I SA/Łd 296/23

Dnia 13 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 6 lutego 2023 r. nr KO.4118.2.2023 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami za 2017 r. oddala skargę. Wójt Gminy Skierniewice (dalej jak: "Wójt", "organ I instancji") decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. zobowiązał K. S. prowadzącą w 2017 r. Niepubliczny Punkt Przedszkolny "K" w M. (dalej: "skarżąca") do zwrotu, udzielonej na 2017 r. z budżetu Gminy S. dotacji w kwocie 248.960,18 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonych od następujących kwot i terminów: 17.033,30 zł od dnia 2.02.2017 r. do dnia zapłaty; 25.072,32 zł od dnia 30.03.2017 r. do dnia zapłaty; 23.115,75 zł od dnia 30.03.2017 r. do dnia zapłaty; 23.908,29 zł od dnia 27.04.2017 r. do dnia zapłaty; 23.908,29 zł od dnia 26.05.2017 r. do dnia zapłaty; 23.908,29 zł od dnia 28.06.2017 r. do dnia zapłaty; 23.908,29 zł od dnia 28.07.2017 r do dnia zapłaty; 23.908,29 zł od dnia 30.08.2017 r. do dnia zapłaty; 16.970,96 zł od dnia 27.09.2017 r. do dnia zapłaty; 16 217,78 zł od dnia 27.10.2017 r. do dnia zapłaty; 15 691,40 zł od dnia 29.11.2017 r. do dnia zapłaty; 15 317,22 zł od dnia 14.12.2017 r. do dnia zapłaty z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, przy uwzględnieniu przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3) i 7) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej jako: "O.p."), a także nakazał skarżącej dokonać zwrotu do Budżetu Gminy Skierniewice w ciągu 15 dni od daty uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, kwoty dotacji w wysokości 248.960,18 zł wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonych od ww. kwot i terminów. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach (dalej: "SKO") zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2023 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło do zwrotu kwotę 54.435,25 zł z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z budżetu Gminy Skierniewice za 2017 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest kolejnym wydanym w sprawie, ponieważ wcześniej SKO decyzją z dnia 4 października 2021 r. uchyliło decyzję organu I instancji z uwagi na braki w materiale dowodowym. Sprzeciw od tej decyzji był przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (oddalający sprzeciw wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 876/21, od którego skarga kasacyjna skarżącej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 574/22). Następnie decyzją z dnia 8 lipca 2022 r. SKO ponownie uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że skarżąca w okresie od 1 września 2011 r. do 2 września 2019 r. prowadziła Niepubliczny Punkt Przedszkolny w M. zgodnie z wpisem do ewidencji niepublicznych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę Skierniewice. W dniu 2 września 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o przyznanie dotacji na 2017 r. wraz z informacją o planowanej liczbie uczniów – 25, w tym 4 dzieci z niepełnosprawnościami i posiadających opinię o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju oraz 6 dzieci spoza terenu Gminy. Skutkiem powyższego Gmina przekazała dotację w łącznej kwocie 263 609,34 zł, z tego 256 999,29 zł za 2017 r. i 6 610,05 zł wyrównania dotacji za 2016 r. Dotacje zostały udzielone w oparciu o miesięczne informacje przedkładane przez skarżącą dotyczące liczby uczniów i ich danych, zgodnie z wymaganiami uchwały Rady Gminy Skierniewice Nr XXIII/151/2017 z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów oraz innych form wychowania przedszkolnego. W przedłożonym rozliczeniu skarżąca podała, że suma wydatków pokrytych z dotacji wyniosła 263.609,34 zł, z tego wydatki na wynagrodzenia wyniosły 200.128,60 zł, a wydatki rzeczowe - 28.596,03 zł i inne pozostałe wydatki w kwocie 34.884,71 zł. Organ zwrócił uwagę, że dotacja oświatowa została udzielona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1327) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Organ wyjaśnił, że pomimo, iż to na dotowanym podmiocie ciąży obowiązek przedstawienia materiału dowodowego, skarżąca zniszczyła dokumentację, a organ bezskutecznie podjął próbę jej odtworzenia. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 105 § 1 kpa w zw. z art. 70 ustawy O.p. przez brak umorzenia postępowania, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania co do zwrotu dotacji jako niepodatkowej należności budżetowej; 2) art. 10 i in. kpa poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 3) art. 8, art. 61 § 1 kpa w zw. z art. 36 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej jako ufzo) poprzez wszczęcie z urzędu postępowania w sytuacji braku ustawowych podstaw do wszczęcia; 4) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 138 § 2 i art. 15 kpa, statuującym zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez brak uchylenia decyzji I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w sytuacji wypełnienia przesłanek z art. 138 § 2 kpa, a zamiast tego wydanie decyzji reformatoryjnej, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie i skutkował koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania, mając na uwadze, że zakres postępowania konieczny do wyjaśnienia sprawy jest znaczny, a w zasadzie całkowity; 5) art. 136 § 1, 2 i 4 kpa poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego bez wniosku i wbrew stanowisku strony, a przy tym postępowanie to dotyczyło całości postępowania wyjaśniającego, zamiast organu I instancji; 6) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 kpa polegającym na nieprawidłowej ocenie i braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz co narusza zasady dowodowe określone w kpa i w konsekwencji niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 7) art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez brak powołania podstawy prawnej wydania decyzji, brak pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, odnoszących się do określenia zasadności i wysokości dotacji do zwrotu, to jest brak wyjaśnienia podstawy faktycznej decyzji co do uznania dotacji za "wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem" oraz subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do normy art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, brak należytego uzasadnienia przez organ odwoławczy co do zakwestionowanych wydatków, a właściwie brak wskazania, jakie konkretne wydatki zostały uznane za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, z przytoczeniem uzasadnienia faktycznego i wyjaśnieniem podstaw prawnych; II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 70 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (ufp) w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w tych przepisach poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za 2017r.; 2) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (u.s.o.) oraz przepisów art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem; 3) Uchwały Rady Gminy Skierniewice nr XXXI/174/2014 z 31 stycznia 2014 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie Gminy Skierniewice przez osoby prawne i fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, w ten sposób, że strona dokonała rozliczenia pobranej i wydatkowanej dotacji za 2017r. zgodnie z przepisami uchwały, co zostało zatwierdzone przez organy Gminy zgodnie z obowiązującymi przepisami tego aktu prawa miejscowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta, umorzenie postępowania za względu na przedawnienie zobowiązań skarżącej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2023 r. skarżąca przedstawiła stanowisko w zakresie twierdzeń podniesionych przez organ w odpowiedzi na skargę, w tym dotyczących braku przedawnienia zobowiązania w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. SKO odniósł się do przedstawionych zarzutów i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO o charakterze reformatoryjnym (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), określającą skarżącej kwotę dotacji oświatowej do zwrotu w wysokości 54.435,25 zł w miejsce orzeczonej przez organ I instancji kwoty 248.960,18 zł – jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – przy przyznanej kwocie dotacji w wysokości 256.999,29 zł. Wobec tego, że dotacja dotyczyła roku 2017 i w tymże roku była wypłacona, a decyzja organu odwoławczego została wydana 6 lutego 2023 r. (doręczona pełnomocnikowi 9 lutego 2023 r.). pierwszym wątkiem w tej sprawie była kwestia przedawnienia. W skardze sformułowano wniosek o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi właśnie na przedawnienie zobowiązań skarżącej. Jak podniesiono, zobowiązanie do zwrotu dotacji za rok 2017 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., ponieważ do tego dnia nie została wydana ostateczne decyzja w sprawie przez organy I oraz II instancji. Rokiem kalendarzowym pobrania i wykorzystania dotacji był rok 2017, zatem 5-letni okres upłynął 31 grudnia 2022 r. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2023 r. zobowiązanie do zwrotu części dotacji, jako pobranej nienależnie w roku 2017 r. uległo przedawnieniu, wskutek czego wydana przez organ I instancji decyzja w tym zakresie winna zostać uchylona, a postępowanie administracyjne w tym zakresie, jako bezprzedmiotowe, winno zostać umorzone. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że: W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej części skargi skarżąca podniosła, że antycypując odpowiedź na skargę organu, w którym zapewne będzie powoływał się na przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, który to przepis miał rzekomo prowadzić do wstrzymania biegu przedawnienia od 31 marca 2020 do 16 (23) maja 2020 r., na okres 54 dni, stwierdzić należy, że do zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło na mocy tej ustawy. SKO uznaje, że przepisy prawa podatkowego są prawem administracyjnym. Jest to jednak w tym konkretnym przypadku bezpodstawne. Przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie dotyczył terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie, w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2023 r. skarżąca odniosła się do kwestii możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – co pozostawało w związku ze sprzeciwem, który uprzednio skarżąca wniosła na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Stanowisko skarżącej było następujące: zdaniem Kolegium bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 230 dni na skutek wniesienia sprzeciwu, jednak regulacje art. 64a i nast. p.p.s.a. dotyczące sprzeciwu, jak i sama instytucja prawna sprzeciwu, odróżniają się od skargi na decyzję. Skarżąca zauważyła, że w przywołanym przez organ wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r. I GSK 783/21 stwierdzono, że "istnieje prawna możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na czas wniesienia sprzeciwu na decyzje SKO wydane na podstawie art. 138 § 2 kpa. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa art. 70 § 6 pkt 2 op. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, że ustawodawca wprowadzając dwa różne środki zaskarżenia decyzji, tj. skargę i sprzeciw, miał na celu ograniczenie stronom uprawnień materialnoprawnych np. związanych z przedawnieniem. Mimo, że pomiędzy tymi środkami zaskarżenia istnieją różnice, bo sprzeciw przysługuje jedynie od decyzji kasacyjnych, to niemniej służą one weryfikacji przed sądem administracyjnym zaskarżonych w tym trybie decyzji. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 op odnosi się do każdej decyzji wydawanej w zakresie danego zobowiązania podatkowego, także decyzji kasacyjnej. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 2 op, odnosi się również do decyzji kasacyjnej SKO, zaskarżonej sprzeciwem do sądu". Jednak, zdaniem skarżącej, taka wykładnia jest błędna i niezgodna zarówno z brzmieniem, jak i treścią oraz celem przepisów. Sąd nie podziela żadnego z argumentów skarżącej uznając, że SKO prawidłowo odczytało przepisy dotyczące przedawnienia należności przypadającej do zwrotu z tytułu wypłaconej w 2017 r. dotacji wykorzystanej następnie niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnijmy, że podstawą prawną decyzji organu był przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 u.f.p. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Stosownie natomiast do art. 252 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6). Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są – jak wynika z art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Nie są to więc "podatki", lecz "niepodatkowe należności budżetowe". Jak stanowi przepis art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą (o finansach publicznych – przyp. Sądu) stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052 oraz z 2022 r. poz. 1301) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Wynika z tego jasno, że do zwrotu dotacji przepisy O.p. stosuje się "odpowiednio", a nie wprost (tak jak ma to miejsce w przypadku przepisów k.p.a.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że "skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. to organy władne są wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi" (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., I GSK 195/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2021 r., I SA/Łd 690/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2023 r., I SA/Gd 1021/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2023 r., III SA/Gl 790/22, CBOSA). Do należności dotacyjnych stosuje się też odpowiednio przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpoznanej sprawie skarżąca wniosła sprzeciw od kasacyjnej decyzji SKO z dnia 4 października 2021 r. Sprzeciw został wniesiony 21 października 2021 r., rozpoznany przez WSA wyrokiem z dnia 31 listopada 2021 r. I SA/Łd 876/21 (ze skutkiem negatywnym dla skarżącej), a skarga kasacyjna skarżącej od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r. I GSK 574/22. Odpis prawomocnego wyroku Sąd I instancji doręczył organowi odwoławczemu w dniu 8 czerwca 2022 r. Zdaniem Sądu, spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 230 dni (7,5 miesiąca). Organ odwoławczy mógł zatem procedować, wydać i doręczyć skarżącej decyzję określającą do połowy sierpnia 2023 r. Sąd nie podziela, jak widać, zarzutów skarżącej, jakoby bieg terminu przedawnienia zawieszało tylko wniesienie skargi na decyzję – a sprzeciwu już nie. Skarżąca ignoruje fakt, że przepisy O.p. stosuje się do należności dotacyjnych "odpowiednio", a zatem z modyfikacjami wynikającymi m.in. ze specyfiki tych należności i postępowania w ich sprawie. A specyficzne dla tego postępowania było to, że prowadzi się je na podstawie k.p.a, a nie O.p. (nie są to wszakże podatki), a więc w tym przypadku od decyzji kasacyjnej możliwe było wyłącznie wniesienie sprzeciwu, który w p.p.s.a. zarezerwowany jest dla "decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego" (art. 64a p.p.s.a.). Natomiast decyzje kasacyjne wydawane na podstawie O.p. można skarżyć na zasadach ogólnych – przez wniesienie skargi. Byłoby zupełnie nieracjonalne pominięcie tych proceduralnych odrębności zwłaszcza, że nakazuje je uwzględnić sam ustawodawca poprzez użyte w przepisie art. 67 ust. 1 u.f.p. sformułowanie: stosuje się "odpowiednio" przepisy działu III O.p. Oceny tej nie zmienia fakt, że mimo wniesienia sprzeciwu postępowanie administracyjne nadal się toczy, bo nie zabraniają tego przepisy. Nie zmienia to jednak faktu, że organ musi jednak liczyć się z różnym wynikiem procesu sądowego, w tym niekorzystnym dla niego (co oznacza dla organu nakaz wydania decyzji merytorycznej), stąd nie można go pozbawić potrzebnego na to czasu z przyczyny zupełnie od niego niezależnej (proces sądowy uruchomiony na skutek sprzeciwu). Stąd zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia sprzeciwu jest tu logicznym rozwiązaniem. Dodatkowo Sąd stwierdza – choć nie ma to już znaczenia dla sprawy (bo organ uznał inaczej) – że do zawieszenia terminu przedawnienia doszłoby także na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19. Z przepisu wynika bowiem, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu Covid-19 zawieszeniu ulega bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia. Zdaniem Sądu, wobec tego, że należności dotacyjne nie są podatkami, lecz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, do których stosuje się u.f.p., k.p.a. i odpowiednio tylko dział III O.p., a odesłanie zawarte jest w przepisach prawa administracyjnego (u.f.p.) – termin przedawnienia z art. 70 O.p. jest w tym przypadku terminem przewidzianym w przepisach prawa administracyjnego (wchodzi w zakres normy odsyłającej). Takiemu rozumieniu tego przepisu nie stoi na przeszkodzie uchwała NSA z dnia 27 marca 2023 r. I FPS 2/22, w której stwierdzono, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Drugą sporną kwestią było to, czy skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organem. Skarżąca uważała, że nie. W skardze podniesiono, że cierpi ona na poważne schorzenia psychiczne, które uniemożliwiają jej normalne funkcjonowanie, z tego powodu była kilkukrotnie leczona szpitalnie, znajduje się cały czas w stanie choroby psychicznej i pod opieką psychiatryczną. Zdaniem skarżącej, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu nie zastępuje braku możliwości osobistego, czynnego i świadomego udziału strony w jakimkolwiek postępowaniu. Sąd stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że skoro skarżąca ma pełną zdolność do czynności prawnych, to stan choroby (psychicznej czy innej) nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 10 k.p.a. Z tego punktu widzenia wystarczające jest, że strona działa przez pełnomocnika – co przewidział sam ustawodawca, z wyjątkiem jedynie sytuacji, gdy charakter czynności wymaga osobistego działania strony (art. 32 k.p.a.). Skarżąca nie wskazuje, by były takie czynności w postępowaniu – a Sąd ich nie stwierdził. Z zarzutem tym pozostaje w związku kolejna kwestia – dowodów na okoliczność wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Otóż nie ulega wątpliwości, że ciężar dowodu w tym zakresie spożywa na beneficjencie dotacji – kto bowiem korzysta ze środków publicznych, musi je wydatkować zgodnie z celem, na który je uzyskał, udokumentować ten fakt i okazać organowi stosowne dowody. Tymczasem jak wynika z oświadczeń pełnomocnika skarżącej, skarżąca zniszczyła dowody księgowe z uwagi na swoją chorobę psychiczną. W związku z tym w skardze zarzucano, że nie może być tak, że działania zmierzające do uzyskania, czy odtworzenia dokumentacji mają leżeć po stronie skarżącej. Podkreślano, że zarówno we wcześniejszych decyzjach SKO w tej sprawie, jak i wyroku WSA w Łodzi, zawarto wskazania, by organ administracji poczynił w tym zakresie także działania bezpośrednio. Tymczasem, wójt nie powziął żadnych działań, a jedynie dołączył te nieliczne dokumenty, jakie znajdowały się i tak w jego posiadaniu. Dokumentacja w postaci zasad organizacji punktu nie ma większego znaczenia dla udokumentowania wydatkowania dotacji, jedynymi zaś przedłożonymi przez wójta dokumentami była umowa użyczenia pomieszczeń - także bez istotnego znaczenia, gdyż dotyczyła użyczenia nieodpłatnego. Tym samym, organ I instancji nie wykonał żadnych zaleceń i nie podejmował żadnych działań, w celu zgromadzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego, mającego znaczenie w sprawie. Pełen ciężar spoczął w istocie na pełnomocniku strony, która nie miał możliwości samodzielnego i racjonalnego działania ze względu na chorobę psychiczną skarżącej. Zdaniem Sądu, argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy miał trudności dowodowe w związku z zachowaniem strony (bez znaczenia, czy usprawiedliwionym chorobą, czy nie) i zrobił co mógł, by stosowne dowody pozyskać. Miało temu służyć również wydanie decyzji kasacyjnej, które nie przynosiło spodziewanego skutku, w związku z tym organ II instancji miał obowiązek podjąć decyzję na podstawie zebranych (możliwych do zebrania) dowodów. Sąd nie dostrzega tu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co podniesiono w kolejnym zarzucie skargi, bo zasadą jest dążenie do wydania decyzji merytorycznej w postępowaniu odwoławczym. To także wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r. II OSK 280/19). Na organie odwoławczym ciążą przy tym te same, co na organie I instancji, obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego - art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., II OSK 782/22). Jak słusznie podkreślało SKO, w sprawie brak było materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość i celowość wydatków dotacyjnych. W rozliczeniu rocznym skarżąca wskazała, że wykorzystała dotację w kwocie 263.609,34 zł. Decyzje organu I instancji z dnia 5 maja 2020 r. i z dnia 26 maja 2022 r. zostały uchylone przez SKO z powodu braków w materiale dowodowym wymagających uzupełnienia. Nie ulegało przy tym wątpliwości, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, również w sytuacji gdy dokumenty zostały utracone. SKO powołało się tu na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2017 r. I SA/Gl 1452/16 (prawomocny), w którym Sąd stwierdził, że "trudno nałożyć na organ obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów (dokumentów), tym bardziej korzystnych dla strony, które sama strona ma obowiązek sporządzić, archiwizować i w razie potrzeby przedstawić organowi, ale mając na uwadze powołane ostatnio regulacje, należy przyjąć, że na organie administracyjnym ciąży w takim przypadku obowiązek wezwania strony o przedstawienie tejże dokumentacji. Brak wezwania strony o przedstawienie dowodów albo zbyt ogólne wezwanie może uzasadniać konieczność uzupełnienia przeprowadzenia postępowania dowodowego". Takie wezwanie w rozpoznanej sprawie zostało dokonane, i to niejednokrotnie – organ I instancji występował do skarżącej o przedłożenie dowodów na okoliczność prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, a także do rodziców dzieci uczęszczających do Punktu Przedszkolnego odnośnie realizacji zadań z zakresu kształcenia specjalnego i uzyskał ich oświadczenia oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, orzeczenie o niepełnosprawności i opinię poradni psychologiczno-pedagogicznej. Organ I instancji w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2022 r. szczegółowo wskazał, do przedłożenia jakich dokumentów i wyjaśnień wzywa skarżącą. Organ ten – wbrew twierdzeniu skargi – nie był zatem bierny w gromadzeniu materiału dowodowego, jednak jego możliwości dowodowe były ograniczone. Pełnomocnik skarżącej powoływał się na okoliczność zniszczenia przez skarżącą dokumentacji obejmującej m.in. rok 2017, ale też zadeklarował w piśmie z dnia 30 lipca 2021 r.(do którego załączył wydruki z księgi przychodów i rozchodów za rok 2016 i 2018 i orzeczenia o niepełnosprawności i całkowitej niezdolności do pracy skarżącej), że gdyby udało się odzyskać inną dokumentację, zostanie ona przesłana niezwłocznie do SKO. Dodatkowo SKO w trakcie postępowania odwoławczego wezwało pełnomocnika skarżącej do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki finansowane z udzielonej dotacji oraz Wójta Gminy Skierniewice do przedłożenia dokumentów mających znaczenie w sprawie. Organ I instancji przesłał m.in. dokumentację organizacyjną punktu przedszkolnego oraz umowę użyczenia obiektu, w którym mieścił się punkt przedszkolny, wraz z aneksami. Pełnomocnik w odwołaniu z dnia 21 grudnia 2022 r. w części zatytułowanej "Nowe dowody i okoliczności w sprawie" wskazał na akta osobowe pracowników placówki i dołączył kopie umów o pracę i umowy zlecenia oraz świadectw pracy i kart wynagrodzeń. Przedłożone umowy umożliwiły poprzez zestawienie z innymi dowodami, w tym z wyciągiem z rachunku bankowego przedłożonym przy piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 11 lutego 2022 r. weryfikację wydatków tym zakresie. Sąd podziela stanowisko SKO, że skarżąca miała możliwość i czas na to, by odnaleźć, odtworzyć i przedłożyć organowi dowody potwierdzające prawidłowość wydatkowania dotacji, a jeśli tego nie uczyniła, to skutków tego stanu rzeczy nie można poczytać na niekorzyść organu. Jak podkreślało SKO, trudności dowodowe polegały przede wszystkim na tym, że brak było faktur i rachunków w oparciu o które organy miałyby możliwość oceny związku wykonanych usług i dokonanych zakupów z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przez to wykazania celowości tych wydatków. W toku postępowania zdołano zgromadzić tylko część dokumentów, które pozwoliły na częściową rekonstrukcję sposobu wydatkowania dotacji. Organ I instancji przeanalizował wyciąg z rachunku bankowego i stwierdził, że na jego podstawie nie jest w stanie ocenić celowości poniesionych wydatków w rozumieniu art. 90 ust.3d u.s.o. SKO także oceniło przedłożony materiał dowodowy, w tym zapisy z wyciągu z rachunku bankowego, zapisy w dziennikach lekcyjnych (z uwzględnieniem zapisów odnośnie zajęć logopedycznych) oraz dodatkowych dowodów załączonych przy odwołaniu tj. umów o pracę i umowy zlecenia. Te dodatkowe dowody umożliwiły weryfikację wydatków widniejących na wyciągu z rachunku bankowego w części dotyczącej wynagrodzeń osób zaangażowanych w wykonywanie zadań punktu przedszkolnego. Wydatki, których nie udało się potwierdzić z uwagi na brak udokumentowania ich poniesienia na cele wykonania zadań oświatowych zostały uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowość takiej kwalifikacji dla nieudokumentowanych wydatków nie budzi wątpliwości Sądu. Należy zauważyć, że w decyzji organu I instancji kwota do zwrotu została określona na 248.960,18 zł, natomiast SKO pomniejszyło ją kwoty 54.435,25 zł. Sąd stwierdza, że uczyniono nie naruszając zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.). Zmiana kwoty do zwrotu była w pełni uzasadniona, czego logiczne, przekonujące motywy podano w uzasadnieniu decyzji, co przeczy twierdzeniu skargi, jakoby decyzja nie była należycie uzasadniona (art. 107 § 3 k.p.a.), gdyż nie można z niej się dowiedzieć, jakie wydatki zostały uznane za niezgodne z przeznaczeniem dotacji i dlaczego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji SKO, organ przeanalizował przedłożony przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 11 lutego 2022 r. wyciąg z rachunku bankowego Punktu Przedszkolnego za 2017 rok, w którym znajdują się zapisy odnośnie przekazywanego wynagrodzenia dyrektora placówki, wynagrodzenia wskazanych imiennie pracowników placówki, wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, przelewów ZUS, przelewów do urzędu skarbowego PIT-4, zakupów opłacanych kartą płatniczą, zapłaty przelewem za faktury i rachunki. Oprócz tego analizowano przedłożone przez pełnomocnika dowody w postaci umów o pracę, umów zlecenia, świadectw pracy, kart wynagrodzeń osób świadczących pracę lub usługi w punkcie przedszkolnym. Organ stwierdził, że z treści tych dowodów wynika, że: - J. D. zatrudniona była na stanowisku nauczyciela na podstawie umowy o pracę na czas określony od dnia 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. z wynagrodzeniem 2200,00 zł brutto w wymiarze 1 etatu, z dniem 1 czerwca 2017 r. aneksem zmienione zostało wynagrodzenie do kwoty 2.500,00 zł brutto ( dowody przy odwołaniu) oraz umowy o pracę na czas określony od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. z wynagrodzeniem 2.500,00 zł brutto. Oprócz wynagrodzenia przewidziane były także w umowie o pracę premie, nagrody i dodatki regulaminowe. - A. K. wykonywała pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony zawartej w dniu 1 września 2016 r. z wynagrodzeniem 2.800,00 zł na pełny etat jako nauczyciel/pedagog specjalny; umowa była aneksowana w dniu 1 czerwca 2017 r. poprzez zmianę wynagrodzenia do kwoty 3.000,00 zł. Z przedłożonego świadectwa pracy A. K. wynika, że praca świadczona była do dnia 31 sierpnia 2017 r. Jak wynika z treści protokołu kontroli A. K. na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 1 września 2017 r. wykonywała zlecenie z wynagrodzeniem 1.500,00 zł i 1.300,00 zł (bez doprecyzowania, że jest to wynagrodzenie miesięczne oraz bez sposobu dokumentowania zleconych prac). - S. K. na podstawie umowy o pracę z dnia 9 marca 2017 r. świadczyła pracę do 20 dnia 9 maja 2017 r. z wynagrodzeniem brutto 2.000,00 zł na stanowisku pomoc wychowawcy. Okres świadczenia pracy potwierdza wydane w dniu 12 maja 2017 r. świadectwo pracy. - A M. była zatrudniona na stanowisku pomoc nauczyciela/pedagog na podstawie umowy z dnia 1 września 2016 r. zawartej na czas nieokreślony świadczyła pracę za wynagrodzeniem 2.100,00 zł brutto. Umowa aneksowana była od dnia 1 czerwca 2017 r. w części dotyczącej wynagrodzenia ustalonego na jego podstawie w kwocie 2.300,00 zł. Z załączonego świadectwa pracy wynika, że A M. świadczyła pracę do dnia 31 grudnia 2017 r. W umowach o pracę przewidziano premie, nagrody i dodatki regulaminowe. - W. S. świadczyła usługi w zakresie prowadzenia rachunkowości i obsługi finansowo - księgowej na podstawie umowy zlecenia z dnia 1 września 2016 r. obowiązującej do 31 sierpnia 2017 r., z wynagrodzeniem 400,00 zł brutto. Z protokołu kontroli wynika, że na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 1 września 2017 r. W. S. zobowiązała się do prowadzenia rachunkowości wraz z obsługą finansowo- księgową za wynagrodzeniem 400 zł brutto. Ustalenia w tym zakresie poczyniono na podstawie wyciągu z rachunku bankowego, protokołu z przeprowadzonej przez organ dotujący kontroli w Punkcie Przedszkolnym obejmującej okres od września 2017 r. do sierpnia 2019 r. oraz przedłożonych przez pełnomocnika kart wynagrodzeń pracowników ze wskazaniem przychodów za każdy miesiąc, podstawy ZUS, kosztów uzyskania przychodów, kwot składek na ubezpieczenia społeczne potrącanych przez płatnika, dochodów stanowiących podstawę obliczenia zaliczki na podatek, kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne, należnych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do A. K., S. K. i W. S.. Nadto organ ustalił, że skarżąca prowadząc placówkę pełniła jednocześnie funkcję dyrektora Punktu Przedszkolnego. Jak wynika z treści protokołu kontroli, posiadała także uprawnienie pedagoga specjalnego. Z rachunku bankowego wynikało, że jako dyrektor placówki otrzymywała wynagrodzenie w roku 2017 w wysokości 10.000.00 zł miesięcznie w miesiącach od stycznia do sierpnia, 7.000,00 zł we wrześniu i październiku, 5.000,00 zł w listopadzie oraz 2.000,00 zł w dniu 8 grudnia 2017 r. i 6.000,00 zł w dniu 21 grudnia 2017 r. Razem wynagrodzenie wyniosło 107.000,00 zł. W odniesieniu do wypłaconych i wykazanych w wyciągu z rachunku bankowego wynagrodzeń Kolegium wzięło po uwagę stanowisko sądów administracyjnych odnoszących się do wynagrodzenia osoby pełniącej funkcję dyrektora niepublicznej placówki oświatowej, że wobec braku zdefiniowania terminu "wynagrodzenie", które co do zasady może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, należy odwołać się do rozumienia tego terminu w Kodeksie pracy. Dodał, że przy obliczaniu wynagrodzenia dyrektora placówki, wobec niewykazania faktycznie zrealizowanych obowiązków przez dyrektora, orzecznictwo dopuszcza odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych ( która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2018 r.), tj. art.35 ust. l pkt l lit.a tiret 3 przewidującego możliwość finansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola w wysokości 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust.3 pkt 4 ustawy - Karta Nauczyciela. Odnośnie wynagrodzenia osoby będącej jednocześnie organem prowadzącym placówkę i dyrektorem placówki organ zauważył, że do końca 2017 r. przepisy nie przewidywały limitu wynagrodzeń dla takich przypadków. Punkt przedszkolny prowadzony był od roku 2011, zgodnie z treścią pkt 1.5 dostępnego na stronach BIP Urzędu Gminy Skierniewice ogłoszenia z 2011 r. o ogłoszeniu konkursu na prowadzenie pięciu niepublicznych punktów przedszkolnych od dnia 1 września 2011 r. w majątku Gminy Skierniewice po zlikwidowanych z dniem 31 sierpnia 2011 r. punktach przedszkolnych dotychczas prowadzonych przez Gminę Skierniewice. Kwota bazowa stanowiąca podstawę do obliczenia średnich wynagrodzeń nauczyciela dyplomowanego w roku 2017 wynosiła 5.065,37 zł. W protokole kontroli za rok 2018 osoba kontrolująca rozliczyła wynagrodzenie dyrektora punktu przedszkolnego z tym, że jako podstawę przyjęła wysokość 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego. Organ odwoławczy, wobec braku przepisów w roku 2017 regulujących górną granicę wynagrodzenia dyrektora niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego, wyłonionej w drodze konkursu z roku 2011, zastosował korzystniejszą wysokość rozliczenia rocznego limitu wynagrodzenia, a mianowicie 250 % 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, kwota wynagrodzenia kształtuje się wg wyliczenia 12 miesięcy x ( 250% x 5.065,37 zł) = 12 x 12.663,42 zł =151.961,1 zł brutto. Ta kwota została uznana za wydatkowaną zgodnie z przeznaczeniem. Z analizy rachunku bankowego wynikały także kwoty przelewów z tytułu ubezpieczeń społecznych i do urzędu skarbowego. Co do opodatkowania wynagrodzenia skarżącej organ odwołał się do orzecznictwa, z którego wynika, że o ile uzyskane dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to przychód związany z redystrybucją tych środków na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora placówki z takiego zwolnienia już nie korzysta, co oznacza, że przychody podatnika z prowadzenia niepublicznego przedszkola stanowiły przychody z działalności gospodarczej (wyroki NSA z dnia 29 listopada 2019 r. II FSK 6/18 i II FSK 7/18 i z dnia 20 lutego 2020r. II FSK 877/18). Organ wskazał dalej, że składki ZUS osoby prowadzącej Punkt Przedszkolny nie stanowią pochodnej wynagrodzenia, gdyż praca nie była świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy innej umowy oświadczenia usług. Nie istniała zatem z tych tytułów podstawa do ustalania wysokości wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, a tytułem tym jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. i art. 170 ustawy - Prawo oświatowe, prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, ale na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017), osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu i jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność. Na organie prowadzącym ciążył zatem obowiązek odprowadzania powyższych świadczeń. Jednak, jak wskazuje się w orzecznictwie, odprowadzanie składek do ZUS może zostać zatem sfinansowane z dotacji oświatowej jedynie w przypadku, gdy osoba objęta ubezpieczeniem została zatrudniona w szkole, a pobierane z tego tytułu wynagrodzenie stanowić będzie podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych, (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. II GSK 2819/15, wyrok WSA z dnia 15 grudnia 2021 r. III SA/Po 956/21). Organ uznał więc, że nie podlegają rozliczeniu z dotacji zaliczki na podatek i składki ZUS od wynagrodzenia skarżącej. Natomiast organ nie kwestionował rozliczenia z dotacji kwot tytułem składek ZUS za pracowników (15.223,31 zł) oraz zaliczek na podatek dochodowy (4.726 zł) odprowadzanych za pracowników. Analizując dalsze wydatki organ ustalił, że do Punktu Przedszkolnego uczęszczała czwórka dzieci z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego. Zgodnie z art. 71b ust. l u.s.o., kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, które może być prowadzone w formie nauki m.in. w innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach. Kształcenie to może być prowadzone m.in. innych formach wychowania przedszkolnego. Stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz. U. z 20210 r. Nr 161, poz. 1080) przebieg działalności wychowawczo - dydaktycznej z dziećmi w punkcie lub zespole w danym roku szkolnym jest dokumentowany w dzienniku zajęć punktu lub zespołu. W dzienniku zajęć punktu lub zespołu wpisuje się nazwiska i imiona dzieci uczęszczających na zajęcia, daty i miejsca ich urodzenia, nazwiska i imiona rodziców (prawnych opiekunów) i adresy ich zamieszkania. W dzienniku zajęć odnotowuje się obecność dzieci na zajęciach wychowawczo-dydaktycznych. Nauczyciel potwierdza podpisem w dzienniku zajęć puntu lub zespołu przeprowadzenie zajęć wychowawczo - dydaktycznych w danych dniu. Dalej organ stwierdził, że opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych. Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego (art. 71b ust. 3 ustawy). Od dnia 1 września 2017 r. materię tę reguluje przepis art. 127 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r. I SA/G1 1038/16) organ zauważył, że dokumentem uprawniającym do objęcia kształceniem specjalnym jest orzeczenie publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego, a obowiązkiem placówki oświatowej jest systematyczne weryfikowanie liczby uczniów i wychowanków posiadających takie orzeczenia. Chodzi tu o faktyczną liczbę takich podopiecznych przebywających w takiej placówce. W odniesieniu do dwójki dzieci (A. G. i P. K.) organ I instancji ustalił, że dzieci legitymowały się orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego i orzeczenia te zostały przekazane do organu prowadzącego Punkt Przedszkolny (wg oświadczenia rodziców). Rodzice dziecka oświadczyli, że z uwagi na upływ czasu nie pamiętają czy otrzymali kopię IPET, kopię wielospecjalistycznych ocen poziomu funkcjonowania ucznia opracowanych dla dziecka i nie uczestniczyli w spotkaniach nauczycieli i specjalistów, którzy opracowywali IPET i ewentualne modyfikacje tego programu oraz w opracowaniu wielospecjalistycznych ocen dziecka. Rodzice drugiego dziecka oświadczyli, że nie otrzymali kopii IPET, ani kopii wielospecjalistycznych ocen poziomu funkcjonowania ucznia i nie uczestniczyli w spotkaniach nauczycieli i specjalistów, którzy opracowali IPET. W związku z tym organ I instancji odmówił uwzględnienia wydatków na zajęcia dla tych dzieci. SKO uznało inaczej. Zauważyło, że oprócz dzieci A. G. i P. K., które uczęszczały do Punktu Przedszkolnego w okresie od stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r., wychowanie przedszkolne pobierały także J. Z. i P.S.. Te dzieci także legitymowały się stosownymi orzeczeniami oraz opracowanymi programami IPET na rok szkolny 2017/2018. SKO zauważyło, że w protokole kontroli widnieje wpis, że w dniu 14 września 2017 r. dyrektor podpisał Indywidulany Program WWR potwierdzający przydział 4 godzin w miesiącu zajęć w ramach wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, w arkuszu obserwancji dziecka wpisano liczbę godzin zajęć z pedagogiem specjalnym, terapeutą SI i psychologiem; nie zamieszczono informacji o realizacji tych zajęć. Z załączonej do protokołu kopii tego programu wynika, że został on opracowany dla dziecka J. Z. przez oligofrenopedagoga K. S., fizjotarapeutę/terapeutę SI R. S. i psychologa M. K.. W dostępnych kserokopiach dzienników zajęć przedszkolnych za rok 2016/2017 widnieją zapisy, że prowadzone były w placówce zajęcia logopedyczne (jako zabawy, ćwiczenia), a także zajęcia grafomotoryczne i ortofoniczne. W dziennikach zajęć rozpisywany był plan dnia pracy Punktu Przedszkolnego ze wskazaniem tematyki wiodącej i wyszczególnieniem niektórych zajęć dla wszystkich dzieci, bez wskazywania każdego z dzieci z osobna, co pozwala na przyjęcie założenia, że każde obecne dziecko korzystało danego dnia z zajęć opisanych w dzienniku. Organ stwierdził, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz.356 z późn.zm.) nie przewidywało zajęć logopedycznych jako zajęć wyodrębnionych z pozostałych zadań przedszkola. Zatem zajęcia logopedyczne mogły być dedykowane zarówno do wszystkich dzieci lub do niektórych z nich. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zapisy w dzienniku zajęć nie powinny być kwestionowane przez organ I instancji. Zapis w dzienniku zajęć co do odbywania zajęć logopedycznych korzysta z domniemania prawdziwości, bowiem dziennik zajęć lekcyjnych ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 76 § 1 kpa (wyrok WSA w Łodzi z 11 lutego 2020 r. I SA/Łd 795/19, WSA w Szczecinie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 37/17, WSA w Olsztynie z 13 października 2022 r. I SA/Ol 361/22). Tym samym SKO stwierdziło, że kontrolujący podmiot prowadzący przedszkole nie powinni ustalać na podstawie innych niż dzienniki (np. na podstawie rozmów z nauczycielami lub rodzicami), czy konkretne dzieci faktycznie uczestniczyły w wymaganej liczbie zajęć. Wartość dowodowa takich informacji, uzyskanych po latach od zdarzenia, może bowiem budzić istotne wątpliwości, gdy tymczasem dzienniki pozwalają i nakazują odnotowywanie obecności w sposób wiarygodny i w momencie ich powstawania. Wobec powyższego SKO na podstawie art. 81a § 1 k.p.a. wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnęło na korzyść strony. Chodziło tu o wątpliwości co do realizacji zajęć z dziećmi J. Z. i P. S. i nieuznanie przez organ I instancji realizacji zajęć wobec A. G. i P. K. przy jednakowych zapisach w dzienniku zajęć przedszkola (mimo braku przedłożenia dokumentu IPET) w zakresie obejmującym zajęcia logopedyczne. SKO uznało wydatki (w tym na wynagrodzenia) na wszystkie te dzieci. Dalej organ odniósł się do widniejących na wyciągu z rachunku bankowego przelewów dla A. B. - logopedy (6 przelewów opisanych jako zlecenie), M. P.-Z. LS L. z G. - dogoterapia (8 przelewów na podstawie faktur), R - zajęcia SI (4 przelewy na podstawie rachunków). Kolegium uznało, że wpisy w dziennikach zajęć przedszkolnych zajęć logopedycznych, pozwalają na uznanie za prawidłowo rozliczony wydatku na wynagrodzenia A. B.. Inaczej natomiast SKO oceniło przelewy dla M.P.-Z. L. z G. (dogoterapia - 8 przelewów), R. (zajęcia SI - 4 przelewy), bowiem w dziennikach zajęć przedszkolnych za rok 2017 brak było ujawnienia zajęć terapeutycznych (R.) i zajęć z dogoterapaii (L). Porównując rozliczenie z roku 2017 r. do protokołu kontroli za rok 2018 stwierdzono, że w 2018 r. także występują te dwa podmioty, przy czym na listach obecności z kwietnia 2018 r. widnieją podpisy: logopedy (6 podpisów) oraz osoby prowadzącej dogoterapię (1 podpis), z listopada 2018 r. logopedy (4 podpisy), osoby prowadzącej dogoterapię (1 podpis), i terapeuty/SI/fizjoterapeuty (11 podpisów terapeuty/SI/fizjoterapeuty). SKO zauważyło, że w protokole kontroli znajduje się zapis, że na liście obecności w kolumnie dogoterpia figurował nieczytelny podpis, oraz że na listach obecności w kolumnie R. S. figurował podpis nieczytelny oraz wzmianka "rachunki nierozliczone z dotacji na potwierdzenie, że zajęcia były prowadzone również w innych miesiącach, ale nie zostały rozliczone z dotacji tylko z innych środków". SKO stwierdziło, że w dokumentacji źródłowej w roku 2018 znajdują się rachunki wystawione przez R., a za rok 2017 rachunków od tego podmiotu nie ma, nie ma także list obecności, a w dziennikach zajęć przedszkolnych za rok 2017 nie ma zapisu wskazującego, że zajęcia z dogoterpaii się odbywały (podczas gdy taki zapis figuruje w dzienniku zajęć przedszkola z roku 2018). Ponadto, o ile w zapisach dziennika wyodrębnione zostały zajęcia (zabawy, ćwiczenia) logopedyczne (co pozwalało na ich zweryfikowanie jako realizowanych w Punkcie Przedszkolnym), o tyle w przypadku dogoterapii nie ma żadnych dokumentów, czy wzmianki o realizacji tej formy zajęć w 2017 r. Dlatego też Kolegium uznało, że wydatek ten nie mógł być rozliczony z dotacji z uwagi na niemożność jego weryfikacji. Następnie organ zajął się oceną wydatków tytułem eksploatacji pomieszczeń przedszkola – uznając je (w odróżnieniu od organu I instancji) za rozliczone prawidłowo. Organ odwołał się tu do rozliczenia przedłożonego przez skarżącą, wydatki podzielono są na dwa rodzaje: A. wynagrodzenie, w tym wynagrodzenia kadry pedagogicznej brutto, wynagrodzenia obsługi i administracji brutto i pochodne od wynagrodzeń ( składki na ubezpieczenie) oraz B. wydatki rzeczowe. Organ I instancji uznał (na podstawie dokumentów księgowych znajdujących się w jego posiadaniu), że wysokość wydatków poniesionych przez stronę na ogrzewanie i wodę wynosi 8.134,26 zł, ponieważ jednak strona w rozliczeniu rocznym podała, że z tytułu opłat za ogrzewanie i wodę poniosła wydatki w niższej kwocie (7.663,08 zł), organ I instancji nie uwzględnił różnicy (471,26 zł). SKo zakwestionowało to ustalenie. SKo zauważyło, że w treści umów użyczenia pomieszczeń zawieranych z organem prowadzącym punkt przedszkolny strony umowy uregulowały zakres i wysokość ponoszonych kosztów eksploatacji pomieszczeń. Skoro w dokumentacji księgowej Gminy znajdują się dokumenty na poniesienie wydatków na ogrzewanie i wodę w kwocie 8.1334,26 zł, to wydatki należało uznać za udokumentowane i tak e zakwalifikował organ odwoławczy. Inaczej zakwalifikowano pozostałe wydatki, co do których strona nie przedłożyła rachunków ani faktur, przy braku innych, nawet pośrednich dowodów ich poniesienia. Chodziło tu o wydatki na zakup środków czystości w kwocie 5.076,93 zł, zakup artykułów administracyjno-biurowych w kwocie 938,70 zł, zakup pomocy dydaktycznych i naukowych w kwocie 7.143,56 zł , usługi transportowe w kwocie 5.478,00 zł, opłaty pocztowe w kwocie 1.637,38 zł, które nie zostały potwierdzone rachunkiem bądź fakturą jako dokumentem źródłowym. Za niemożliwe do weryfikacji organ uznał też przeznaczenie kwoty 34.884,71 zł ujętej przez stronę w rozliczeniu rocznym w pozycji "pozostałe wydatki niestanowiące wydatków". Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ stwierdził, że organ prowadzący przedszkole ma obowiązek tak dokumentować wydatki, aby możliwe było przypisanie tego wydatku do celu, na jaki dotację przyznano. Jeżeli więc w przedszkolu prowadzi się zajęcia z wykorzystaniem artykułów spożywczych, których zakup finansowany jest z dotacji, dotowany ma obowiązek je rozliczyć i musi dokonać tego w sposób pozwalający na łatwą i pewną weryfikację wydatku bez uciekania się do środków dowodowych w postaci czyichkolwiek zeznań czy wyjaśnień. Wydatek musi być także zasadny, celowy, a więc musi służyć realizacji zadań dotacji oświatowych. Nie wystarczy w tym względzie ogólne stwierdzenie organu prowadzącego, że wszystkie środki spożywcze, których zakupy sfinansowane zostały z dotacji, wykorzystywane były na cele związane z zajęciami kulinarnymi bądź zajęciami sensorycznymi czy logopedycznymi. Wymagane jest przedstawienie środków dowodowych pozwalających na jednoznaczne i konkretne powiązanie tych wydatków z opisanymi zajęciami. Wyjaśniając motywy swego stanowiska organ znów dokonał porównania protokołu kontroli z 2018 r. z rokiem 2017 i stwierdził, że o ile co do roku 2018 skarżąca przedłożyła faktury (np. za catering), o tyle nie ma żadnych dokumentów na okoliczność pozostałych wydatków w roku 2017 r. Zauważono, że w protokole kontroli za 2018 r. przedmiotem ustaleń był m.in. sposób zapewnienia posiłków w Punkcie Przedszkolnym. Stwierdzono bowiem, że z dotacji rozliczono faktury za zakup artykułów spożywczych, mimo że posiłki dostarczała firma cateringowa. Skarżąca wyjaśniała, że rodzice wnosili opłaty za przedszkole bez wyszczególnienia za co, nie było potrzeby wyjaśniać rodzicom za co konkretnie płacą, były przeznaczone ogólnie na wydatki przedszkola. Przy czym, tylko część rodziców płaciła za wyżywienie. Jednak, mimo że wyżywienie przywoził catering wielokrotnie zdarzało się brakować jedzenia, co spowodowało, że prowadząca przedszkole kupowała dodatkowo artykuły spożywcze. Z protokołu kontroli wynika, że do wyjaśnień dyrektor załączyła przykładowe strony programów kulinarnych, faktury zakupu pomocy dydaktycznych oraz faktury zakupu usług cateringowych w miesiącach, w których rozliczone one były z dotacji wydatki na catering. Skarżąca w załączniku do protokołu kontroli tłumaczyła, że na obiady miała umowę, a dodatkowe faktury, które rozliczyła z dotacji, nie były z opłat rodziców, a dotyczyły akademii i uroczystości dla dzieci. SKO uwzględniło te różnice w dokumentowaniu pozostałych wydatków w roku 2018 i 2017 i wobec braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność ich poniesienia w 2017 r. nie uznało ich za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Sąd ustalenia organu i ich ocenę w pełni aprobuje. Za przypadającą do zwrotu uznano kwotę dotacji obejmującą tylko te wydatki, co do których nie ma żądanych dowodów ich poniesienia – wszystkie inne, nawet te, które mogły budzić wątpliwości, organ uznał za rozliczone prawidłowo, stosując się do ochronnych wobec strony zasad postępowania dowodowego (art. 81a k.p.a.). Nie można więc mu czynić zarzutu, że jego decyzja jest nieprawidłowa – organ ten uczynił, co mógł, by w tej trudnej dowodowo sprawie (z przyczyn leżących po stronie skarżącej) wydać końcowe rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, takie podejście i jego wynik w postaci zaskarżonej decyzji zasługują na pełną aprobatę. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.