł : 1,23). Natomiast w części, jaka jest przedmiotem oddania w zarządzanie na rzecz ZOE-AJO, wartość ta wynosi 4.914.700 zł brutto (= 28,91% x 17.000.000 zł brutto). Odpowiadając na wezwanie o uzupełnienie wniosku, Strona wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego kalkulowana jest z uwzględnieniem całości poniesionych nakładów na realizację Inwestycji, jednak w części przypisanej prewspółczynnikiem powierzchniowym (71,09%) do dzierżawionej powierzchni oraz z uwzględnieniem odliczenia VAT naliczonego od tej części nakładów inwestycyjnych. Strona przedstawiła następującą kalkulację % wartości rocznego wynagrodzenia z Umowy dzierżawy względem wartości całej Inwestycji oraz względem kosztu powierzchni udostępnionej na rzecz GOK zgodnie z prewspółczynnikiem powierzchniowym 71,09% - biorąc jako wzorcowe dane dotyczące obrotu VAT za maj 2025 r.: - miesięczna wysokość czynszu dzierżawnego - komponent słały (kwota netto ryczałtowa czynszu): 5.770,52 zł (po waloryzacji względem wskaźnika GUS począwszy od pierwotnej kwoty w umowie); - 12 miesięcy x 5.770,52 zł = 69.246,24 zł; - 10% obrotów netto według zestawienia od GOK za maj 2025 r.: 13.827,26 zł netto x 10% = 1.382,73 zł netto (komponent zmienny jest różny w różnych miesiącach, dlatego przyjmuje się przykładową miesięczną wartość z ostatniego rozliczenia); - 12 miesięcy z 1.382,73 zł = 16.592,71 zł netto; - suma rocznego czynszu (kalkulacja na podstawie maja 2025 r.): 69.246,24 + 16.592,71 = 85.838,95 zł netto (kwota A); - wydatki inwestycyjne brutto dotyczące bryły budynku (całej Inwestycji objętej zakresem wniosku w przybliżeniu, gdyż nie została wykonana dotychczas dokładna kalkulacja umniejszająca wartość Inwestycji o wydatki poza bryłą budynku): 17.000.000,00 zł (kwota B); - 71,09% wydatków inwestycyjnych brutto dotyczących bryły budynku: 12.085.300,00 zł, w tym wartość wydatków inwestycyjnych netto dotyczących wydzierżawionej powierzchni budynku, czyli po pomniejszeniu o VAT (12.085.300,00 zł/1,23 = 9.825.447,15 zł; kwota C); - % wartość rocznego czynszu względem wartości brutto całej Inwestycji: Kwota A/Kwota B = 0,005 (0,5%); - % wartość rocznego czynszu względem wartości netto 71,09% całej Inwestycji: Kwota A/Kwota C = 0,009 (0,9%). Wnioskodawca wskazał, że ze względu na sposób kalkulacji czynszu nie można dokładnie określić wysokości przychodów miesięczne z tytułu 10% obrotów miesięcznych GOK z działalności odpłatnej prowadzonej na dzierżawionych powierzchniach – za każdy miesiąc. Dla czynszu za maj 2025 r. czynnik zmienny czynszu (przychody z tytułu 10% obrotów miesięcznych GOK z działalności odpłatnej prowadzonej na dzierżawionych powierzchniach) wynosi 1.382,73 zł netto + 23% VAT, czyli 1.700,75 zł brutto. W analizowanej sytuacji należy brać pod uwagę kalkulację ostatniej proporcji, czyli % wartości rocznego czynszu względem wartości 71,09% wydatków dotyczących całej Inwestycji netto, bo zdaniem Gminy powinno przysługiwać jej odliczenie VAT od takiej właśnie części wydatków inwestycyjnych na budynek (jako związanych z roczną kwotą dzierżawy w oparciu o prewspółczynnik powierzchniowy). Czynsz względem wartości dzierżawionej powierzchni, uwzględniając odliczenie VAT (jakie powinno przysługiwać), wynosi 0,9%. Powyższa proporcja wartości netto czynszu dzierżawnego rocznego do wartości netto wydatków inwestycyjnych w bryłę Budynku (przypisanych prewspółczynnikiem powierzchniowym do dzierżawionej powierzchni) potwierdza zwrot nakładów inwestycyjnych w okresie około 115 lat, co zdaniem Gminy jest bardzo realnym przewidywaniem co do okresu korzystania z budynku (mając na uwadze, że w kosztach inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku nie bierze Gmina pod uwagę wydatków na wyposażenie). W dzisiejszej technologii stosowanej do budowy takich budynków, jak opisany we wniosku, okres przydatności obejmujący 100 lat i więcej jest naturalnym okresem używalności budynku. W tym przypadku budynek nie jest eksploatowany nadmiernie, bowiem nie pracuje w nim lub nie uczy się w nim na co dzień przez okres całego dnia roboczego wiele dziesiątek osób. Określenie czynszu odpowiadającego około 115 latom korzystania z budynku jest zatem rozsądnym przewidywaniem. Czynsz nie ma przy tym funkcji zwrotu nakładów na część inwestycji w budynek dotyczącą zadań publicznych, czyli działalności ZOE-AJO, od której to części zdaniem Gminy nie ma ona prawa do odliczenia VAT (28,91%). Udział rocznego czynszu dzierżawnego w całości nakładów poniesionych na realizację Inwestycji będzie niższy od stawki amortyzacji. Jednak skoro dzierżawa dotyczy części powierzchni i tylko w odniesieniu do tej części wnioskuje się o potwierdzenie odliczenia VAT (według prewspółczynnika powierzchniowego), to zdaniem Gminy nie należy tej proporcji liczyć w sposób objęty zapytaniem DKIS w wezwaniu (czynsz dzierżawny względem wartości całej inwestycji brutto), a w sposób wskazany przez Gminę – jako proporcja udziału rocznego czynszu netto względem wydatków inwestycyjnych netto na budynek przypisanych do dzierżawionej powierzchni (71,09%). Proporcja tak kalkulowana wynosi 0,9% i nie odbiega od stawki amortyzacyjnej, jaka jest dopuszczalna do stosowania względem amortyzacji budynków w przypadku okoliczności potwierdzających zasadność obniżenia stawki amortyzacyjnej. Jednocześnie, jak podał Wnioskodawca, dochody Gminy za 2024 r. wynoszą około 350 mln zł, zatem proporcja dochodów netto z rocznego czynszu dzierżawnego na rzecz GOK w skali dochodów ogółem Gminy wynosi 0,0002 (0,02%). Kwota czynszu za dzierżawę na rzecz GOK wraz z 10% obrotów miesięcznych netto GOK z działalności odpłatnej prowadzonej na dzierżawionych powierzchniach nie będzie więc znacząca dla całego budżetu Gminy, ale zdecydowanie jest znacząca w skali roku w kontekście zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych na wzniesienie Budynku. Stawka amortyzacji, jaka jest stosowana przez Gminę księgowo dla budynku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, wynosi obecnie 2,5% rocznie, niemniej Gmina planuje jej obniżenie z uwagi na charakterystykę i trwałość budynku zapewniające możliwość korzystania z niego dużo dłużej niż wskazywałby na to okres amortyzacji księgowej. Końcowo Gmina wskazała, że gdyby nie wynajęła powierzchni w budynku na rzecz GOK, wówczas w budynku prowadzona byłaby działalność gospodarcza opodatkowana VAT przez innego GOK – a pomimo to Gmina jako inwestor nie miałaby żadnego prawa do odliczenia VAT, co jest niesłuszne i niewłaściwe w ramach konstrukcji systemu opodatkowania VAT, bowiem w zakresie, w jakim wydatki są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT. W związku z powyższym słusznym działaniem jest dzierżawa określonej powierzchni budynku na rzecz GOK, bowiem GOK czerpie na tej powierzchni pożytki opodatkowane VAT. Z kolei w zakresie, w jakim GOK prowadzi działalność niepodlegającą VAT, nie ma prawa do odliczenia VAT na poziomie ponoszonych bezpośrednio przez siebie wydatków, w tym z faktur dzierżawnych wystawionych przez Grupę z podatkiem VAT naliczonym. Brak prawa do odliczenia VAT w części, w jakiej służą one działalności publicznej (niepodlegającej VAT), powinien być określany na poziomie tego podmiotu, który tę działalność publiczną wykonuje (jest "konsumentem dla działalności publicznej"). Odnosząc to do analizowanej sprawy, zdaniem Grupy, na poziomie powierzchni GOK to ten podmiot jest "konsumentem dla działalności publicznej", a zatem brak prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność w tej części powierzchni Budynku powinien być ustalany dopiero na poziomie GOK w odniesieniu do jego prewspółczynnika. Natomiast w związku z faktem, że określoną część budynku Gmina przeznaczyła do czynności niepodlegających VAT na siedzibę ZOE-AJO i archiwum (28,91% budynku), to w odniesieniu do tej części wydatków na budynek to już Gmina jest "konsumentem dla działalności publicznej", a zatem w tej części nie powinna mieć prawa do odliczenia VAT, co uzasadnia i dokładnie wykazuje prewspółczynnik powierzchniowy, o którym mowa we wniosku. Gdyby Gmina nie przeznaczyła określonej części budynku w dzierżawę na rzecz GOK, to w żaden sposób budynek nie byłby wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, na co wskazuje całokształt opisu sprawy (budynek jest przeznaczony w części zgodnie z planem od początku budowy – do wykonywania czynności publicznych przez Gminę poprzez ZOE-AJO). Gdyby Gmina nie wydzierżawiła części budynku na rzecz GOK, wówczas budynek byłby wykorzystywany częściowo do działalności opodatkowanej VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu) przez GOK, a Gmina zrezygnowałaby ze swojego uprawnienia do czerpania pożytków (dochodów opodatkowanych VAT) i w rezultacie z możliwości zwrotu części nakładów inwestycyjnych na swoją rzecz zgodnie z uwarunkowaniami rynkowymi względem nowoczesnego budynku przystosowanego do działalności kulturalno-rekreacyjnej na terenie Gminy, w tym służącego odpłatnej działalności komercyjnej. W ocenie Strony, gdyby Gmina nie zawarła dzierżawy, nie wykonywałaby żadnych czynności opodatkowanych w budynku i nie miałaby prawa do zastosowania ww. przepisów o proporcjonalnym odliczeniu VAT, bowiem czynności opodatkowane VAT w budynku innego podatnika (tu: GOK) nie dają prawa do odliczenia VAT od wydatków służących temu innemu podatnikowi do działalności gospodarczej poniesionych na poziomie podmiotu, które ich sam do czynności opodatkowanych nie przeznaczył (tu: Gmina). Rezygnacja z dzierżawy w analizowanej sprawie byłaby dla Gminy rezygnacją z rozsądnej korzyści i źródła należnych jej dochodów generowanych w ramach ustalonego czynszu dzierżawnego pozwalających zwracać nakłady inwestycyjne, tym samym byłoby to zachowanie sprzeczne z zasadami rozsądnego gospodarowania własnym mieniem. Prawo do częściowego odliczenia VAT w oparciu o proporcję powierzchniową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, od wydatków inwestycyjnych na Budynek wydzierżawionego w ściśle określonej części na rzecz GOK, Gmina identyfikuje z następującymi obszarami zadań własnych opisanych w ustawie o samorządzie gminnym: w zakresie edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania oraz rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej oraz promocji gminy. Powyższe obszary działalności Gminy, związane z budową i udostępnieniem Budynku na rzecz GOK oraz ZOE-AJO, nie są jednocześnie związane w żaden sposób z działalnością Z. W szczególności w ramach swojego obszaru działania opisanego jako "utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych" Spółce nie został przekazany Budynek do zarządzania, utrzymania czy prowadzenia jakichkolwiek czynności administracyjnych. Budynek jest przekazany w ściśle określonej części w dzierżawę na rzecz GOK i w ściśle określonej części na rzecz ZOE-AJO, a Spółka nie wykonuje zadań w odniesieniu do tego Budynku, jakie wykonywałby też drugi członek Grupy, czyli Gmina. Zdaniem Strony nie można więc uznać, że Budynek stanowi majątek zarządzany czy wykorzystywany do działalności obu członków Grupy, ale jest majątkiem/infrastrukturą objętym/ą zadaniami (działalnością) wyłącznie jednego członka Grupy – Gminy. Tym samym nie można próbować doszukiwać się powodów do uznania, że do wydatków na budowę Budynku miałby zastosowanie prewspółczynnik grupowy. W tak opisanych okolicznościach Strona zapytała (po pierwsze), czy w opisanym stanie sprawy Grupa na poziomie swojego członka - Gminy działa jako podatnik VAT wykonując uprawnienia i obowiązki na podstawie zawartej umowy dzierżawy części powierzchni Budynku na rzecz GOK oraz (po drugie), czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Budynek (w bryłę Budynku) w oparciu o proporcję powierzchniową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w związku z wydzierżawieniem ściśle określonej powierzchni Budynku na rzecz GOK w ramach czynności opodatkowanych 23% stawką VAT i wykorzystaniem całej pozostałej powierzchni Budynku wyłącznie do czynności publicznych poza zakresem VAT, poprzez złożenie korekty plików JPK_VAT Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W odniesieniu do tak przedstawionych pytań Strona przedstawiła następujące stanowisko w sprawie. W zakresie pytania nr 1 wskazała, że w opisanym stanie sprawy Grupa na poziomie swojego członka - Gminy działa jako podatnik VAT, wykonując uprawnienia i obowiązki na podstawie zawartej umowy dzierżawy części powierzchni Budynku na rzecz GOK. W zakresie pytania nr 2 oświadczyła, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Budynek (w bryłę Budynku) w oparciu o proporcję powierzchniową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w związku z wydzierżawieniem ściśle określonej powierzchni Budynku na rzecz GOK w ramach czynności opodatkowanych 23% stawką VAT i wykorzystaniem całej pozostałej powierzchni Budynku wyłącznie do czynności publicznych poza zakresem VAT, poprzez złożenie korekty plików JPK_VAT Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia prawa do odliczenia VAT w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 1.3. DKIS, ww. postanowieniem z dnia 18 lipca 2025 r., odmówił wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ opis zdarzenia przyszłego budzi, w jego ocenie, uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zasadniczym celem czynności, które zostały opisane we wniosku - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT - jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny, dokonując analizy sprawy, stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Strony odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) z dnia 28 maja 2024 r. nr DOP6.8102.48.2024.FFLX. Oba wnioski dotyczą bowiem podobnego zagadnienia, to jest kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy, w której ustalono czynsz na poziomie nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji ww. inwestycji. Zdaniem DKIS wysokość ustalonego przez Gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Organ interpretacyjny ocenił, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 28 maja 2024 r. nr DOP6.8102.48.2024.FFLX (dalej także Opinia Szefa KAS), jak i okoliczności niniejszej sprawy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, wskazują na pewien stały schemat działań jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, czyli ułożenia tych działań w sposób prowadzący do osiągnięcia przez te jednostki nieuprawnionych korzyści podatkowych. W tym aspekcie DKIS wskazał na zbieżność w obu sprawach przedmiotu umów z instytucjami kultury, odnoszących się do nieruchomości, na którą każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej nieruchomości na rzecz instytucji kultury, a więc podmiotu, którego organizatorem jest gmina. W sprawie, dla której wydano Opinię Szefa KAS, wnioskodawca wskazał, między innymi, że stosunek wysokości rocznego czynszu do wartości inwestycji wynosi 0,33%, a dzierżawcą jest samorządowa instytucja kultury (w istocie chodziło o ośrodek sportu – uwaga Sądu). W związku z tym Szef KAS zauważył, że roczny dochód z tytułu dzierżawy inwestycji (bez uwzględnienia podatku VAT) stanowiłby odpowiednio 0,12% dochodów własnych tamtej gminy oraz 0,06% jej dochodów ogółem osiągniętych w 2023 r. Jednocześnie zaznaczono, że wysokość czynszu dzierżawnego, według wskazań samej gminy, nie jest ustalona w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej budynku oraz infrastruktury towarzyszącej, ani też o długość okresu użytkowania ww. majątku. W Opinii Szefa KAS nawiązano do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji, wskazując, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. W tym kontekście Szef KAS zauważył, że tempo zwrotu całkowitych nakładów inwestycyjnych wyrażone wskaźnikiem około 0,33% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (około 306 lat), aniżeli tempo amortyzacji budynków o najniższych wskaźnikach amortyzacji. Podkreślono zatem, że w sytuacji, gdy organizatorem instytucji kultury jest gmina, to na niej spoczywa obowiązek zapewnienia środków finansowych, zarówno do rozpoczęcia przez instytucję kultury działalności, do jakiej została powołana, jak i do dalszego jej prowadzenia, kontynuowania, w tym do utrzymania obiektu - składników rzeczowych, w których działalność ta jest realizowana. Na tym tle uwydatniono istnienie ustawowych powiązań pomiędzy gminą a utworzoną przez nią samorządową instytucją kultury (dalej SIK) albo miejskim/gminnym ośrodkiem sportu i rekreacji (dalej OSiR). Szef KAS wskazał, że fakt wydzierżawienia inwestycji na rzecz instytucji, na której działalność gmina ma znaczący wpływ, również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (gminą a SIK/OSiR) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby gmina i SIK/OSiR funkcjonowały niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Gmina, ustalając wysokość czynszu, będzie bowiem brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu nieruchomości wraz z towarzyszącą infrastrukturą na rzecz OSiR. W Opinii Szefa KAS zwrócono uwagę, że pojęcie wartości rynkowej zostało uregulowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, a jego wyznacznikiem jest również porównanie cen w odniesieniu do terytorium całego kraju tak, aby ustalić jaką kwotę nabywcy lub usługobiorcy musieliby zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji. Przy analizie tego, jak kształtuje się cena rynkowa, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale również to, czy daną umowę mogą zawierać również inne podmioty prywatne, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty od nich zależne. W sytuacji, gdy nie można ustalić porównywalnego świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. W tym kontekście, zdaniem Szefa KAS, w okolicznościach opiniowanej sprawy ustalone wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy nie zostało oparte na wartości rynkowej, skoro zwrot całkowitych nakładów poniesionych na realizację uprzedniej inwestycji gminy w wydzierżawioną potem nieruchomość miałby nastąpić w perspektywie czasowej około 306 lat. Powyższe okoliczności opiniowanej sprawy, w ocenie Szefa KAS, mogą zatem świadczyć o sztuczności planowanego przez gminę przedsięwzięcia. Zwrócono przy tym uwagę, że dochody uzyskiwane z dzierżawy nieruchomości wraz z towarzyszącą infrastrukturą będą niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów całkowitych na realizację inwestycji. Czynsz nie będzie kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Niski czynsz dzierżawny uzasadnia natomiast powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury tej czynności. Zdaniem DKIS analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie. Ustalona kwota czynszu z tytułu użytkowania zmodernizowanego budynku na poziomie 69.246,24 zł rocznie plus ewentualne 10% obrotów (w ramach przykładu Strona podała kwotę 16.592,71 zł rocznie), w stosunku do nakładów poniesionych na część budynku, która ma być dzierżawiona, to jest 9.825.447,15 zł, gdzie relacja rocznego czynszu z tytułu użytkowania budynku do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi około 0,9%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Stroną a dzierżawcą. Według wskazań Strony, kwota czynszu za dzierżawę na rzecz GOK, wraz z 10% obrotów miesięcznych netto GOK z działalności odpłatnej prowadzonej na dzierżawionych powierzchniach, nie będzie znacząca dla całego budżetu Gminy, ale zdecydowanie jest znacząca w skali roku w kontekście zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych na budynek na poczet jego budowy. W tym kontekście DKIS zauważył, że dochody Gminy za 2024 r. wyniosły około 350 mln zł, zatem proporcja dochodów netto z rocznego czynszu dzierżawnego na rzecz GOK w skali dochodów ogółem Gminy wynosi 0,0002 (0,02%). Tak ustalony czynsz z tytułu użytkowania budynku umożliwi zatem zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na dzierżawioną część w okresie 115 lat. Ustalenie czynszu na takim poziomie w stosunku do wartości inwestycji w zakresie budynku – w ocenie organu interpretacyjnego – uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności w postaci umowy dzierżawy części powierzchni budynku na rzecz instytucją kultury. Taka wysokość czynszu sugeruje bowiem, że faktyczną istotą czynności nie jest przekazanie przedmiotu dzierżawy w odpłatne używanie przez GOK, lecz użyczenie. Z przedstawionych przez Stronę okoliczności nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu używania części budynku na tak niskim poziomie. Jak przy tym zaznaczył DKIS, instytucje kultury są jednostkami organizacyjnymi, które zostały utworzone w celu wykonywania zadań danej jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji, gdy organizatorem instytucji kultury jest gmina, to na niej spoczywa obowiązek zapewnienia środków finansowych, zarówno do rozpoczęcia przez instytucję kultury działalności, do jakiej została powołana, jak i do dalszego jej prowadzenia, kontynuowania, w tym do utrzymania obiektu - składników rzeczowych, w których działalność ta jest realizowana. Fakt oddania części budynku w odpłatne użytkowanie na rzecz GOK, na którą działalność Gmina ma znaczący wpływ i którego jest organizatorem, również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a instytucją kultury) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby Gmina i instytucja kultury funkcjonowały niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Pomiędzy GOK a Gminą istnieją i będą istniały bowiem powiązania organizacyjne, skoro wybór dyrektora GOK dokonywany jest decyzją wójta Gminy, a dodatkowo do GOK zostały przekazane do realizacji zadania własne Gminy w zakresie kultury i rekreacji, których wykonanie jest kontrolowane przez wójta poprzez ocenę działań dyrektora. Jednostka GOK bez dotowania przez Gminę nie mogłaby realizować swoich zadań - również tych związanych z nieruchomościami. Stąd też nie ma racjonalnego wytłumaczenia, że mając możliwość, aby w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od instytucji kultury, nakłada się na tę jednostkę dodatkowe obciążenie finansowe, które notabene może doprowadzić do tego, że Gmina będzie zobowiązana jeszcze w większym stopniu finansować tę instytucję. Zdaniem DKIS oznacza to, że przy ustalaniu wysokości czynszu, będą zatem brane pod uwagę nie względy ekonomiczne, lecz konieczność realizowania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o oddaniu części budynku w odpłatne użytkowanie na rzecz instytucji kultury. Nadto, jak podkreślił DKIS, nie można tracić z pola widzenia okoliczności wskazania przez Stronę, że wynagrodzenie z tytułu wydzierżawienia części budynku mieści się w wartości rynkowej, a następnie podania, że kwota czynszu z tytułu użytkowania budynku nie jest i nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. Ustalona wysokość czynszu z tytułu oddania w dzierżawę części budynku - wbrew twierdzeniu Strony - nie została oparta na wartości rynkowej, skoro zwrot nakładów poniesionych na realizację inwestycji w tej części nastąpi w bardzo odległej perspektywie czasowej 115 lat. W ocenie DKIS potwierdza to przypuszczenie, że działanie Strony jest działaniem sztucznym, nakierowanym na uzyskanie prawa do odliczenia części VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w budynek (jego bryłę) przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania tego składnika majątku Gminy w dzierżawę przez GOK, której czynsz został ustalony na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami dotyczącymi inwestycji w wydzierżawiony częściowo budynek a czynszem ustalonym z tego tytułu wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych stron umowy dzierżawy. W ocenie DKIS sposób postępowania Gminy w niniejszej sprawie oraz w sprawie opiniowanej przez Szefa KAS jest podobny. Obie jednostki samorządu terytorialnego dokonały znacznych nakładów finansowych na nieruchomość (budynek), którą następnie przekazują za wynagrodzeniem w dzierżawę powołanym i kontrolowanym przez siebie instytucjom, dzięki czemu gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nie wydatki inwestycyjne. Równocześnie zwrot nakładów poniesionych na dzierżawioną część budynku nastąpi w bardzo odległej perspektywie czasowej, czyli 115 lat przy wysokości rocznego czynszu w wysokości około 0,9% wartości inwestycji – jak w niniejszej sprawie albo 306 lat i relacji rocznego czynszu do wartości inwestycji na poziomie 0,12% - jak w sprawie objętej Opinią Szefa KAS. W tym kontekście DKIS nadmienił, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Jak wskazała Strona, stawka amortyzacji stosowana przez Gminę księgowo dla budynku powstałego w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji wynosi obecnie 2,5% rocznie, niemniej Gmina planuje jej obniżenie z uwagi na charakterystykę i trwałość budynku zapewniające możliwość korzystania z niego przez znacznie dłuższy czas niż wskazywałby na to okres amortyzacji księgowej. Wysokość czynszu ustalona na niskim poziomie, zmniejszona w perspektywie czasu stawka amortyzacyjna, wysokość nakładów na inwestycje - te wszystkie elementy łącznie, nie są w ocenie organu interpretacyjnego adekwatne i budzą zastrzeżenia. Wysokość czynszu nie potwierdza bowiem, że istotą czynności jest dzierżawa na warunkach rynkowych. Analizując z kolei pojęcie wartości rynkowej, DKIS odwołał się do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez "wartość rynkową" rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług. Wartość rynkowa jest zatem definiowana zgodnie z jej ekonomicznym przeznaczeniem (sprzedawanego towaru lub usługi). Przy analizie tego, jak kształtuje się cena rynkowa, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania się ceny na terytorium kraju, ale i perspektywę prezentowaną w tym zakresie przez jednostki samorządu terytorialnego czy też podmioty od nich zależne. W tym kontekście, zdaniem DKIS, okoliczności przedstawionego opisu sprawy zdają się wskazywać na to, że przy ustalaniu wysokości czynszu brano pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ocenie organu interpretacyjnego Gmina w ogóle nie musi pobierać czynszu (nawet symbolicznego), ponieważ nie zwróci on w realnym czasie kosztów inwestycji, nie przyniesie znaczących dochodów, a jedynie zmusi podmiot wynajmujący tę infrastrukturę do poniesienia dodatkowych kosztów. Końcowo DKIS ocenił, że przedsięwzięcie opisane we wniosku Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiada zagadnieniu, do którego wydano rzeczoną Opinię Szefa KAS. Zdaniem DKIS, całokształt okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa), ponieważ w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony istnieją obiektywne podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że spełnią one ustawowe kryteria nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 1.4. Na skutek zażalenia Strony, DKIS w pierwszej kolejności, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2025 r., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy prawnej przywołanej na str. 47 postanowienia o odmowie wydania interpretacji, gdzie w pkt [1] podstawy prawnej wskazano: "art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej", natomiast winno być: "art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej". Następnie, rozpoznając zażalenie Strony na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, w dniu 8 października 2025 r., DKIS postanowił utrzymać w mocy postanowienie własne z dnia 18 lipca 2025 r., uznając zarzuty, które przedstawiła Skarżąca w zażaleniu, za niezasadne, a to wobec słuszności argumentacji zaprezentowanej dotychczas przez organ podatkowy i Szefa KAS, którą w całości podzielił. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując w całości powyższe rozstrzygnięcie organu zażaleniowego, Strona wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie został spełniony warunek do jego zastosowania, gdyż przywołana w zaskarżonym postanowieniu opinia Szefa KAS została wydana w sprawie innego podmiotu niż Wnioskodawca, a jej przedmiotem było zagadnienie nieodpowiadające zdarzeniu przyszłemu opisanemu w złożonym przez Grupę VAT wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że okoliczności zawarcia umowy dzierżawy, zwłaszcza wysokość czynszu dzierżawnego ustalona przez Skarżącą, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy o VAT, w sytuacji gdy przepisy o VAT nie uzależniają prawa do częściowego odliczenia VAT od subiektywnie określonego przez DKIS poziomu adekwatności czynszu do poniesionych wydatków, proporcji do rocznego budżetu podatnika, stopnia zwrotowości wydatków w określonym czasie, dochodowości inwestycji lub braku powiązań pomiędzy podatnikiem a usługobiorcą, a działanie Skarżącej nie miało zasadniczo na celu osiągnięcia korzyści podatkowych; 3) art. 121 i art. 122 w związku z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez DKIS obiektywnych okoliczności szczegółowo opisanych we wniosku, wykluczających podejrzenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT przez Skarżącą; 4) art. 217 § 2 w związku z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w związku z art. 14h O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska DKIS zawartego w postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, odnoszącego się do pytania nr 1 wniosku Skarżącej; b) braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska DKIS w odniesieniu do pytania nr 2 zawartego we wniosku (dotyczącego możliwości zastosowania tzw. prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT) i poprzestaniu na uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie pytania nr 1 we wniosku; 5) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w sposób właściwy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem wydanego w odmiennych sprawach niż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku; 6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, co wynikało z nieprawidłowego uznania, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT; 7) art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia warunków do jej wydania, a co za tym idzie – uniemożliwienie Skarżącej uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w jej sprawie. Wobec powyższego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oceny takiej, zdaniem Sądu, organ interpretujący dokonał w sposób właściwy, a jego stanowisko – zawarte w kwestionowanych postanowieniach obu instancji orzekających DKIS – Sąd w pełni podziela. 3.4. Wskazując główne ramy prawne sprawy powołać należy art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d O.p.). Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie pierwsze O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W myśl przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei jak stanowi ust. 4 tego artykułu, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zgodnie z ust. 5 omawianego artykułu przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. 3.5. W pierwszej kolejności trzeba odnieść się do znaczenia i funkcji, jaką pełni opinia Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny poweźmie wątpliwość czy wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w danych okolicznościach może stanowić nadużycie prawa. W ocenie Sądu rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własną argumentację tutejszego Sądu przedstawioną w wyrokach z dnia 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 176/22 i I SA/Wr 181/22 czy też z dnia 7 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 216/23 (te i inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Sąd w składzie rozpatrującym tę sprawę nie podziela zatem oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS, która miałaby pełnić rolę prejudykatu w zakresie stwierdzenia przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W tym aspekcie aprobuje pogląd prezentowany przykładowo w wyrokach NSA z dnia: 20 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 2073/20; 13 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 2668/20 oraz 18 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 323/20. Zauważyć i podkreślić bowiem należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia o unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS do rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie rola Szefa KAS jest w przepisach Ordynacji podatkowej znacząca, a w procesie oceny przesłanek z art. 119a O.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) jest – co do zasady – nawet wiodąca, bowiem to on jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. (czyli w warunkach opisanych w art. 119g O.p.) oraz do wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i następne O.p.), jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni on wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretujący obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS – do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g O.p., czyli że Szef KAS – w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie. Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1-3 O.p., ustawodawca, podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS zwłaszcza w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobne jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, czyli żeby – przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności – DKIS, wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS, nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy – o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności – zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynika to z wydanej opinii, sposobu oceny sprawy. W konkluzji tej części wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 15 lutego 1999 r. o sygn. akt OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że (cyt.): "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa.". Uwagi powyższe należy odnieść odpowiednio do sytuacji, gdy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony w danym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takim przypadku organ interpretacyjny nie powinien występować z wnioskiem do Szefa KAS o wydanie opinii, lecz powołać się na opinię wydaną już w innej sprawie, która odnosi się do zagadnienia stanowiącego przedmiot wątpliwości wnioskodawcy w aktualnie badanej przez DKIS sprawie. Kluczowa rola organu interpretacyjnego sprowadza się tutaj do analizy i oceny czy istota wątpliwości podatnika powziętych na bazie okoliczności opisanych w jego wniosku odpowiada albo nie odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uprzednio wydanej opinii Szefa KAS. Owo badanie kryterium "odpowiedniości" zagadnienia już zaopiniowanego sprowadza się do analizy zbieżności zasadniczych i istotnych okoliczności w sprawie już zaopiniowanej oraz w sprawie aktualnie rozpoznawanej, w której istotne podobieństwo przedstawianych przez wnioskodawcę okoliczności już na wstępie wzbudza w organie podatkowym przypuszczenie nadużycia prawa. 3.6. Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnym zasadniczym jego celem jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, między innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka konstatacja, czyli owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu interpretującego, czemu organ ów powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Jak już wskazano, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e O.p., na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV, czyli art. 220-235 O.p. Jak stanowi art. 217 § 2 O.p., jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), co oznacza, że sprawa podlega dwukrotnemu pełnemu rozpoznaniu przez obie instancje. Przypomnieć również należy, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, o czym stanowi art. 235 O.p. Przede wszystkim postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To oznacza, że organ zażaleniowy ma działać w sposób obiektywny oraz wnikliwie i rzetelnie rozpoznawać sprawę, ważąc wszystkie argumenty w kwestiach, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Nie może zatem arbitralnie lub ogólnikowo oceniać zarzutów zażalenia, zwłaszcza gdy są one wsparte logiczną i spójną argumentacją w kwestiach istotnych dla oceny trafności zaskarżonego zażaleniem postanowienia. Organ zażaleniowy przywołał w zaskarżonym postanowieniu przepisy prawa, odniósł się do zarzutów zażalenia, wyjaśniając dlaczego, w jego ocenie, zarzuty są niezasadne oraz uzasadnił przesłanki, jakimi się kierował, uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Wbrew zarzutom skargi, organ II instancji odniósł się w sposób wystarczający i rzetelny do argumentów Wnioskodawcy podniesionych w zażaleniu. Te z kolei eksponowały oderwanie spornej opinii od okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz brak adekwatności zawartej w niej argumentacji w odniesieniu do niniejszego postępowania. Jak podkreślała Skarżąca, w rzeczonej opinii, którą DKIS uzyskał na skutek swojego wystąpienia w sprawie z wniosku innego podmiotu (gminy), występują jednak odmienne okoliczności, które organ interpretacyjny niesłusznie uznał w istotnych elementach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za tożsame z okolicznościami podanymi przez Stronę w tym postępowaniu. Przedstawiając własne stanowisko, organ zażaleniowy wskazał, że w sprawie istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Rozpoznając zażalenie, DKIS uzasadnił, że w postanowieniu I instancji dokonano szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśniono, jakie elementy z opisu stanu faktycznego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co z kolei potwierdził Szef KAS w swojej opinii dotyczącej wprawdzie wniosku innego podmiotu, lecz uznanej przez DKIS za miarodajną również dla niniejszej sprawy. Argumentując o tym, że okoliczności przedstawione przez Stronę odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem kwestionowanej opinii Szefa KAS, organ podatkowy wskazywał na tożsamość schematu działania opisanego w obu sprawach oraz zbieżność istotnych okoliczności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prezentowanego przez wnioskodawców tych postępowań. Obszerne uzasadnienie rozstrzygnięcia organu zażaleniowego zasadniczo powiela i rozwija argumentację, która zaprezentowana została w powołanej opinii Szefa KAS oraz w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji (por. w szczególności str. 13-22 zaskarżonego postanowienia), a którą w zaskarżonym postanowieniu uznano za trafną, w pełni ją podzielając. Nie występuje przy tym w sprawie ewentualny brak odniesienia się przez organ zażaleniowy do konkretnych zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazujących na jakiekolwiek istotne kwestie, które byłyby pominięte dotychczas czy to w argumentacji Szefa KAS, zawartej w powołanej przez DKIS opinii, czy to wywodach organu I instancji. Do wszystkich zarzutów Strony organ zażaleniowy się bowiem odniósł, wskazując dlaczego uważa je za nieuzasadnione (por. w szczególności str. 13-25 zaskarżonego postanowienia). W tej sytuacji kontrargumentacja Skarżącej, odnosząca się do przedstawionych w postanowieniu organu I instancji argumentów za istnieniem dostatecznie uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności planowanych czynności, które opisano we wniosku oraz do tezy o nakierowaniu tych działań na uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, pozostaje tylko zwykłą polemiką, do której Strona ma pełne prawo, lecz niedostateczną przy tym na tyle, aby mogła obiektywnie podważyć trafne i rzeczowe wywody, jakie zawarto w orzeczeniu o odmowie wydania żądanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze swoją powinnością, DKIS zatem rozpatrzył ponownie sprawę w całości, wyjaśniając ją w sposób dostatecznie rzetelny przy przedstawieniu powodów, dla których wyraził aprobatę dla rozstrzygnięcia organu I instancji, utrzymując je w mocy. Obowiązkiem organu zażaleniowego, któremu ten nie uchybił, było ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, istotnych dla oceny zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej, czemu DKIS w zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniu sprostał. Co istotne, zdaniem Sądu, zarówno zaakceptowane przez organ zażaleniowy rozstrzygnięcie organu I instancji, jak i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie, nie opierają się – wyłącznie czy choćby w głównej mierze – na wskazaniu, że Szef KAS w opinii – mimo że wydanej w wprawdzie w innej sprawie, lecz której okoliczności w istotnych elementach opisu słusznie uznano za w pełni miarodajne w niniejszym postępowaniu – potwierdził zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Z całą stanowczością należy także podkreślić, że merytorycznie oba kwestionowane rozstrzygnięcia DKIS z pewnością nie stanowią kalki (kopii) argumentacji Szefa KAS, co niekiedy w praktyce orzeczniczej organu interpretacyjnego jednak się zdarza. 3.7. Co do spornej opinii Szefa KAS, wynika z niej z kolei, że w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. W postanowieniu organu I instancji przytoczono treść całej opinii w formie odpowiednio zanonimizowanej (por. str. 30-42). Sąd podziela ocenę DKIS, że wnioski Szefa KAS wyciągnięte na tle stanu faktycznego tamtej sprawy, z uwagi na zbieżność jego istotnych elementów z opisem okoliczności niniejszej sprawy, uzasadniają ich zastosowanie także w postępowaniu wywołanym wnioskiem Strony. Jak bowiem podkreślił organ interpretacyjny, oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem odpłatnej umowy, w której ustalono czynsz na poziomie nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji ww. inwestycji. Wysokość czynszu ustalonego przez wnioskodawców w stanach faktycznych obu spraw uzasadnia z kolei, zdaniem Szefa KAS oraz DKIS, powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Organ interpretacyjny słusznie ocenił, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 28 maja 2024 r. nr DOP6.8102.48.2024.FFLX, jak i okoliczności niniejszej sprawy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, prowadząc w rezultacie do takiego ułożenia ich działań, które zmierzają do osiągnięcia przez nie korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy. W zakresie ustalenia czy grupa VAT na poziomie swojego członka - Gminy działa jako podatnik VAT, wykonując uprawnienia i obowiązki na podstawie zawartej umowy dzierżawy części powierzchni Budynku na rzecz GOK oraz ustalenia, czy poprzez złożenie korekty plików JPK_VAT Gminy za przeszłe okresy rozliczeniowe, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Budynek (w bryłę Budynku), w oparciu o proporcję powierzchniową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, Sąd podziela ocenę DKIS, że zachodzą tutaj okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Słusznie w obu instancjach uznano, że porównanie opisu sprawy Skarżącej oraz sprawy, w której Szef KAS wydał ww. opinię z dnia 28 maja 2024 r., wskazuje na zbieżność przedmiotu umów z instytucjami kultury, skoro przedmiotem umowy w obu sprawach jest nieruchomość, na którą każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej nieruchomości na rzecz instytucji kultury, tj. podmiotu, którego organizatorem jest gmina, przy czym odpłatność ta – jako oderwana od warunków rynkowych – ma jedynie wymiar formalny, pozostając w sensie ekonomicznym w nieproporcjonalnie niskiej relacji do sumy nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot dzierżawy. Tak sformułowane wnioski wywiedziono w oparciu o analizę, którą wsparto logiczną i obiektywnie przekonującą argumentacją, zgodną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, co pozwala Sądowi uznać ją za trafną. Powyższe odpowiada identycznemu schematowi unikania opodatkowania / nadużycia prawa w tego typu sprawach, który Naczelny Sąd Administracyjny dezaprobuje w swoim orzecznictwie (przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 36/23), wskazując jako jego elementy składowe: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W realiach tamtej sprawy sądy administracyjne obu instancji zaaprobowały ocenę DKIS, podzieloną w wydanej na jego wniosek opinii Szefa KAS, że fakt pobierania czynszu na niskim poziomie, to jest 13.825,20 zł netto rocznie od dzierżawy całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - w tym od nowo wybudowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku - przy wartości nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji kształtującej się na poziomie 2,3 mln zł i jednoczesnym wskazaniu przez Gminę, że relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 1%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a gminną Spółką. Taka wysokość czynszu (od dzierżawy całej infrastruktury) sugeruje bowiem, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. NSA podzielił stanowisko DKIS, że z przedstawionego przez stronę w tamtej sprawie opisu zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz gminnej spółki na takich zasadach i na tak niskim poziomie. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie ww. elementy zachodzą także w opisie okoliczności zaprezentowanym w niniejszym postępowaniu, co zostało odpowiednio wyeksponowane w obu kwestionowanych przez Skarżącą postanowieniach DKIS. Co istotne, organ podatkowy w obu instancjach trafnie argumentował o braku adekwatności pomiędzy wysokością czynszu a odpisami odtworzeniowymi dla tego typu obiektów w ramach prawem ustalonych poziomów stawek amortyzacyjnych, których obiektywność jako miernika i punkt odniesienia w zakresie tempa zużycia Budynku jest bardziej przekonująca od subiektywnej – z natury rzeczy – oceny Strony o podwyższonym stopniu trwałości Budynku w związku z jego nowoczesnym charakterem i wysoką jakością użytych materiałów oraz sposobu jego wykonania. Taka subiektywna ocena, która aprobuje ustalanie wysokości czynszu dzierżawnego poniżej poziomu minimalnych stawek amortyzacyjnych, abstrahuje bowiem od istotnych czynników, które determinują tempo utraty wartości ekonomicznej, a tym samym wzrostu wartości odtworzeniowej, w kolejnych latach budynków użyteczności publicznej. Do czynników tych, których obiektywnej wagi Skarżąca nie uwzględnia, należy z kolei zaliczyć: znacznie szybsze tempo zużycia substancji budynkowej obiektów publicznych w ujęciu ekonomicznym i technicznym niż w przypadku budynków mieszkalnych, stale podnoszone normy ochrony środowiska i oszczędności energii, ryzyko ujawnienia się w późniejszym okresie niższej trwałości i jakości materiałów i robót budowlanych, dzięki którym budynek wzniesiono, dynamiczny postęp technologiczny i szybkie zmiany w upodobaniach użytkowników obiektów (problem tzw. moralnego zużycia dotyczący nie tylko sprzętu, lecz również budowli), w których świadczone są usługi publiczne, skumulowaną stopę inflacji w kontekście stałego wzrostu cen materiałów i usług budowlanych, niezbędnych dla bieżącej konserwacji i remontów itp. Powodują one z kolei, że to, co dzisiaj jest zasadniczo i obiektywnie uważane za estetyczne, nowoczesne, funkcjonalne oraz tanie w ramach bieżącej eksploatacji i koniecznej konserwacji już za dziesięć lub dwadzieścia lat wcale nie musi być tak postrzegane, nie mówiąc już o perspektywie stu kilkunastu lat. Kwestionowaną przez Skarżącą ocenę DKIS potwierdzają zasady logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego, a także prawem przewidziane wysokości stawek amortyzacyjnych. Z kolei przeciwne stanowisko Strony oraz prezentowana przez nią odmienna argumentacja mają walor bardziej spekulatywny. Powyższej oceny organu interpretacyjnego nie podważa przy tym – trafna skądinąd – uwaga Skarżącej, że "rynkowość" wartości ustalonego czynszu dzierżawnego należy odnosić nie do perspektywy czasowej odzyskania (przynajmniej nominalnej) kwoty wartości całej inwestycji Gminy w bryłę Budynku, lecz iloczynu tej kwoty (17 mln zł) oraz wielkości proporcji, w jakiej Budynek oddano w dzierżawę przez GOK (wynoszącej wedle opisu Wnioskodawcy około 70%). Uwzględnienie tej proporcji nie zmienia bowiem w sposób istotny różnicy w rzędzie wielkości pomiędzy wartością inwestycji w Budynek, która przypada na powierzchnię dzierżawioną, skoro w dalszym ciągu będzie ona wynosić kilkanaście milionów zł (około 11,9 mln zł), a łączną kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, który ma oscylować – wedle wyliczeń Wnioskodawcy – w granicach kilkudziesięciu tysięcy zł (około 86.000 zł). W dalszym ciągu rozważana kwota czynszu pokrywałaby odzyskanie (przy tym w ujęciu wyłącznie nominalnym) wydatkowanej już kwoty blisko 12 mln zł w ciągu minimum kilkudziesięciu lat (natomiast przy "zamrożeniu" zarówno tej kwoty, jak i rocznej wartości czynszu na dotychczasowym poziomie nominalnym byłoby to 139 lat jako wynik ilorazu kwoty 12 mln zł i kwoty 86 tys. zł rocznego czynszu). To z kolei – zważywszy na ww. czynniki, mające istotny wpływ na tempo i stopień amortyzacji Budynku, a pomijane przecież przez Stronę w ramach jej argumentacji – nie gwarantuje uzyskania pełnej wartości ekonomicznej, niezbędnej dla zachowania lub odtworzenia substancji Budynku w zakresie odnoszącym się do powierzchni obecnie dzierżawionej przez GOK. Rynkowej wartości czynszu, wbrew zapatrywaniom Strony (zasadniczo zarzut drugi skargi i jego uzasadnienie), nie można również odnosić do praktyki znacząco obniżonych stawek czynszu, stosowanych na terenie kraju przez gminne JST w ramach dzierżawy powierzchni przez podległe im jednostki, utworzone w celu realizacji zadań własnych gmin, w szczególności w zakresie promowania szeroko pojętej kultury i sportu. Dopóki bowiem wysokość czynszu dzierżawnego będzie znacząco odbiegać od czynszu, jaki z dzierżawionej powierzchni zapewniałby obiektywnie przynajmniej uzyskanie wartości odtworzeniowej, co może mieć miejsce w przypadku stosowania odpowiednich stawek amortyzacyjnych, dopóty trudno mówić o rzeczywistym celu zarobkowym dzierżawy. W ramach komercyjnego wynajmu i dzierżawy pomieszczeń właściciele nowoczesnych powierzchni usługowych dążą bowiem do maksymalizacji zysku z inwestycji w budowę obiektu, w którym się one znajdują, a ten pojawia się realnie dopiero wtedy, gdy uzyskiwane z tego tytułu wpływy przewyższają koszty związane z działalnością wynajmującego/dzierżawcy, w tym koszt kapitału własnego lub pożyczonego, jaki został zaangażowany w tego typu inwestycję. Argument wsparcia GOK, który realizuje zasadniczo zadania własne Gminy w zakresie kultury, wysokością czynszu ustalonego znacznie poniżej poziomu stosowanego do analogicznej powierzchni w ramach dzierżawy komercyjnej, nie może być uznany za decydujący, ponieważ obnaża on w istocie całkowicie niekomercyjny cel inwestycji w przedmiotowy Budynek. Słusznie podnosi DKIS, że z tego punktu widzenia najlepszym wsparciem dla GOK ze strony Gminy byłaby całkowita rezygnacja z pobierania czynszu od Ośrodka, który i tak pozostaje od niej osobowo, strukturalnie i finansowo zależny. W tym kontekście i na tle okoliczności niniejszej sprawy korzyść z czynszu (86 tys. zł rocznie), której wartość pozostaje nieznaczna zarówno z punktu widzenia poniesionych wydatków na Inwestycję w przeliczeniu na dzierżawioną powierzchnię (12 mln zł), jak i z perspektywy dochodów rocznych Gminy (350 mln zł), wyraźnie aktualizuje się schemat działania opisany w spornej opinii Szefa KAS, w ramach którego DKIS słusznie upatruje spełnienia przesłanek dla uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa. Korzyść realna z tego działania materializowałaby się bowiem nie poziomie obiektywnie nieznacznego w okolicznościach sprawy przychodu z dzierżawy, lecz dopiero w ramach realizacji prawa do zastosowania proporcjonalnego do dzierżawionej powierzchni odliczenia kwoty VAT naliczonego od wydatków na inwestycję w bryłę Budynku, które są nieproporcjonalnie wysokie (12 mln zł) w stosunku do rocznych wpływów z tytułu ustalonego czynszu dzierżawnego (86 tys. zł), czego potwierdzenia w ramach złożonego wniosku domaga się Skarżąca. 3.8. W ocenie DKIS, którą Sąd również aprobuje, w niniejszej sprawie zachodzą zatem także okoliczności, które odpowiadają istocie zagadnienia eksponowanego we wniosku do Szefa KAS, jako zasadnicze powody wystąpienia skierowanego do organu opiniującego. Ocenić przy tym wolno, że nawet jeśli wykorzystana w niniejszym postępowaniu opinia Szefa KAS zasadniczo powiela treść wystąpienia o jej wydanie, to okoliczność ta – sama w sobie – nie musi być ani nie jest przesłanką dyskredytującą wagę i przydatność spornej Opinii w obu sprawach. Wprawdzie okoliczności, które DKIS wziął ostatecznie pod uwagę, uznając, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., są identyczne z tymi, które pierwotnie wzbudziły wątpliwości organu interpretującego, jednakowoż powodem dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji nie był wyłącznie sam fakt potwierdzenia wątpliwości organu podatkowego sporną opinią Szefa KAS, wydaną w stanie faktycznym innej sprawy, który DKIS prawidłowo uznał w istotnych aspektach za tożsamy z opisem występującym w sprawie niniejszej, lecz właśnie argumentacja zaprezentowana w opinii Szefa KAS, którą następnie podzielono w kwestionowanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji. Analiza uzasadnienia stanowiska organu zażaleniowego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, w którym również nie przedstawiono zasadniczo innych powodów dla przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji, nie powoduje jednak – w konkretnych okolicznościach przedmiotowej sprawy – że zaskarżonym postanowieniem, DKIS uchylił się w istocie od merytorycznego rozpoznania zarzutów zażalenia Skarżącej. Sprawa nie zostałaby bowiem ponownie w pełni rozpoznana w ramach postępowania II instancji jedynie wówczas, gdyby organ zażaleniowy nie odniósł się do argumentów Strony, które obiektywnie i skutecznie poddawałyby w wątpliwość sposób rozumowania (wnioskowania) organu I instancji. Tego typu nowej argumentacji Skarżąca jednak nie przedstawiła ani w zażaleniu, ani w skardze. Z uwagi na wcześniej wskazane argumenty Sąd nie mógłby zaakceptować sytuacji, w której jako jedyny powód utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wskazano by w postępowaniu zażaleniowym wyłącznie fakt potwierdzenia w spornej opinii Szefa KAS pierwotnych wątpliwości DKIS, które zarysowały się wprawdzie na gruncie innej sprawy, lecz ocenionej jako podobna w istotnych elementach do sprawy niniejszej, co z kolei miałoby być argumentem przesądzającym w związku z ewentualnym przekonaniem organu interpretującego o wiążącym dla niego charakterze tego typu opinii. Z taką sytuacją zdecydowanie nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu Skarżąca w zażaleniu nie przedstawiła istotnych argumentów mogących podważać stanowisko organów obu instancji, których następnie nie rozpatrzono by w sposób odpowiedni z konsekwencją procesową w postaci możliwego i istotnego wpływu na wynik sprawy. Rzecz bowiem nie w tym, że rzeczona opinia Szefa KAS oraz kwestionowane rozstrzygnięcia organu interpretującego w obu instancjach opierają się na zasadniczo jednakowej argumentacji, lecz w tym czy owa argumentacja jest bardziej przekonująca niż stanowisko Wnioskodawcy prezentowane najpierw we wniosku, następnie w zażaleniu, a ostatecznie w rozpoznawanej obecnie skardze. Zdaniem Sądu argumentacja zażalenia i skargi powiela stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku. Jej rozwinięcie w stosunku do tej, którą pierwotnie zaoferowano we wniosku, nie obejmuje żadnych nowych i istotnych argumentów, które mogłyby obalać obiektywnie przekonującą argumentację towarzyszącą stanowisku DKIS oraz Szefa KAS. W dalszym ciągu jest to bowiem jedynie zwykła polemika (aczkolwiek na w pełni profesjonalnym poziomie prawniczego dyskursu) z poglądem organu podatkowego wyrażonym w obu zakwestionowanych postanowieniach, lecz równocześnie nie na tyle przekonująca, aby pogląd ten można było uważać za skutecznie podważony. Kluczowe w sprawie pozostaje to, że na tle opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności zdarzenia przyszłego, dostatecznie uzasadniono w niej przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa z uwagi na zastosowanie analogicznego schematu działania, który opisano w spornej opinii Szefa KAS, a który obiektywnie zachodzi w istotnie tożsamych okolicznościach sprawy, dla której została ona wydana, jak i sprawy niniejszej. Organ zażaleniowy wydał zatem swoje rozstrzygnięcie na podstawie pełnego, rzetelnego i wnikliwego rozpoznania istoty sprawy i nie naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 127 w związku z art. 235 w związku z art. 238 w związku z art. 14h O.p. W szczególności bowiem nie oparł swojego rozstrzygnięcia na bezkrytycznej akceptacji stanowiska zwartego w spornej opinii Szefa KAS, wydanej w okolicznościach tożsamych co do istoty z opisem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w tym postępowaniu, lecz na własnej – zdaniem Sądu obiektywnie przekonującej – argumentacji ze swojego wcześniejszego wystąpienia do Szefa KAS w tamtej sprawie, którą ów wykorzystał i podzielił, a którą następnie powołano również w obu kwestionowanych postanowieniach DKIS w tym postępowaniu. 3.9. W odniesieniu do zarzutów Skarżącej co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego należy także przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak stanowi art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Należy także podkreślić, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu interpretującego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi przykładowo na przedmiot lub zakres przedstawionego problemu – może wydać interpretację indywidualną. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Jak z kolei stanowi art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Z przepisu art. 14b § 5e O.p. wynika natomiast, że na postanowienia wydane na podstawie § 1a, 5 i 5b przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. 3.10. Sąd podziela pogląd, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest wymagane uzyskanie pewności co do wystąpienia elementów wskazujących niezbicie na wystąpienie tego typu nadużycia. To bowiem jest domeną postępowania podatkowego i dokonuje się na podstawie wyników postępowania dowodowego, którego w sprawach z wniosków udzielenie o interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na wystąpienie przesłanek nadużycia prawa wskazanych w ustawie oraz w odnoszącym się do tej kwestii orzecznictwie TSUE. Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy przy tym interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/): - pojęcie "uzasadniony" oznacza tyle, co: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", - natomiast rzeczownik odczasownikowy "przypuszczenie" wiąże się z "domyślaniem się czegoś lub uważaniem czegoś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ podatkowy domyśla się, bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić tego typu nadużycie. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, jak wskazano w orzeczeniach TSUE powołanych w obu kwestionowanych postanowieniach DKIS oraz w spornej Opinii Szefa KAS, kiedy po pierwsze dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax i inni, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 69-71, 73-74, 92-94 i 98; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 42 i 47; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, pkt 27-30; wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 44-45 i 48-52; wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Paul Nevey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 41-46 i 49-52; wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Surgicare, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 24-26 i 34; wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 34-36, 41-42, 45 i 49-50 oraz wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i inni, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 26-34, 42-44, 46, 53 i 58-62). W niniejszej sprawie podstawą uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa po stronie DKIS są wątpliwości co do realnej odpłatności dzierżawy. W tej kwestii w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajver, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 49, wskazano, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. Trybunał podkreślił jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Odwołując się do ww. orzeczenia TSUE i rozważając kwestię wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, jako stanowiącej istotny element stanu faktycznego w podobnej do niniejszej sprawie, skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 164/17, ocenił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. W rozpatrywanej wówczas sprawie NSA podkreślał (por. punkt 8.12 uzasadnienia), że w ustalonym stanie faktycznym sposób wykorzystywania boiska przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu, nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-140/17, także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności (chodzi o wyrok Trybunału z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 34-39 – dopisek tutejszego Sądu). Jak zaznaczył NSA w tamtej sprawie, również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne w związku z zawarciem umowy dzierżawy gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanej we wniosku transakcji jest także to, że z założeń odnoszących się do budowy tego rodzaju obiektów wynika, że ustalone opłaty za korzystanie z nich nie mogą przewyższać kosztów ich utrzymania. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności, w ocenie składu siedmiu sędziów NSA, wyrażonej w analizowanym wyroku, nie można uznać, by zmiana formy oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce kultury, do realizacji zadań własnych gminy, będącej stroną tamtej sprawy, z nieodpłatnej na odpłatną, o symbolicznym charakterze, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami gminy z tego tytułu oraz by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych. 3.11. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, organ zażaleniowy wskazał – co potwierdził wcześniej organ I instancji na podstawie miarodajnej także dla niniejszej sprawy opinii Szefa KAS – że czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji dają podstawy do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, ponieważ odpowiadają schematowi, który wystąpił w stanie faktycznym sprawy, dla której opinię Szefa KAS wydano, a który to stan faktyczny odpowiada z kolei opisowi istotnych okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę w niniejszym postępowaniu. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą z kolei uzasadnione przypuszczenie, że sporna dzierżawa, mimo że spełnia warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, jest jednak transakcją sztuczną, której zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ zażaleniowy zaznaczył, że w świetle rzeczonej opinii Szefa KAS, jako miarodajnej również dla istotnych okoliczności niniejszej sprawy, a potwierdzającej istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podziela argumentację postanowienia I instancji, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym może dojść do dokonania czynności spełniającej warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, lecz mającej zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jak bowiem wskazano w pełni miarodajnej dla niniejszego postępowania opinii Szefa KAS, kompleksowa analiza treści wniosku Strony wskazuje, że zawarcie umowy dzierżawy w ramach tego samego nakreślonego w opinii schematu może mieć sztuczny charakter w rozumieniu koncepcji nadużycia prawa wypracowanej w orzecznictwie TSUE, którego dorobek polski ustawodawca starał się z kolei inkorporować do przepisu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, eksponującego przede wszystkim warunek, aby budząca wątpliwości transakcja, w ramach której dokonuje się czynności opodatkowanych, mimo spełnienia warunków formalnych określonych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Przesłanka sprzeczności z celem przepisów dotyczy zatem korzyści podatkowych, których osiągnięcie miało stanowić zasadniczy cel transakcji, w ramach której jej strony dokonują czynności formalnie opodatkowanych. Aby korzyść podatkowa w ogóle zaistniała, musi ona mieć swoje źródło w treści materialnego przepisu prawa podatkowego - zwalniającego przedmiot lub podmiot od opodatkowania, zmniejszającego podstawę opodatkowania, ewentualnie pozwalającego podatnikowi na zastosowanie niższej (preferencyjnej) stawki podatku bądź dokonanie przewidzianych w przepisach odliczeń od podatku. W sprawie, dla której wydano sporną opinię, jak i w niniejszym postępowaniu, chodzi o zmniejszenie podatku należnego poprzez odliczenie podatku naliczonego od wydatków na wybudowanie bryły Budynku w związku z uzyskiwaniem stałego dochodu w postaci czynszu za oddanie w dzierżawę większej części jego powierzchni podległej Gminie jednostki organizacyjnej powołanej do realizacji zadań własnych JST w zakresie kultury lub sportu. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2024 r., poz. 87 ze zm.), JST organizują bowiem działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Organ interpretacyjny trafnie zauważył, że w sprawie, dla której Szef KAS wydał sporną opinię, a także w sprawie niniejszej, istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są zbieżne, co pozwala na zastosowanie tej opinii w obecnym postępowaniu. Odnotować należy, że DKIS – nie będąc uprawnionym w postępowaniu interpretacyjnym do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika opisu sprawy, który powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący, i to też w sprawie uczynił. Obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy, ciąży bowiem wyłącznie na Wnioskodawcy. Organ interpretujący może wystąpić do Strony z wezwaniem o uzupełnienie opisu, ale w niniejszej sprawie nie było to obiektywnie potrzebne, skoro rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do stwierdzenia przesłanki negatywnej dla udzielenia żądanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało odmową jej wydania. Zdaniem Sądu usprawiedliwione jest przewidywanie wystąpienia spornego nadużycia prawa. Organ interpretacyjny był uprawniony do stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy dla przypuszczenia, że spełniają one ustawowe kryteria nadużycia prawa. Udostępnienia przez Gminę Ośrodkowi 70% powierzchni Budynku dokonano w ramach transakcji spełniającej warunki formalne określone w przepisach ustawy (oddanie w dzierżawę jako czynność usługowa formalnie odpłatna, a przez to – co do zasady – wchodząca w zakres działalności gospodarczej Gminy), jednak zasadniczo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (wydzierżawienie powierzchni Budynku stwarza formalnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków Gminy na jego wzniesienie), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (porównywalnie symboliczna w stosunku do wysokości wydatków Gminy, poniesionych na wytworzenie wydzierżawionej powierzchni, wysokość rocznego czynszu płaconego przez GOK pozwala na uzasadnione wątpliwości czy dzierżawa nie stanowi w istocie użyczenia). Usprawiedliwione było zatem w okolicznościach sprawy stwierdzenie DKIS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że zasadniczym celem dzierżawy nie była dla Gminy odpłatność w formie opłat czynszowych za dzierżawioną powierzchnię (symboliczna zarówno w stosunku do wielomilionowych wydatków Gminy na wzniesienie Budynku, jak i do ogółu jej rocznych dochodów), lecz osiągnięcie korzyści podatkowej z odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie bryły Budynku. Stosując art. 14b § 5b pkt 3 O.p., organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, czyli nie musi udowodnić, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowią czynności określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT skutkujące powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, których wymogi formalne spełnia planowane działanie opisane we wniosku Strony. Organ jest natomiast zobowiązany do tego, aby swoje przypuszczenie (domysł) uzasadnić, a więc co najmniej wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ powinien także określić, na czym polega możliwa korzyść podatkowa. W przeciwnym razie skorzystanie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez organy podatkowe byłoby niekontrolowalne przez sąd, który nie mógłby wówczas zweryfikować zasadności przypuszczenia organów. Wnioskodawca z kolei nie wiedziałby, co do których elementów stanu faktycznego organ przypuszcza, że stanowią czynności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z tego nie można jednakowoż wnioskować, że w zakresie tych elementów w postępowaniu podatkowym zostałoby potwierdzone spełnienie przesłanek z ww. przepisu. Ostatecznie bowiem określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi nadużycie prawa jest przedmiotem wymiarowego postępowania podatkowego, a zwłaszcza przeprowadzanego w jego ramach postępowania dowodowego, w którym będzie weryfikowana prawdziwość i kompletność opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę, a którego wyniku nie da się przewidzieć w stopniu graniczącym z pewnością. 3.12. W ocenie Sądu, wydając swoje rozstrzygnięcia w obu instancjach, DKIS opierał się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawarł wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Analiza sprawy oparta została na opisie podanego przez Stronę zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane przez nią fakty i okoliczności, które były w sprawie istotne. To oznacza, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, DKIS nie naruszył przepisów art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c, art. 14b § 3 w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wymienionych zasadniczo zarzutami sformułowanym w skardze w punktach od pierwszego do piątego. To samo odnosi się także do zarzutu z punktu szóstego skargi, że DKIS naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 O.p., albowiem po ponownej analizie sprawy organ zażaleniowy miał nie tylko prawo, ale także obowiązek utrzymać w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Strony. Tym samym organ interpretujący nie naruszył również dyspozycji art. 14b § 1 O.p. objętego zarzutem z punktu siódmego skargi. W świetle art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, jak stanowi art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV. Oznacza to w szczególności, że DKIS zwyczajnie nie mógł naruszyć dyspozycji art. 122 O.p. Wbrew odmiennym zapatrywaniom Skarżącej, organ interpretujący uwzględnił należycie wszystkie istotne okoliczności podane przez Stronę w opisie zdarzenia przyszłego. Różnice w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pomiędzy sprawą, w której Szef KAS wydał sporną opinię, a niniejszym postępowaniem nie miały istotnego znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa, które DKIS przyjął za podstawę prawną obu kwestionowanych przez Skarżącą rozstrzygnięć, uwzględniając przy tym sprostowanie oczywistej omyłki, jaka w tym zakresie pojawiła się w postanowieniu wydanym w I instancji. Stosownie do art. 217 § 2 O.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Utrzymując w mocy postanowienie I instancji, organ zażaleniowy szczegółowo wyjaśnił Stronie wszelkie przesłanki będące podstawą zaskarżonego postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie należało utrzymać w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a także uzasadnił okoliczności w jakich doszło do wydania przedmiotowego postanowienia. Swoją ocenę wyraził przy tym w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania zaskarżonego postanowienia. Zarzut sformułowany w tym zakresie w szczególności w punkcie czwartym lit. a skargi uznać należy za bezpodstawny. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie zaś z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Organ zażaleniowy po analizie sprawy trafnie stwierdził, że postanowienie objęte zażaleniem wydane zostało zasadnie. Prawidłowo – w ocenie Sądu – nie dopatrzył się przy tym powodów i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia I instancji, a następnie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącej. W spornych postanowieniach szczegółowo wskazano Skarżącej, z jakich powodów wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisów postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Prezentując swoje stanowisko, zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę, DKIS adekwatnie wsparł się przykładami z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE oraz dostatecznie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, a chociaż Strona pozostaje nieprzekonana co do kompletności, spójności i trafności jego argumentacji, do czego ma przy tym pełne prawo, to swoje racje organ interpretujący wyłożył w sposób obiektywnie jasny i – zdaniem Sądu – w pełni przekonujący. W niniejszej sprawie DKIS nie tylko był uprawniony, lecz i zobowiązany odmówić wydania interpretacji indywidualnej, bowiem w przypadku gdy wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", wówczas postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej. Stwierdzając tę przesłankę negatywną, DKIS nie tylko nie miał obowiązku odnosić się merytorycznie do zadanych przez Stronę pytań, ale logicznie i konsekwentnie nie mógł tego uczynić, skoro odmówił wydania żądanej interpretacji indywidualnej. To przesądza o braku zasadności zarzutu z punktu czwartego lit. b skargi. 3.13. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.) wymaga, aby z treści uzasadnienia postanowienia wynikało, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ podatkowy. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę nadużycia prawa przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia, co w sprawie niniejszej miało miejsce. Strona ma bowiem prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. akt I GSK 786/12, CBOSA). Zdaniem Sądu na podstawie treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) Skarżąca mogła uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej). 3.14. Powyższe rozważania przesądzają o niezasadności wszystkich zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, skoro w skardze nie przywołano żadnych nowych argumentów mogących mieć negatywny wpływ na ocenę trafności podjętego rozstrzygnięcia (są one bowiem powieleniem zarzutów z zażalenia), za prawidłowe uznać należy również stanowisko DKIS, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jako podjęte przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, którego okoliczności zostały prawidłowo ocenione w świetle przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, powołanych w podstawie kwestionowanego rozstrzygnięcia. 3.15. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.