I FSK 1330/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/06 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r., (...) w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnmu w W., 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S. kwotę 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 października 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. Podatniczka w dniu 25 listopada 1999 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu ciężarowego specjalistycznego marki Toyota Corolla. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 18 kwietnia 2002 r. pozytywnie rozpatrzyła wniosek strony w tym przedmiocie. W dniu 20 grudnia 2001 r. podatniczka wystąpiła do Urzędu Miasta o zmianę rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym z samochodu ciężarowo - specjalistycznego na samochód osobowy, przedstawiając świadectwo homologacji typu pojazdu z dnia 21 września 1998 r. na samochód osobowy marki Toyota Corolla. W dniu 4 stycznia 2002 r. wydano dowód rejestracyjny, zgodnie z którym przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym typu hatchback. Powołując się na powyższe okoliczności podatniczka w dniu 7 maja 2002 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2001 r. 1.4. Postanowieniem z dnia 31 października 2002 r. Izba Skarbowa wznowiła z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie w związku z wyjściem na jaw nowych, nieznanych organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia 18 kwietnia 2002 r. okoliczności faktycznych dotyczących rozliczeń podatkowych za wrzesień 1999 r. Następnie decyzją z dnia 13 grudnia 2002 r. uchylono rozstrzygnięcia organów wydane uprzednio w sprawie i określono podatniczce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Oceniając całokształt okoliczności w sprawie organ podatkowy powołał się na treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), z którego wynika, iż faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Minister Finansów zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Podkreślono, iż całokształt czynności towarzyszących nabyciu samochodu, w świetle nowych dowodów, mógł wskazywać na podejmowanie z góry zaplanowanych działań, których celem było osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści finansowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. 2.2. Organom podatkowym zarzucono: - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", polegające na przyjęciu, że w dacie rejestracji przedmiotowy samochód był de facto samochodem osobowym, a nie ciężarowym, co skutkuje odmową zwrotu nadpłaty w podatku VAT; - naruszenie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, polegające na nie rozstrzygnięciu, z jaką ostatecznie wadą czynności prawnej mamy do czynienie w niniejszej sprawie; oparciu rozstrzygnięcia na wskazanych przepisach przy jednoczesnym uznaniu, że sam stosunek podstawowy - umowa sprzedaży samochodu - w istocie miał miejsce oraz że przedmiot sprzedaży był innego rodzaju, aniżeli twierdziła strona, w sytuacji, gdy ww. przepisy odnoszą się do samej istoty czynności prawnych, a w szczególności wobec faktu, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy sprzedaży pojazdu; - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", polegające na usankcjonowaniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z istoty postępowania administracyjnego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.4. WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wznowienie postępowania. W ocenie Sądu nowy dowód w postaci świadectwa homologacji na samochód osobowy nie był dowodem istotnym tzn. takim, który by miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, prowadząc do wydania decyzji o odmiennej treści. 2.5. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów. Po rozpatrzeniu zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił kwestionowane orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślono, iż ujawnione dowody i okoliczności należy uznać za nowe, skoro nie były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzono, iż okoliczności te mogły w sposób istotny wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ podatkowy miał prawo do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie ponownie rozpatrując skargę podatnika stwierdził, iż podlega ona oddaleniu. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powtórzył argumenty podnoszone w uzasadnieniu wyroku sądu kasacyjnego, tym samym uznał, iż kwestionowana decyzja odpowiada przepisom prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", przez brak odniesienia się przez WSA do zarzutów wskazanych w skardze i wyjaśnienie w związku z tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia , co w znacznym stopniu utrudnia kontrolę zaskarżonego wyroku; art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przyczyn i powodów, które spowodowały, że skarżąca wystąpiła, po ponad dwóch latach eksploatacji o zmianę przeznaczenia samochodu, który zakupiła jako ciężarowy; art. 190 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku wydanym w tej sprawie obejmowała także merytoryczną ocenę zarzutów zawartą w skardze na decyzję Ministra Finansów. Ponadto Sądowi pierwszej instancji zarzucono uchybienie przepisom prawa materialnego, przez nieprawidłową ocenę zastosowania przez organy podatkowe: art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 187 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że samochód podatniczki był w dniu zakupu samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym o ładowności do 500 kg i odmówienie podatniczce prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT; art. 58 i 83 kodeksu cywilnego przez : a) nierozstrzygnięcie, z jaką ostatecznie wadą czynności prawnej mamy do czynienia w niniejszej sprawie; b) oparcie rozstrzygnięcia na wskazanych przepisach przy jednoczesnym uznaniu, że sam stosunek prawny - umowy sprzedaży samochodu - w istocie miał miejsce oraz że przedmiot sprzedaży był innego rodzaju, aniżeli twierdziła strona, (co potwierdzały także dokumenty pojazdu) w sytuacji, gdy ww. przepis odnosi się do samej istoty czynności prawnej, a w szczególności wobec faktu, że organy podatkowe nie zakwestionowały realności umowy sprzedaży pojazdu; 3) art. 121 § 1 O.p. polegające na usankcjonowaniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z istoty postępowania administracyjnego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stan rzeczy istniejący, nie w dniu orzekania, lecz w momencie powstania obowiązku podatkowego co jest równoznaczne z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, iż uzasadnienie WSA w Warszawie nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze, a nie ograniczać się w ramach zasady związania wykładnią dokonaną przez NSA (art. 190 P.p.s.a.) do powtórzenia argumentacji sądu kasacyjnego. Wskazano, iż wydanie wyroku przez NSA w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z dokonania rzetelnej oceny postępowania podatkowego pod kątem przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego. 4.3. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył także, iż oddalając skargę WSA uznał, że wbrew treści art. 25 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1999 r., o możliwości odliczenia przy zakupie samochodu podatku naliczonego decydował rodzaj samochodu nie w dniu jego nabycia, lecz w późniejszym okresie. Powołując się na orzecznictwo NSA autor skargi kasacyjnej podał, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) kluczowym elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy sklasyfikować jako osobowy (ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczania podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu) była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Dopiero z dniem wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług stała się homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe. 4.4. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 53 i 83 kodeksu cywilnego wskazano, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, celem wykazania, iż którakolwiek z przesłanek wskazanych w tych przepisach została przez stronę spełniona. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż dokonane przez stronę czynności miały na celu obejście prawa. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 190 P.p.s.a. 5.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że z uwagi na art. 190 P.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 464/05 i podziela wyrażone w tym wyroku poglądy. Jednak w powyższym wyroku NSA stwierdził jedynie, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, a Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni zawężającej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto wyraził pogląd, że przed wprowadzeniem art. 24a i 24b O.p. organy podatkowe były uprawnione (również bez tych regulacji) do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych. Zresztą do przepisów art. 58 § 1 i art. 83 § 1 kodeksu cywilnego odsyłały przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się natomiast na temat wpływu ujawnionych okoliczności na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, pozostawiając tę kwestię Sądowi pierwszej instancji. Ten natomiast w tym zakresie w ogóle się nie wypowiedział w zaskarżonym wyroku, nie ustosunkowując się nawet do zarzutów skargi, czym uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.3. Podzielić przy tym należy stanowisko, że dopiero z mocą od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono w prawie podatkowym regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu (§ 12 ust. 3 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.). Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe, nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu od posiadania stosownej homologacji na taki samochód. Wystarczającym było, żeby samochód w momencie nabywania go przez podatnika był - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy, od 1 stycznia 1997 r. o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (nie był samochodem osobowym oraz innym o dopuszczalnej ładowności poniżej 500kg). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. prawo to jednoznacznie uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego. 5.4. Stanowisko to prezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie nr MWM 8252/95/AS z dnia 28.11.1995 r., w którym m.in. stwierdzono, że: "Kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy Wydział Komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1992 r. Nr 11 poz. 41 ze zm.) oraz rozporządzenia w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 21, poz. 91 ze zm.)". Pogląd ten Ministerstwo Finansów potwierdziło w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., w którym m.in. stwierdzono, że "respektując konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, oraz mając na względzie wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z 23 stycznia 2002 r., Minister Finansów dokonuje urzędowej interpretacji prawa (dotyczącej samochodów osobowych, przerabianych w okresie do 1 stycznia 2001 r., przez osoby prowadzące działalność gospodarczą), w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy, uważa się osoby, które: 1) nabyły - w okresie do 1 stycznia 2001 r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu, 2) wykorzystały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, 3) przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki". 5.5. Również w przeważającej części orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu wskazywało dotychczas na priorytetową rolę określenia rodzaju samochodu w jego dowodzie rejestracyjnym. W wyroku z 30.10.1998 r. (I SA/Wr 445/98) stwierdzono, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód również w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od tej klasyfikacji. Podobnie w wyroku NSA z dnia 29.07.1999 r. (I SA/KR 1280/98) orzeczono, że dopóki obowiązuje decyzja uprawnionego organu o wydaniu dowodu rejestracyjnego, zgodnie z którym samochód określony jest jako samochód ciężarowy specjalistyczny, dopóty nie ma podstaw do odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, przysługującego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm). Podobne stanowisko wyrażono w wyroku z dnia 14.09.2000 r. (I SA/Wr 874/97) stwierdzając, że jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest pojazdem specjalnym a samochodem osobowym ogólnego przeznaczenia - pozwalałoby organom podatkowym na zastosowanie w stosunku do strony skarżącej dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w wyroku z dnia 11.03.1998 r. (I SA/Gd 1006/97) NSA orzekł, że w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r. Minister Finansów udzielił Dyrektorom Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej wyjaśnień dotyczących zasad postępowania w przypadku stwierdzenia w toku kontroli faktu zarejestrowania jako samochodu ciężarowego - samochodu osobowego poddanego przeróbkom nie posiadającego świadectwa homologacji. Wyjaśnienie uwzględnia zasadę zaufania do organów państwowych, wskazuje bowiem jako właściwy tryb określony w art. 156 § 1 pkt 2 kpa, przy czym dopiero po stwierdzeniu przez organ właściwy nieważności wydanego dowodu rejestracyjnego, dopuszczalne jest podjęcie postępowania podatkowego mającego na celu wyegzekwowanie zaniżonych należności podatkowych. Nie ma zatem podstaw, aby tę linię orzeczniczą, z którą korelowało stanowisko Ministra Finansów za okres do 1 stycznia 2001 r., w chwili obecnej dezawuować. 5.6. Rozpoznając zatem ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji jest zobligowany uwzględnić wskazania NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 464/05) co do istnienia w tej sprawie okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania oraz dokonać z ich uwzględnieniem ponownej oceny wszystkich okoliczności sprawy w przedmiocie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 1999 r. z tytułu zakupu samochodu marki Toyota Corolla (ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku), z przyznanym w uprzednim wyroku NSA prawem organów do oceny zachowań podatnika pod kątem ominięcia przepisów prawa podatkowego przy pomocy czynności cywilnoprawnych (art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c.). 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.