I FSK 311/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1024/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. M. kwotę 1518 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22.11.2007 r., sygn. I SA/Po 1024/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21.03.2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia 27.12.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W ramach tych Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30.12.2005 r. dokumentującej zakup napojów do picia, albowiem nie był to wydatek zaliczający się do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podkreśliły, że napoje w łącznej ilości 1.536 butelek o pojemności 1,5 l nie mogły zostać skonsumowane w dniach 30-31.12.2005 r. przez 10 pracowników skarżącej, co oznacza, że nie mogły zostać zużyte dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Za wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu organy uznały również zakup tkanin w ilości 4.822,20 mb do produkcji odzieży roboczej. Organy opierając się na spisie z natury, wykryły niedobór tkaniny we wspomnianej ilości i przyjęły, że w tej części tkaniny nie zostały zużyte do produkcji odzieży, a więc nie są związane z prowadzoną działalności i w tej części skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tkanin wystawionych przez P. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O.". Organy wskazały również, że skarżąca niesłusznie opodatkowała działalność związaną ze sprzedażą używanych samochodów osobowych, bowiem działalność ta prowadzona była przez jej brata – R. M. w sposób samodzielny w swoim imieniu i na własny rachunek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca żądała uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 187 w zw. z art. 235 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i art. 197 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1981 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." w zw. z art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W punkcie wyjścia Sąd podkreślił, że spór koncentruje się na fakcie, iż organy podatkowe stosując przepisy prawa materialnego nie uznały za koszt uzyskania przychodu niektórych wydatków poczynionych przez skarżącą. Odnośnie podniesionego w skardze naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. Sąd podniósł, iż zgodnie z obowiązującą w 2005 r. ustawą o podatku dochodowym oraz wyrokiem NSA z dnia 22.08.2006r., II FSK 1066/05 istotny jest moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu napojów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jest to kwestia zasady ponoszenia kosztów w czasie i ich związku z uzyskiwanymi przychodami w roku podatkowym, za który art. 11 Ordynacji podatkowej uznaje rok kalendarzowy. Jak wskazał Sąd, podatnik prowadzący księgę przychodów i rozchodów może bądź to zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego bądź to zaliczyć do tych kosztów te wydatki, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, gdy tylko dotyczą danego roku podatkowego. Ponieważ napoje zostały zakupione w ostatnim dniu roboczym 2005 r., a skarżąca podnosiła, iż zakupione napoje miały być przeznaczone dla pracowników, Sąd podkreślił, iż można było jedynie rozważać, czy poniesione w tym zakresie koszty mogłyby stanowić wydatek 2006 r. z uwagi na przepisy prawa pracy. Sąd orzekł jednak, iż organy podatkowe nie były zobligowane do badania w trybie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy zakupione napoje zostały spożyte przez pracowników, gdyż w ich dniu zakupu, czyli 30.12.2005 r. nie mogły panować warunki uzasadniające ich zapewnienie przez pracodawcę wymagane w art. 232 Kodeksu pracy, a określone w § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60 poz. 279 ze zm.) Zdaniem Sądu bezzasadny był także zarzut rażącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż to nie podatniczka, lecz jej brat prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów, gdyż stan faktyczny zawarty w protokole kontroli, stwierdzający nieuwzględnienie przychodów z handlu samochodami oraz kosztów ich uzyskania w określeniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie został zakwestionowany ani w zastrzeżeniach złożonych przez pełnomocnika skarżącej, ani w postępowaniu przed organami podatkowymi. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut dowolnego dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w przedmiocie zużycia do produkcji i stanu zapasów tkanin oraz nieuwzględnienie faktu dokonania reklamacji tkanin, wskutek którego miało dojść do nieprawidłowego ustalenia, iż ich zakup nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W tej kwestii Sąd argumentował, iż dokumenty skarżącej składane odnośnie powyższego zarzutu były sprzeczne ze sobą i niespójne oraz że w toku postępowania podatkowego ani strona, ani jej pełnomocnik nie domagali się powołania biegłego dla oceny wielkości zużycia materiałów do produkcji, a organy podatkowe na mocy art. 187 Ordynacji podatkowej nie miały obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z urzędu. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P. M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "b" i "c" lub art. 145 § 1 oraz art. 151 pospa mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, oraz w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 197 w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 4-6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na liczne błędy przy ustalaniu przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skarżąca wywiodła, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia, jaka część napojów została zużyta w 2005 r. Ponadto skarżąca podniosła, iż art. 124 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którym kieruje się przy załatwianiu sprawy, a zatem organy podatkowe winne były wyjaśnić stronie, iż musiała wykazać, jaka część napojów została zużyta w 2005 r., a czego w sprawie nie uczyniono. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy, ponieważ na podstawie okoliczności, iż R. M. nie był zatrudniony na umowę o pracę ani na umowę zlecenie wyprowadził wniosek, iż to właśnie ta osoba, a nie skarżąca, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej samochodów. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powinien przeprowadzić konfrontację między nią, a R. M. w celu usunięcia sprzeczności pomiędzy jej stanowiskiem a zeznaniami ww. osoby. Na poparcie swojej tezy autor skargi kasacyjnej podał wyrok NSA z dnia 16.11.2006 r., I FSK 197/06 i wyrok NSA z dnia 11.10.2005 r., FSK 2326/04. W skardze zwrócono także uwagę, iż opieranie się przez organ podatkowy i Sąd na protokole pokontrolnym było nieprawidłowe, gdyż dokument taki nie tworzy faktów lecz opisuje tylko to, co zdaniem organu administracji miało zaistnieć w rzeczywistości. Kontynuując kwestię naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 197 w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że w trakcie postępowania nie ustalono faktu, iż w latach 2005 - 2006 skarżąca prowadziła księgę przychodów i rozchodów, a od 2006 r. pełną księgowość, a który to fakt był niezbędny dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego. Według skarżącej organy dopuściły się naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej również przez: nie powołanie biegłego oraz nie podjęcie czynności w celu wyjaśnienia dlaczego sporządzono 2 protokoły na okoliczność wystąpienia strat w materiałach. Te uchybienia spowodowały błędne zdaniem skarżącej ustalenie, iż zakup tkanin nie miał związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe stwierdzenia skarżąca skonkludowała wskazując, że wydanie wyroku przez Sąd na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "b" i "c" lub art. 145 § 1 oraz art. 151 popsa. Odnośnie naruszenia prawa materialnego skarżąca konsekwentnie twierdziła, że koszty nabycia napojów mogły być potrącone w całości w 2005 r., gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 2005 r. i w sprawie nie mają zastosowania szczególne regulacje przewidziane w art. 22 ust 5 i 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Powyższa konkluzja nie oznacza aprobaty dla wszystkich zgłoszonych w niej zarzutów. Niemniej zasadnymi okazały się uchybienia opisane w pkt 1.1 oraz w pkt 2 zarzutów przedmiotowej skargi. Mianowicie stanowisko organów podatkowych oraz – wobec jego aprobaty – Sądu I instancji sprowadza się do tego, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu zakupów napojów chłodzących ponieważ nie można tych wydatków przypisać do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, tj. tego roku podatkowego, w którym rozliczono VAT. Pogląd ten wsparto stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z dnia 22.08.2006 r., sygn. II FSK 1066/05, w którym przyjęto, że "w powyższej kwestii (tj. rozliczenia VAT-u od napojów chłodzących) istotny jest moment, w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupów napojów powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów" (vide: str. 9 skarżonego wyroku). Stanowisko takie jest niewątpliwie słuszne w kontekście regulacji obowiązujących na gruncie podatków dochodowych. Za chybione uznać jednak należy je na gruncie przepisów obowiązującej ustawy o podatków od towarów i usług, która to ustawa znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Rozwijając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności przywołać należy treść spornej regulacji materialnoprawnej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z nią "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". W świetle przywołanego unormowania stwierdzić zatem można, że warunkiem rozliczenia VAT-u od zakupu towarów i usług jest to, by wydatek ów co do zasady można było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów podatnika. Nie jest jednak konieczne, tak jak ma to miejsce na gruncie podatków dochodowych, by koszty te można było przyporządkować w czasie. Przesądza o tym wykorzystany w analizowanym tu unormowaniu tryb warunkowy – "nie mogłyby być zaliczone", który sprawia, że normę tą należy rozumieć w ten sposób, iż podatnik pozbawiony zostaje prawa do rozliczenia VAT-u z tytułu zakupów towarów i usług wtedy i tylko wtedy, gdy wydatek w sposób obiektywny nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Tym samym niemożność jego przyporządkowania do kosztów danego roku podatkowego jest okolicznością bez znaczenia, jeżeli tylko dany wydatek, oceniany w sposób obiektywny (hipotetyczny), mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu danego podatnika. Odmienna interpretacja analizowanego tu zagadnienia naruszałaby zresztą podstawową zasadę podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności tego podatku, a to oznaczałoby konflikt z obowiązującymi z chwilą akcesji Polski do Unii Europejskiej unormowaniami wspólnotowymi w zakresie tej daniny publicznoprawnej. W konsekwencji odwoływanie się do rygorów ustaw o podatku dochodowym, na które powołuje się Sąd I instancji, jest nie do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowany pogląd znajduje zresztą potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyroku z dnia 05.06.2008 r., sygn. I FSK 740/07 stwierdzono bowiem, że "użycie w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ustawodawcę sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Użycie trybu warunkowego – "nie mogłyby być" – należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 468857). Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyżej odnaleźć także można w piśmiennictwie, głoszącym na tle analizowanej tu kwestii, że uregulowane analizowanym tu unormowaniem wyłączenie dotyczy tylko tych wydatków, które "w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc podatnik nie zaliczy danego wydatku do swoich kosztów uzyskania przychodu, mimo że mógłby to zrobić, wówczas omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania" (vide: T. Michalik, Ustawa o VAT 2003, W – wa 2003 r., str. 582), z czym zgadzają się także A. Bartosiewicz i R. Kubacki. Autorzy ci w swych uwagach idą zresztą dalej twierdząc, że "powyższe wyłączenie nie dotyczyło tych wydatków, które w pewnym modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, że określony podatnik nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłączał prawa do odliczenia podatku. Należy bowiem zauważyć, że o ile poprzednia ustawa stanowiła o wydatkach, które "nie mogą" być zaliczone do kosztów, o tyle obecna ustawa wskazywała na wydatki, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów. Wyraźnie odsyłano zatem do pewnego stanu hipotetycznego, ujęcia modelowego" (vide: komentarz A. Bartosiewicza, R. Kubackiego do art. 88 u.p.t.u. [w:] Tychże, VAT. Komentarz 2009 r., LEX 2009, wyd. III, wersja elektroniczna). W kontekście powyższych uwag za w pełni zasadne uznać tym samym należy wskazane wyżej zarzuty w tym zwłaszcza w zakresie błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe zrozumienie przywołanej wyżej normy materialnoprawnej przełożyło się bowiem na błędy w ustaleniach przyjętych w tym zakresie za podstawę rozstrzygnięcia, które to uchybienia bezzasadnie usanowane zostały przez orzekający w sprawie Sąd I instancji. Powyższe sprawie, że odnoszenie się do zarzutu opisanego w pkt 1.4 petitum skargi kasacyjnej staje się zbędne bowiem, wnosząc z treści jej uzasadnienia, skarżąca poruszony w nim problem ściśle powiązała z materią omówioną wcześniej, która przesądzona została na jej korzyść. Co zaś się tyczy pozostałych zarzutów, opisanych w pkt 1.2 i 1.3 petitum przedmiotowej skargi, to tut. Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Wytknięte w nich uchybienia pozostają bowiem w ścisłym związku z procesem gromadzenia materiału dowodowego i oceny wynikających zeń okoliczności. Analiza skarżonego wyroku w tym zakresie ujawnia wszak, że Sąd I instancji trafnie skonstatował, że organom podatkowym nie można w tym zakresie zarzucić jakichkolwiek uchybień zwłaszcza takich, które mogłyby mieć wpływ na poprawność rozstrzygnięcia. Uchybień takich nie ujawnia także sama skarga kasacyjna bowiem naprowadzona w niej argumentacja przybiera postać polemiki z ustaleniami i poczynionymi na ich podstawie wnioskami, która w istocie niczego nowego do sprawy nie wnosi. Tym samym w powyższym zakresie przedmiotowe zarzuty uznać należało za bezskuteczne. Powyższy fakt nie zmienia jednak potrzeby uwzględnienia skargi, gdyż wskazane wcześniej uchybienia determinować muszą taki właśnie sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.