II FSK 8/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1797/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. nr 1401-IOD-2.611.1.2019.8.PK UNP: 1401-19-092116 w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez Sąd w wyroku: 1. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, przejawiające się w: - braku prawidłowego wskazania i omówienia w uzasadnieniu ram prawnych, w których sprawa powinna być rozpatrzona oraz prawidłowych ustaleń faktycznych, które są oceniane w granicach ww. ram prawnych, - braku precyzji w wyroku co do tego czy jeżeli istniała możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, przy czym tylko jedna z ww. możliwości interpretacji opiera się również o (uwzględnia) przepis Konstytucji RP, tj. zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP aktu nadrzędnego nad ustawami zwykłymi (a zatem wykładnia przepisu ustawy podatkowej niezgodna z lub pomijająca przepisy Konstytucji RP w oczywisty sposób wadliwa), to czy należy przyjąć, iż inne możliwości interpretacji nie wykluczają same przez się stwierdzenia naruszenia prawa o charakterze rażącym, - braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia (rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz jej wyjaśnienia, - pominięcie wyjaśnień i zarzutów Skarżącej zawartych w skardze (w tym wskazanych norm konstytucyjnych) i nieustosunkowanie się do nich w wyroku; 2. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi. W razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz decyzji z 21 maja 2019 r., a także stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez Sąd w wyroku: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z: - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., poz. 1316) oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez Sąd w wyroku skutkujące uznaniem, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach wydanych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (tj. w decyzji z 17 lipca 2019 r. i w decyzji z 21 maja 2019 r.), iż nie były spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (tj. decyzji z 30 sierpnia 2017 r.) z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, w tym przez akceptację przez Sąd tego, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu zwykłym nie było prowadzone na ustalenie jedynej okoliczności istotnej dla sprawy (tj. faktu czy podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy; co wynika z jednej czynności i z jednego dokumentu) (obowiązek prowadzenia takiego postępowania ciążył z mocy prawa na organie podatkowym), a było prowadzone na ustalenie okoliczności nieistotnej dla sprawy (tj. faktu terminowego złożenia lub nie, przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej - przy błędnym założeniu, iż oświadczenie takie musi być złożone wyłącznie w formie pisemnej, pomimo tego, iż ustawodawca takiego wymogu nie nałożył, np. przez przygotowanie odpowiedniego formularza); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez Sąd , że decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż ta decyzja błędnie niewłaściwie nie zastosowała tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez Sąd w, iż decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz decyzja z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż ta decyzja błędnie niewłaściwie nie zastosowała tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowani. W razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z powyższych pkt skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie w całości decyzji z 17 lipca 2019 r. i z 21 maja 2019 r., oraz stwierdzenie nieważności decyzji z 30 sierpnia 2017 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez Sąd w wyroku: 1.przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c) P.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej polegającym na stwierdzeniu przez Sąd, że decyzja Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez nie uwzględnienie w decyzji z 30 sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie organ pierwszej instancji błędnie określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej polegającym na stwierdzeniu przez Sąd, że decyzja z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem polegającym na nie uwzględnieniu w decyzji z 30 sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie organ błędnie określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny; w efekcie te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2008 r. - przez błędne uznanie przez Sąd w wyroku, iż decyzja z 17 lipca 2019 r. oraz z 21 maja 2019 r. prawidłowo uznają, że wydana w postępowaniu zwykłym decyzja z 30 sierpnia 2017 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej polegającym na nie uwzględnieniu w decyzji z 30 sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie organ błędnie określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek PIT został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny; w efekcie te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego. Rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. swe rozstrzygnięcie z 30 sierpnia 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia. W tym miejscu słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 30 sierpnia 2017 r., co świadczy o tym, że zgodziła się z tą decyzją. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo uznali, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wskazywane przez Skarżącą kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie w ramach postępowania zwykłego (odwoławczego) – którego, jak wskazano wcześniej, Skarżąca nie zainicjowała (ponieważ nie wniosła odwołania), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Podobnie ocenił Sąd, sytuację w odniesieniu do decyzji z 30 sierpnia 2017 r., że nie można uznać żeby spełniona była przesłanka rażącego naruszenia prawa w związku z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. polegającym na nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu jego zbycia w wysokości wartości tego prawa z dnia jego nabycia w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2. Słuszni również nie uznał Sąd pierwszej instancji, żeby doszło do "rażącego" naruszenia prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z brakiem pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości o część stanowiącą uszczerbek powstały w majątku Skarżącej wynikający z wyzbycia się majątku (przychód) opodatkowanego uprzednio podatkiem od spadków i darowizn w związku z tym, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.