II FSK 1012/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 464/05 w sprawie ze skargi E. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 marca 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 464/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 379/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 lutego 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 listopada 2002 r., którą określono skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w tym kwotę zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, także tych, które pozostają w związku z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania opierając swoje rozstrzygnięcie na nieprecyzyjnie ustalonym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 21 lipca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2002 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W dniu 20 października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję określającą małżonkom B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2000 r. współwłaściciele Apteki "D." otrzymali od Hurtowni Farmaceutycznej "H." W. N. - tytułem nagrody pieniężnej od sprzedaży premiowej - kwotę 72.554,99 zł, od której hurtownia odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%. Nagrody zostały przyznane i w całości wypłacone P. B., na podstawie regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych, opracowanego w Hurtowni "H.". W myśl postanowień regulaminu, wszystkie osoby prowadzące apteki i zaopatrujące się w hurtowni, które wezmą udział w sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonych terminach, otrzymają raz w miesiącu nagrodę pieniężną w zależności od wartości miesięcznych zakupów. Organ podatkowy podniósł, że cechą charakterystyczną sprzedaży premiowej, stanowiącej jedną z form pozyskiwania jak największej liczby kontrahentów, jest gwarancja uzyskania przez klienta nagrody w przypadku spełnienia przez niego określonych warunków. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przekazanie kwoty pieniężnej nie oznacza wydania nagrody, ale faktyczne zmniejszenie ceny. Tego typu obniżka pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję i ma cechy analogiczne jak powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym rabat. Organ pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że u podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących głównymi adresatami "konkursów" organizowanych przez hurtownie farmaceutyczne, okoliczność uzyskania nagrody ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym także dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z działalności handlowej kosztem nabycia towarów jest bowiem w takim przypadku wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, pomniejszona o kwotę otrzymanej nagrody. W tej sytuacji nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Mając na względzie okoliczność, że otrzymane przez wspólników spółki cywilnej nagrody nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a ponadto fakt, iż w całym okresie współpracy Apteki "D." z hurtownią "H." (od 1998 r.) nie stosowano innych - poza wprowadzoną w 1999 r. sprzedażą premiową – form zachęty, w tym bonifikat, upustów czy rabatów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że wspólnicy Apteki "D." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżyli koszty uzyskania przychodu oraz zaniżyli dochód o kwotę odpowiadającą wysokości uzyskanych nagród pieniężnych. W konsekwencji E. i P. B. w zeznaniu rocznym za 2000 r. zawyżyli koszty uzyskania przychodu. Decyzją z dnia 7 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego E. i P. B. domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący argumentowali, że organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji prawnej ich przychodów przyjmując, że nagrody otrzymane w związku ze sprzedażą premiową są w rzeczywistości rabatem podczas, gdy odpowiedni przepis ustawy podatkowej przewiduje występowanie tego rodzaju nagród i ich odrębne zryczałtowane opodatkowanie. Zdaniem wnoszących skargę z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wypłacone nagrody nie były powiązane z daną transakcją i nie powodowały zmniejszenia ceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołując się do rozważań zawartych wyroku z dnia 29 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 379/03 wskazał, że pojęcie nagrody należy rozumieć jako wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu. Ze sprzedażą premiową mamy do czynienia w sytuacji, gdy podmiot dokonujący sprzedaży przekazuje należną nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu, przy czym nagroda przyznawana jest jako wyróżnienie związane z zakupem określonego towaru lub usługi. O rabacie, bonifikacie, upuście możemy natomiast mówić w przypadku, gdy sprzedawca towaru lub usługi obniża przewidzianą w ofercie cenę. W ocenie Sądu elementem rozróżniającym obie instytucje jest wpływ jaki wywierają one na cenę sprzedaży. O ile celem zastosowania rabatu jest zwiększenie atrakcyjności towaru poprzez obniżenie jego ceny, o tyle celem nagrody jest skłonienie klienta do nabycia towaru za pomocą innego przedmiotu o charakterze materialnym. Zdaniem składu orzekającego, mimo nazwania postanowień umownych "regulaminem sprzedaży premiowej", umowy sprzedaży leków i środków farmaceutycznych zawierane pomiędzy hurtownią "H." a Apteką "D." przewidywały w rzeczywistości obniżenie ceny. Wprowadzenie regulaminu miało na celu zwiększenie konkurencyjności zbywanych towarów poprzez zastosowanie obniżonej ceny sprzedaży, a nie poprzez wyróżnienie nabywców określonych towarów. Zaoferowane przez hurtownię warunki sprzedaży pozwalały na faktyczne zmniejszenie ceny bez konieczności ponoszenia przez sprzedawcę kosztów kredytu kupieckiego, czy też odroczonego terminu płatności przy jednoczesnym obniżeniu u nabywców podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. O takim zakwalifikowaniu przedmiotowych czynności prawnych zadecydował dodatkowo – według Sądu – trwały charakter stosowanej techniki sprzedaży i objęcie nim nieograniczonego asortymentu towarów. Wspomniane cechy pozbawiają sprzedaż premiową wyjątkowości i nie pozwalają stwierdzić, aby nabywcy zostali w jakikolwiek sposób wyróżnieni. Nagroda wynikająca ze sprzedaży premiowej wiąże się bowiem z sytuacją, w której nabywca dzięki zawarciu umowy na takich a nie innych warunkach otrzymuje dodatkowe przedmioty o charakterze materialnym, przy czym nagroda nie może decydować o bezpośrednim obniżeniu ceny kupionego towaru. Konkludując Sąd stwierdził, że dokonana przez "H." wypłata nie stanowiła wyróżnienia o charakterze materialnym, ani tym bardziej moralnym, a była jedynie elementem polityki cenowej hurtowni farmaceutycznej. Zgodnym zamiarem stron i celem umowy było zaś obniżenie ceny, a nie wyróżnienie nabywców. Stąd też brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. i P. B. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przyznania nagrody pieniężnej przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: a/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym uznano, że nagrody pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej nie są opodatkowane w zryczałtowany sposób (stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz jako obniżenie ceny pomniejszają koszty uzyskania przychodu kupującego, b/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskutek nieustosunkowania się do argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę między innymi w opinii prawnej załączonej do akt sprawy, a tym samym niewyjaśnienie dlaczego argumentacja prawna strony jest nieprawidłowa; c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich dopuściły się organy podatkowe, to jest art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a polegającego na: - zaakceptowaniu przez Sąd uchylenia się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, - naruszeniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, - przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, że nagrody przyznane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu w cenie sprzedawanych towarów, - przyjęciu domniemania faktycznego, że istota udzielanych nagród wskazuje, iż mieliśmy do czynienia z udzieleniem rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji rzeczywistego stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu, - naruszeniu zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż zapadłe w sprawach rozpatrzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 57/03, I SA/Łd 788/03, I SA/Łd 789/03, I SA/Łd 378/03, I SA/Łd 195/03, I SA/Łd 194/03, I SA/Łd 379/03, I SA/Łd 375/03, I SA/Łd 376/03, I SA/Łd 844/04, I SA/Łd 189/05, I SA/Łd 190/05, I SA/Łd 304/05, I SA/Łd 462/05, I SA/Łd 463/05, w których uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., bez ustosunkowania się do motywów tych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na rozbieżności występujące w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie analogicznych spraw. Zdaniem skarżących Sąd w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska powtarzając jedynie wywody i wnioski organów podatkowych, bez wskazania dlaczego miałyby one zasługiwać na akceptację. W wyroku nie odniesiono się do kwestii związanych z interpretacją materialnego prawa podatkowego, koncentrując się na ustaleniach faktycznych w rezultacie niedostatecznie je wyjaśniając. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że przyznana przez hurtownię nagroda nie może być w żadnym wypadku utożsamiana z rabatem, mimo iż efekt ekonomiczny obu tych form jest zbliżony. Nagroda nie powoduje bowiem zmiany ceny sprzedawanego towaru, na co zwróciła uwagę w zdaniu odrębnym sędzia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarga przedstawia zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do pierwszego z wymienionych zarzutów, gdyż ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Wskazany przepis stanowi, że dochód (przychód) z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6 (zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym), lub nagród związanych ze sprzedażą premiową nie podlega łączeniu z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od tych dochodów podatek w formie 10 % ryczałtu od wygranej lub nagrody. Takie brzmienie zacytowanego przepisu prawa podatkowego rodzi pytanie czy dotyczy on wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym także podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też wyłącza z tej zryczałtowanej formy opodatkowania wymienioną kategorię podatników. Odpowiedź na to pytanie udzielił skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 5/06 (publik. w ONSAiWSA z 2007 r. nr 5, poz. 111). W tezie tej uchwały stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu uchwały skład rozszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na to, że nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowej prowadzi w rezultacie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Stanowi zatem nierozerwalny element działalności gospodarczej. Podniesiono również, że ustawodawca zestawiając w pkt 2 ust. 1 art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową dał przez to wyraz, że chodzi o nagrody incydentalne, uzależnione od przypadku. Wymienione w tym przepisie nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównano z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenia kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczą o tym, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych, uzyskanych ze sprzedaży premiowej a nie premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, które mają bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej. W uchwale stwierdzono, że sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż konsumencka, jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak wynika zatem z przedstawionej treści motywów powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje danego podatnika z kręgu osób uprawnionych do skorzystania ze zryczałtowanego opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w przedstawionej uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. i stwierdza, że ma on zastosowanie również w sprawie niniejszej, gdyż powołany przepis ustawy podatkowej obowiązywał w 2000 r. w analogicznym brzmieniu jak w roku podatkowym, którego uchwała bezpośrednio dotyczy, a więc 1999. Oznacza to, w realiach rozpoznanej sprawy, że w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji dokonano prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konkludując, iż wypłata dokonana na rzecz skarżącego "nie stanowiła wyróżnienia o charakterze materialnym, ani tym bardziej moralnym, a była jedynie elementem polityki cenowej hurtowni farmaceutycznej" a "zgodnym zamiarem stron i celem umowy było ...obniżenie ceny, a nie wyróżnienie nabywców". Jeżeli chodzi o zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to okazały się one nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w zaskarżonym wyroku naruszono art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest zbyt daleko idący. Już samo bowiem stwierdzenie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił przejaw dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a kwestia ta była podstawą sporu między stronami w sprawie. W świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przedstawionej wyżej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do opinii prawnej załączonej do akt sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowo wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Mają one ogólnikowy charakter i stanowią w istocie polemikę z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny, dokonanej przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Okoliczność, że zapadłe w sprawie niniejszej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było odmienne od wskazanych w skardze innych wyroków tego Sądu, nie może stanowić podstawy do jego wzruszenia tylko z tego powodu, a nadto nie może to naruszać zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż Sąd organem takim nie jest. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżących o odroczenie rozprawy w dniu 15 listopada 2007 r., wobec braku przesłanek przewidzianych w art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powodu choroby pełnomocnika skarżących została już odroczona rozprawa w dniu 26 września 2007 r. Jeżeli więc stan zdrowia pełnomocnika uniemożliwiał mu stawienie się na kolejnej rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r., to powinien on udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego innej osobie i w ten sposób przezwyciężyć przeszkodę w rozpoznaniu sprawy. Pełnomocnik skarżących tego nie uczynił, co stało się przyczyną oddalenia jego wniosku o odroczenie rozprawy w dniu 15 listopada 2007 r. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.