I SA/Bd 403/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 września 2006 r. sprawy ze skargi Roberta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Roberta P. za 2000r. w kwocie 1.090.068,50 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 2.697,70 zł oraz za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 6.347,60 zł . W uzasadnieniu decyzji wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. [...] Urząd Skarbowy w T. przeprowadził kontrolę podatkową, obejmującej prowadzoną przez Roberta P. działalność gospodarczą w formie .jednoosobowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Uslugowego "R.". Zakres kontroli obejmował prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w powiązaniu z dokumentacją źródłową, a także zeznaniem PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, polegające na nieuzasadnionym zaliczeniu przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków, co spowodowało zaniżenie dochodu osiągniętego w 2000r. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej w dniu [...] 2003r. decyzji Nr [...], którą określono Robertowi P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.183.251,60 zł. Od powyższej decyzji za pośrednictwem pełnomocnika wniesiono odwołanie. Po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...], ze względu na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję [...] Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] podtrzymał wcześniejsze ustalenia dotyczące wyłączenia części wydatków z kosztów uzyskania przychodów i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.183.251,60 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, w Przedsiębiorstwie Podukcyjno-Handlowo-Usługowym "R." o kwotę 1.996.437,00 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków: na zakup usług doradczo- marketingowych od firmy "P" W. B, ul. [...], B., w kwocie 495.000 zł, z tytułu umów zleceń usług akwizycji w kwocie 587.822,00 zł, na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych łącznie w kwocie 418.570,00 zł, na zakup usług kserograficznych w kwocie 108.045,00 zł, na zakup usług transportowych w kwocie 348.000,00 zł, na zakup usług sprzątania w kwocie 39.000,00 zł. Przedłożona dokumentacja oraz pozostały materiał dowodowy nie wskazywały bowiem na faktyczne poniesienie ww. wydatków oraz na istnienie związku zakupionych usług z uzyskanym przychodem. Ponadto do ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany rok, przyjęto dochód z tytułu udziału w Spółce Cywilnej "R., w wysokości o 2.100,73 zł wyższej od zeznanej, w związku ze stwierdzonym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup paliwa, dokonany przez osobę nie będącą pracownikiem, ani do tego upoważnioną. w kwocie 6.302,82 zł. Od decyzji tej pełnomocnik, złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 136, art. 187 § 1 i art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu złożonego środka odwoławczego decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego, w dniu [...] 2004r. pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 136, art. 187 § 1, art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji. Zdaniem Strony zakwestionowano wysokość wydatków w sposób niedopuszczalny, wskazując tylko na ich nieracjonalność. Nie podjęto się natomiast zweryfikowania tzw. "rynkowości" cen nabytych usług w oparciu o właściwe przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 października 2004r. sygn. akt I SA/Bd 311/04 uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dokonując oceny prawnej Sąd stwierdził m.in. iż w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej wyłączały do dnia 01 stycznia 2003r. udział pełnomocnika w kontroli podatkowej, organ podatkowy powinien powtórzyć kwestionowane przez Pełnomocnika przesłuchania świadków w trakcie prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Nie przesłuchanie świadków w obecności Pełnomocnika było równoznaczne z pominięciem strony, która została pozbawiona możliwości aktywnego udziału w postępowaniu. Dlatego też w sytuacji gdy część materiału dowodowego uzyskana została w drodze czynności dokonanych z naruszeniem praw strony do wzięcia w nich czynnego udziału, zaś ustalenia faktyczne oparte są na informacjach nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym ocenę tych dowodów należało uznać za nie odpowiadającą wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe szeregu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu Sąd m.in. podzielił wątpliwości organów odnośnie wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby roznoszące ulotki. Stwierdził przy tym, że organ podatkowy powinien podjąć działania zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości wynagrodzenia, na tego typu usługi, na danym rynku. Zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zaliczenie przez podatnika do kosztów usług marketingowych musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, a podatnik powinien wykazać, że rzeczywiście korzystał z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 20'05r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Roberta P. za 2000r. w kwocie 1.090.068,50 zł tj. w kwocie o 706.232,00 zł większej od zaznanej oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej częściowej zaliczki za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 2.697,70 zł oraz za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 6.347,60 zł. Organ I instancji określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu w przypadku działalności prowadzonej przez podatnika w jednoosobowym Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "R." o łączną kwotę 1.765.579,60 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków: 1) na zakup usług doradczo - marketingowych od firmy "P." W. B., ul. [...], B., w kwocie 495.000,00 zł, 2) z tytułu umów zlecenia usług akwizycji w kwocie 356.964,60 zł, 3) na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych łącznie, w kwocie 418.570,00zł, 4) na zakup usług kserograficznych w kwocie 108.045,00 zł, 5) na zakup usług transportowych w kwocie 348.000,00 zł, 6)na zakup usług sprzątania w kwocie 39.000,00 zł. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego powyższe wydatki nie wykazywały związku z osiągniętym przychodem, a całokształt ustalonych okoliczności w sprawie potwierdził, iż wydatki te były nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem za pośrednictwem pełnomocnika wniesiono odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym żądano uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.417.579,60 zł poniesionych na wynagrodzenia z tytułu usług akwizycji ulotek, na nabycie usług doradczo- marketingowych od firmy "P.", na nabycie usług w zakresie napraw i konserwacji urządzeń elektrycznych, na nabycie usług kserografii oraz na nabycie usług w zakresie sprzątania i umorzenie postępowania w tym zakresie. W ocenie strony ustalenia dokonane przez Urząd zostały obarczone błędem w związku z pominięciem szeregu istotnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy. Nadto dokonano ich przy zastosowaniu niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji przepisów prawa, rozstrzygając wszelkiego rodzaju niejasności w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika. Natomiast z mocy prawa organ zobligowany jest w pełni realizować zasady prowadzenia postępowania podatkowego zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika Urząd zupełnie pominął treść art. 122 ustawy. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie Urząd całkowicie pominął przedstawiane fakty istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, co niewątpliwie potwierdza brak obiektywizmu i chęć dokonania ustaleń podatkowych, niezależnie od braku ku temu podstaw. Urząd zanegował większość usług przede wszystkim ze względu na kwotę jaką za nie zapłacono. Strona podkreśliła, iż skoro wartość usług obcych wydaje się urzędowi zawyżona, to organ winien określić na wszystkie usługi kwotę, którą uznałby za cenę uzasadnioną i racjonalną. Pełnomocnik nie zgadza się by wyłączono z kosztów pełną wartość usług, w sytuacji, gdy organ nie stwierdził, iż usług w ogóle nie wykonano, a firma w okresie i po ich wykonaniu osiągała przychody. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż przy rozstrzyganiu sporu w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23 tej ustawy. Ustawa nie zawiera katalogu wydatków, których poniesienie przesądza o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, ale przyjmuje się, iż kosztami tymi są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Organ podkreślił, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów. należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz - co do zasady - możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie, może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Ponadto, aby wydatek zaliczyć do kosztów, należy go we właściwy sposób udokumentować. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie pomimo bardzo obszernej argumentacji pełnomocnika, zawartej w odwołaniu, Strona nie wykazała racjonalności poniesienia tak kosztownych wydatków na bliżej nie określone usługi oraz nie uzasadniła w oparciu o przekonywujące dowody zależności między spornymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dokonaną ocenę oparto o zebrany materiał dowodowy i ustalono na jego podstawie stan faktyczny, a jej szerokie uzasadnienie zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji w rozbiciu na poszczególne rodzaje kosztów. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika dotyczących ustaleń Urzędu Skarbowego w zakresie zakwestionowania wydatków w kwocie 495.000,00 zł na nabycie usług doradczo - marketingowych od pana Waldemara B., prowadzącego firmę "P." stwierdzono, iż wyłączenie z kosztów tej kwoty, wynika z przyjętej oceny, iż nie pozostaje ona w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem, ponieważ brak jest dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług doradczych, przepływu informacji "biznesowych" od pana B. ani też takich. które świadczyłyby o tym, że dzięki tym usługom, firma Roberta P. pozyskała nowych odbiorców czy też, że zawarła porozumienia kompensacyjne. Podobne stanowisko zajęto odnośnie przedłożonych w toku postępowania 21 sztuk "opracowań" o tematyce prawno - ekonomicznej, bowiem wykazano, że opracowania te mają bardzo ogólny charakter, polegający na teoretycznym omówieniu zagadnień odnoszących się do różnych aspektów funkcjonowania gospodarki rynkowej i które mogą być skierowane do szerokiego grona odbiorców. W tym miejscu organ powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3155/97 gdzie stwierdzono, iż "Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty, winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik powinien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą, a źródłem przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, że osoba doprowadziła do realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać i uzasadnić." W omawianej sprawie, zdaniem organu, strona nie wykazała na czym konkretnie polegała działalność doradczomarketingowa p. W B. Ograniczono się do przedstawienia umowy o bardzo ogólnym charakterze i gołosłownego stwierdzenia, że dzięki szerokim kontaktom tej osoby można było zawierać korzystne dla siebie kontrakty. Skoro brak jest takich dowodów, to nie ma podstawy do uznania wydatków na usługi doradczo-marketingowe za koszty uzyskania przychodu. Oceniając prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków tj. w kwocie 356.964,60 zł poniesionych w związku z umowami zlecenia akwizycji stwierdzono, iż również w tym przypadku przedstawione przez pełnomocnika argumenty, nie mogą skutkować zmianą zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, wykazał ponad wszelką wątpliwość niezasadność poniesienia tak znacznych wydatków, na tego rodzaju usługi. W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego nie potwierdza, aby bezpośrednio właśnie dzięki tej formie reklamy znacząco wzrosła liczba klientów firmy, co następnie miało przełożenie na wzrost przychodu. Z przeprowadzonych przesłuchań świadków, wynika, że zawarte umowy miały bardzo ogólną formułę, tzn. zobowiązywały do akwizycji (roznoszenia oferty handlowej), bez wskazania konkretnego adresata. Zleceniobiorcy mieli całkowitą dowolność jeżeli chodzi o adresata ulotek jak i miejsce ich roznoszenia. Część świadków zeznała co prawda, iż zleceniodawca sugerował obszar na którym mają być rozprowadzone ulotki, ale nie było to wiążące, bowiem jak wynika z materiału dowodowego osoby te nie były zobowiązane do formalnego rozliczenia się z wykonanej pracy ani też nie byli nadzorowani czy też sprawdzani. Wynika z tego, że akcja promocyjna miała bardzo mało sformalizowany i praktycznie nieweryfikowalny charakter, co przy poniesieniu tak znacznych wydatków z tego tytułu, musi budzić uzasadnione wątpliwości co do zasadności ich ponoszenia. Akcja promocyjna dotycząca tak specjalistycznego asortymentu, jakim są urządzenia spawalnicze, powinna polegać na działaniach, które są w jakiś sposób mierzalne w oparciu o obiektywnie ustalone kryteria umożliwiające ich ocenę. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż niezależnie od powyższego nawet gdyby przyjąć, że efektem tej akcji promocyjnej może być zwiększenie przychodu, to i tak nieracjonalnym i niezasadnym jest ustalenie wynagrodzenia za prostą, nie wymagającą żadnych kwalifikacji i umiejętności pracę, w wysokości znacznie przekraczającej średnie wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw i to w odniesieniu do kilkudziesięciu "przypadkowych" akwizytorów. Ponadto dokonane przez organ podatkowy I instancji porównanie stawek w innych firmach, w tym zajmujących się profesjonalnie świadczeniem tego typu usług potwierdziło, iż cena jaka widnieje na spornych umowach zlecenia tj. 4.000,00 zł jest znacznie zawyżona w stosunku do cen stosowanych na rynku za usługę roznoszenia ulotek. Dlatego też zweryfikowano wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów i przyjęto je w kwocie niższej niż wykazana przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji był na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniony do określenia wartości rynkowej usług akwizycji metodą zaprezentowaną w decyzji Na podstawie zebranego materiału dowodowego (tj. informacji uzyskanych od firm, które zajmowały się akwizycją ofert handlowych w postaci kolportażu ulotek na terenie działania strony), organ I instancji do wyliczenia wysokości kosztów z tytułu zakupu usług akwizycji ulotek reklamowych przyjął dzienną stawkę na poziomie średniej stawki stosowanej w 2000r. przez Agencję Reklamy R. w G., która wyniosła 153,70 zł. Średnią tą uzyskał w wyniku zsumowania poszczególnych stawek za dzień wynikających z umów zawartych w 2000r. przez tę firmę i podzielenia uzyskanej kwoty przez ilość umów. W odpowiedzi na zarzut pełnomocnika dotyczący kwestionowania sposobu ustalenia średniej ceny rynkowej i twierdzenia, że wykazana w ten sposób wartość pominęła okoliczności, które miały wpływ na bardzo duże zróżnicowanie wartości usług występujących w Agencji Reklamowej R. organ stwierdził, że wyliczenie jakiejkolwiek średniej zawiera w sobie pewien przekrój cen najniższych i najwyższych. Podkreślono, iż Sąd zobowiązał organy do ustalenia prawidłowej wysokości wynagrodzenia na tego typu usługi. Zdaniem organu zastosowana metoda pozwoliła na obiektywne ustalenie wysokości kosztów związanych z tymi usługami. Ponadto Strona nie była w stanie podać żadnego własnego miernika, którym kierowała się przy wycenianiu wartości zakupionej usługi. Nie wyjaśniono również dlaczego bez względu na czas trwania umowy, cena za usługę była taka sama. Natomiast powoływanie się na przewidywalny wzrost przychodów nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie. W odniesieniu do wydatków, na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych od Krzysztofa J. na kwotę 205.820,00 zł i Krzysztofa Z. na kwotę 212.750,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w rachunkach dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki opis operacji gospodarczej ograniczał się do określenia - naprawa i serwis spawarek - bez podania, jakich spawarek konkretnie dotyczyła dana usługa, ile urządzeń naprawiono i jaka była cena jednostkowa usługi. Ponadto w dokumentacji firmy R. P. nie było innych dowodów, z których wynikałby zakres wykonanych w tym zakresie czynności, ilość i rodzaj przekazanych urządzeń, sposób rozliczania i weryfikacji zakupionych usług. Analizując przedłożone przez podatnika faktury organ odwoławczy uznał, iż nie potwierdzają one, że kontrahenci ci, świadczyli usługi w zakresie rozbudowy, przeróbki czy naprawy urządzeń spawalniczych na rzecz firmy "R.", w takim zakresie, w jakim to widnieje na rachunkach. Na żadnej z przedłożonych faktur nie ma potwierdzenia, czy adnotacji, że przekazano i przyjęto przez zleceniobiorcę do wykonania usługi. Ponadto przedłożono dowody zakupu tylko 9 urządzeń (nie wynika z nich, iż urządzenia te wymagały naprawy), pozostałe dowody dotyczą jedynie sprzedaży urządzeń w niewielkich ilościach oraz przesunięć wewnątrz firmy z magazynu do magazynu. Przeprowadzone czynności kontrolne i dowodowe, zdaniem organu odwoławczego podważają zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków, na bliżej nieokreślone usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych. Odnośnie zakwestionowanych wydatków na zakup usług kserograficznych od Beaty D. za kwotę 108.045,00 zł, stwierdzono, iż dowodami potwierdzającymi wykonane usługi są wystawione przez usługodawcę rachunki uproszczone. Na etapie kontroli, a następnie postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów, na potwierdzenie zakresu wykonanych usług i ich związku z przychodem, ograniczając się do ogólnych wyjaśnień, iż prowadzenie w tym zakresie dokumentacji, nie było konieczne. Wyjaśnienia zleceniobiorcy ze względu na duży stopień ogólności, nie poparte innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności świadczenia usług uznano za niewiarygodne. Organ drugiej instancji podkreślił, iż na ich podstawie nie można ustalić jaki był zakres wykonywanej usługi i dlatego nie stanowią one wystarczającej podstawy do uznania poniesionych w tym zakresie wydatków za koszty uzyskania przychodu. Ich poniesienie w świetle zebranego materiału dowodowego w ocenie organu, było nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Analiza materiału dowodowego nie potwierdza również zasadności włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług sprzątania pomieszczeń w Oddziale w G.. przy ul. [...] na łączną kwotę 39.000,00 zł. świadczonych przez Katarzynę K. W tym przypadku podobnie jak przy pozostałych zakwestionowanych usługach, wystawione rachunki ograniczają się do bardzo ogólnego sformułowania - sprzątanie pomieszczeń biurowych w Oddziale w G.- z którego nie wynika zakres wykonanej pracy, czas ani też termin wykonania usługi. Brak przejrzystego sposobu rozliczania i zakresu wykonania usług, nie pozwala ustalić, jaki był ich faktyczny związek z działalnością firmy "R.". Tak jak słusznie zauważył organ I instancji, na podstawie samych tylko rachunków "nie sposób jest wywieść chociażby czy dotyczyły one całości budynku, czy też jego części, jaki miał być zakres wykonanych usług, sposób ustalenia kwoty wynagrodzenia itp. W omawianym przypadku podobnie jak i we wcześniej zaprezentowanych, nie przedstawiono żadnej kalkulacji wskazującej w sposób prawdopodobny na rzeczywiste koszty ponoszone z tytułu zleconych usług. Brak jakiejkolwiek dokumentacji przy jednoczesnych, bardzo ogólnych oświadczeniach składanych przez podatnika oraz osoby wskazane jako świadczące usługi uniemożliwia ustalenie prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jest niezbędne, aby powiązać poniesione wydatki z przychodem. Organ odwoławczy zaakcentował, że zleceniobiorcy nie byli w stanie określić nawet przybliżonych kosztów własnych, sprecyzować miejsc, gdzie nabywali potrzebne do wykonania usługi artykuły, tłumacząc to faktem opodatkowania w formie karty podatkowej, które zwalniało ich z takiego obowiązku lub zasłaniając się upływem czasu. Przy czym czynności kontrolne w firmach zleceniobiorców przeprowadzane były w 2002r., a więc po dwóch latach od świadczenia usług. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, iż większość z nich zatrudniona była w pełnym wymiarze czasu pracy w innych firmach, a zatem ich wkład pracy i efektywny czas jaki mogli faktycznie przeznaczyć na wykonanie usług był nieporównywalny do wysokiego wynagrodzenia za wykonane usługi. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia oraz ich ocena zamieszczona w decyzji jest prawidłowa, natomiast zarzuty pełnomocnika w świetle przedstawionych wyżej okoliczności niezasadne. Dyrektor Izby poddał również analizie niezakwestionowane w odwołaniu ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług transportowych w łącznej kwocie 348.000,00 zł i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Urząd Skarbowy dokonał szczegółowej analizy okoliczności związanych z tymi usługami, a wyciągnięte na tej podstawie wnioski należy uznać za zasadne i mające oparcie w materiale dowodowym sprawy. Pełnomocnik zakwestionował również ustalenia organu I instancji, będące konsekwencją analizy sposobu dokumentowania i ewidencjonowania wydatków na zakup wszystkich spornych usług oznaczonych kodem "10", zarzucając iż opis Urzędu jest nieprecyzyjny i wskazuje na brak szczegółowego zapoznania się z dokumentacją. Istnienie osobnej kasy (odrębnego raportu kasowego) wynikało zdaniem pełnomocnika ze specyfiki prowadzenia działalności przez osobę fizyczną. Za pośrednictwem kasy oznaczonej numerem "10" podatnik osobiście lub osoba przez niego wyznaczona dokonywała rozliczenia, uzyskując przez to bezpośrednią kontrolę nad wydatkowanymi kwotami i ograniczając do niezbędnego minimum wpłaty do kas oddziałowych. Analiza materiału dowodowego w ocenie organu nie potwierdza zastrzeżeń strony w tym zakresie. Ustalono, bowiem, iż pod kodem "10" znajdowały się raporty kasowe za poszczególne miesiące 2000r., dotyczące operacji przypisanych Oddziałowi w T.., chociaż większość dowodów ujętych w tych raportach, związana była z wydatkami ponoszonymi na terenie Trójmiasta tj. na terenie samodzielnego Oddziału G., (który miał pełną księgowość, prowadzoną w sposób sformalizowany w oparciu o właściwe w tym zakresie przepisy). Pod każdym miesięcznym raportem znajdowały się rachunki dotyczące korzystania z usług obcych, w tym od firm należących do Krzysztofa J. Krzysztofa Z., Beaty D., Mirosława M., Marcina A., asygnaty rozchodowe KW dotyczące wypłaconych wynagrodzeń na rzecz zawartych umów zlecenia oraz asygnaty przychodowe KP- dotyczące wpłaty kapitałowej - wyrównującej w danym miesiącu rozchody. Dokumenty KP nie zawierały istotnych z punktu wiedzenia zasad rachunkowości informacji tzn. kto sprawdził dowód, kto go zatwierdził i kto przyjął gotówkę do kasy. Organ podatkowy dokonał również porównania raportów kasowych w Oddziale G., dla którego prowadzona była oddzielna księgowość, z uwzględnieniem zasad ustawy o rachunkowości. Raporty te prowadzono za okresy dzienne, każdy z nich posiadał podsumowanie dziennych przychodów i rozchodów oraz saldo z dnia poprzedniego, był podpisany przez osobę go sporządzającą, asygnaty rozchodowe KW zawierały potwierdzenie odbioru gotówki, a asygnaty przychodowe KP potwierdzenie przyjęcia gotówki przez osobę uprawnioną. Ponadto z raportów tych wynikało, iż minimalnie wykorzystywano obrót gotówkowy. Oznacza to, iż w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków, strona nie stosowała prawidłowej procedury ich dokumentowania. Organ odwoławczy w ramach swoich kompetencji przeanalizował także tę część rozstrzygnięcia organu I instancji, która dotyczyła określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2000r. i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów , wydatków w kwocie 1.765.579,60 zł tj. - 356.964,60 zł poniesionych tytułem wynagrodzenia za usługi akwizycji, - 495.000 zł poniesionych za nabycie usług od "P." Waldemar B., - 205.820 zł poniesionych na nabycie usług w zakresie napraw i konserwacji urządzeń elektrycznych , świadczonych przez Krzysztofa J., - 212.750 zł poniesionych na nabycie usług w zakresie napraw i konserwacji urządzeń elektrycznych świadczonych przez Krzysztofa Z., - 108.045 zł poniesionych na nabycie usług kserografii, świadczonych przez Beatę D., - 39.000 zł poniesionych na nabycie usług w zakresie sprzątania pomieszczeń w oddziale w G., świadczonych przez Katarzynę K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 23 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie mające wpływ na rozstrzygnięcie a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 , art. 122 oraz art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały obarczone błędem w związku z pominięciem szeregu istotnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy. Nadto dokonano ich przy zastosowaniu niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji przepisów prawa, rozstrzygając wszelkiego rodzaju niejasności w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika. Natomiast z mocy prawa organ zobligowany jest w pełni realizować zasady prowadzenia postępowania podatkowego zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy wydatków na nabycie usług od firmy "P." skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, iż brak jest związku pomiędzy poniesionymi wydatkami w kwocie 495.000,00 zł a przychodem podatnika. W skardze podkreślono, iż pan B. wbrew twierdzeniom organów świadczył swoje usługi w sposób ciągły i zorganizowany. Z informacji uzyskanych przez podatnika na początku współpracy z firmą "P." wynikało, że jej właściciel świadczył usługi dla wielu podmiotów reprezentujących różne branże przemysłowe. takie jak energetyczną, górniczą, motoryzacyjną. Co istotne, podmioty dla których W. B. świadczył usługi - to znaczące co do wielkości firmy o ugruntowanej pozycji na rynku. Wpływa to niewątpliwie na stopień wiarygodności rynkowej kontrahenta firmy "R.". Ilość posiadanych kontaktów jest warunkiem niezbędnym do wskazywania ścieżek kompensacyjnych tj. usługi polegającej na kojarzeniu informacji o wzajemnych zobowiązaniach różnych podmiotów. Ważność i skalę rozliczeń kompensacyjnych obrazowało zestawienie transakcji kompensacyjnych zawartych w 2000r. przez PPHU "R,", przedstawione na stronie 7, 8 i 9 zastrzeżeżeń z dnia l4.11.2002r. do których organ się nie ustosunkował i nie wykazał dlaczego odmówił im mocy dowodowej. Informacje o potencjalnych odbiorcach oraz ścieżkach kompensacyjnych były przekazywane na bieżąco w trakcie osobistych kontaktów podatnika z panem B. Brak pisemnych dokumentów, notatek ze spotkań, w ocenie strony, nie może być powodem kwestionowania zasadności zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającym dowodem był wzrost liczby odbiorców o blisko 19 %, wzrost wartości sprzedaży oraz ważkość i skala rozliczeń kompensacyjnych dokonanych przez podatnika w 2000r. Skarżący kwestionuje także ustalenia organów w zakresie wydatków na nabycie usług akwizycji ulotek, nie zgadzając się z argumentami organu odnośnie warunków i sposobu faktycznego wykonania umów przez zleceniobiorców oraz oszacowania wysokości poniesionych wydatków. Zauważa, iż pomimo wytycznych zawartych w wyroku WSA, ukierunkowujących organy podatkowe na konieczność ustalenia wartości rynkowej wykonywanych usług akwizycji, organ ponownie w decyzji przedstawia swoje argumenty, na których oparł wcześniejsze decyzje. Ponownie podkreśla, iż nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia dla przyjęcia, że miejsce zawarcia umowy zlecenia może decydować o tym, że umowa jest ekonomicznie nieuzasadniona .Trudno uzasadnić dlaczego organ wskazuje, iż ulotki dotarły do zupełnie przypadkowych osób. Zdaniem skarżącego z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż reklama dotarła do właściwego odbiorcy tj. warsztatów spawalniczych, blacharskich, samochodowych itp. Nie jest także prawdą, że wypłata następowała bez jakiegokolwiek sprawdzania, kontrolowania czy zlecona usługa została wykonana. To zdaniem strony jest manipulacją, bowiem świadkowie twierdzili, że nie wiedzieli czy ich zlecenie było kontrolowane, natomiast na koniec wykonania zlecenia osoba reprezentująca zleceniodawcę pytała gdzie i jak wykonano zlecenie. Weryfikacja była wyrywkowa bo w przeciwnym przypadku trzeba by zatrudnić dodatkowe osoby, które podążałyby śladem zleceniobiorców, co znacznie podwyższyło by koszt tej usługi i byłoby bezcelowe i nie przyczyniło by się do rozwoju firmy. Skarżący podobnie jak w odwołaniu powołał się przy tym na wyrok NSA w Gdańsku z dnia 17.09.1999r. sygn. akt ISA/Gd 1767/97, w którym Sąd stwierdził, iż "Sposób wykonywania zlecenia nie może z tego tylko powodu prowadzić do wniosku, że zlecenie nic było realizowane, zaś ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych nie leży w kompetencji organów podatkowych, lecz do stron tych umów, którym w przypadku ich niewłaściwego wykonania przysługują stosowne roszczenia. Organy podatkowe odmawiając uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu z tej przyczyny, że dotyczył zapłaty za nie wykonane zlecenie i jako taki nie pozostawał w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem, winny wykazać, i to w sposób nie budzący wątpliwości, że zlecenie nie było wykonane". Skarżący podnosi iż, organ podatkowy zupełnie bezpodstawnie pominął treść zeznań przesłuchiwanych osób w 2005r. uznając po prostu, iż potwierdzają one treść zeznań złożonych wcześniej tzn. na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego w 2002r. jak i w 2003r. Zdaniem strony jest to zupełnie niezrozumiałe, bowiem w 2003r. przesłuchano tylko 8 osób na 64. Ponadto analizując treść zeznań organy generalizują pojedyncze sytuacje sprowadzając je w uzasadnieniu do reguły. Jest to dowolna ocena materiału dowodowego na niekorzyść strony. Takie postępowanie narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględnia zeznań świadków złożonych do 60 protokołów przesłuchań oraz treści umów zleceń, z których również wynika czas pracy. Odnośnie nieracjonalności poniesionego wydatku Pełnomocnik podkreśla, że dzięki tej akcji reklamowej podatnik osiągnął przychód w tym roku jak też w latach następnych. W wyniku tej akcji nastąpił niewątpliwy wzrost sprzedaży. Ponadto skarżący polemizuje z przyjętą przez organy metodą wyliczenia wysokości poniesionych wydatków. Jego zdaniem organ nie uzasadnił przyczyny z powodu której nie zastosował metod o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazuje, że Urząd nie wykonał zalecenia Sądu tj. w zaskarżonej decyzji nie zastosował ceny rynkowej, a jedynie dokonał uśrednienia średnich stawek za dzień, którą stosowała wyspecjalizowana firma w 2000r. tj. Agencja Reklamy R. w G. Wykazując w ten sposób wartość rynkową, organ nie wskazał żadnych okoliczności, które miały wpływ na bardzo duże zróżnicowanie wartości usług występujących w tej firmie tj. od kwoty 8,28 zł do kwoty 625 zł za dzień pracy. Wyciągnięcie średniej z tak zróżnicowanych wartości budzi duże wątpliwości co do prawidłowości określenia ceny rynkowej za usługi zlecenia. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych wydatków na zakup usług obcych dotyczących naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, usług kserografii oraz sprzątania pomieszczeń w oddziale w G., skarżący twierdzi, że organy starają się wykazać, iż podatnik wykorzystywał związki z usługodawcami w celu minimalizacji obciążeń podatkowych, czyniąc to w sposób pośredni poprzez dowodzenie braku związku tych wydatków z uzyskanym przychodem. Jednakże w rozpatrywanym stanie faktycznym usługi były wykonane i wspomniany związek niewątpliwie zachodzi w każdym z przypadków. Np. w 2000r. PPHU "R." uzyskał przychody w kwocie 499.538,00 zł tytułem usług serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego a ponadto sprzedało za kwotę ok. 1.500.000 zł systemów filtrowentylacyjnych i za kwotę 14.000.000 zł urządzeń spawalniczych. Zestawienie tych liczb z wydatkowaną kwotą pokazuje dopiero właściwe proporcje, w kontekście, których poniesione wydatki nie powinny budzić wątpliwości. Organ zarzuca brak dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie tych usług uraz sposób rozliczania, gdy tymczasem to właśnie przyjęty sposób rozliczania spowodował, że nie było sensu tworzenia takiej dokumentacji. Ideą umowy zakładającej rozliczenie ryczałtowe było uproszczenie trybu postępowania i oparcie współpracy o wybrane osoby, z którymi nie zachodziła konieczność stosowania zaostrzonych wymogów dokumentacyjnych. Przyjęcie takiego trybu postępowania uzasadniał zarówno charakter świadczonych usług, jak i wygoda przyjętego rozwiązania, które się sprawdziło. Odnośnie usług kserograficznych skarżący stwierdza, że pani Beaty De. była jedyną, która systematycznie świadczyła usługi kserograficzne dla PPHU "R.". Współpraca odbywała się na podstawie umowy ustnej, ponieważ wykonywanie kserokopii nie jest usługą wymagającą szczególnych obwarowań i dla jej prawidłowego wykonania wystarczająca była bieżąca kontrola prawidłowości realizacji poszczególnych zleceń. W przypadku jakichkolwiek problemów zawsze można było odmówić przyjęcia rachunku i zapłaty za wykonaną usługę i w ten sposób reklamować ją. Taka formuła w najlepszy sposób ograniczała ryzyko po stronie firmy PPHU "R.". Zlecenia przekazywane były na bieżąco, ustnie za pośrednictwem brata p. B. D. lub telefonicznie a materiały źródłowe do kserowania przekazywane były z wykorzystaniem transportu z firm zewnętrznych. Ilość kserowanych materiałów była zróżnicowana, ale były to tysiące sztuk cenników, ofert handlowych, instrukcji, materiałów szkoleniowych. Zarzucanie braku właściwej dokumentacji rozliczeniowej, jest w ocenie skarżącego pozbawione podstaw prawnych, bowiem nie ma obowiązku sporządzania na taką okoliczność. szczegółowych zapisów. Niezrozumiałe jest również poddawanie w wątpliwość zeznań Beaty D., która miała prawo, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie pamiętać szczegółowo ilości kserowanych materiałów, stawek za usługę, czy też kupowanych ryz papieru. Podobnie zdaniem podatnika przedstawia się problem z usługami sprzątania. Oczywiste jest, że na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia dowodów, jednakże są takie sytuacje faktyczne, w których uzyskanie określonego dowodu jest szczególnie utrudnione, lub wręcz niemożliwe. Bo jak wykazać i udokumentować związek sprzątania pomieszczeń, czy nieruchomości z przychodem poza oczywistym stwierdzeniem, że nieruchomość winna być sprzątana. Skarżący podkreśla, że przy przyjęciu stanowiska organów większość wydatków należałoby wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, bo nie ma możliwości, aby taki związek udowodnić i opisać w sposób szczegółowy. Skarżący odniósł się również do zawartego w decyzji opisu ewidencjonowania wypłat z kasy oznaczonej kodem "10", zarzucając organowi podatkowemu brak precyzji i szczegółowego zapoznania się z dokumentacją. Kasa ta założona została w celu ewidencjonowania przepływu galówki pochodzącej od podatnika, przeznaczonej na wydatki związane z działalnością firmy PPHU "R.". W ten sposób Robert P. miał bezpośrednią kontrolę nad wydatkowanymi kwotami, ograniczając do niezbędnego miminium wpłaty do kas oddziałowych. Nadto zwrócono uwagę, że dowody KW mają charakter zbiorczy, służący do rozliczania wypłaconej gotówki na podstawie umów zleceń dlatego brak jest w tych dowodach pokwitowań odbioru gotówki przez poszczególnych zleceniobiorców. Otrzymanie zapłaty potwierdzone było na umowach zlecenia. Stąd oczywistym jest, że wszyscy świadkowie zeznali, iż nie potwierdzali na żadnym dokumencie faktu odbioru kwoty wynikającej z zawartej umowy zlecenia, kiedy pytano ich o dokument potwierdzający otrzymanie gotówki wskazując na KW. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Po pierwsze należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2004r. sygn akt I SA/Bd 311/04 wskazał przede wszystkim na naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie dokonał przesłuchania (korzystając w tym zakresie z pomocy prawnej właściwych miejscowo urzędów skarbowych) 64 osób odnośnie umów zlecenia, zapewniając pełnomocnikowi skarżącego możliwość udziału w tych przesłuchaniach. Z możliwości tej pełnomocnicy (p. Z. i p. K.) skorzystali biorąc czynny udział w czynnościach procesowych. Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu roku 2000 wydatki na usługi doradczo- marketingowe, wydatki na zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, na zakup usług kserograficznych oraz na zakup usług sprzątania. Podstawę prawną dokonanych wyłączeń stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98). Ordynacja podatkowa, nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (tak: M. Staniszewski: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Warszawa 1998, s. 130 i n., s. 135). Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazał, że koszty te zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc nie udowodnił, że w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionych wyżej usług pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zdecydowanie przemawiają natomiast na rzecz poglądu przeciwnego i konstatację, że jedynym celem wskazanych wydatków było zmniejszenie podstawy opodatkowania. Pogląd ten został, zdaniem Sądu, poparty przekonywującą argumentacją. Argumentacja ta opiera się zaś na słusznym założeniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1800/98). W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywujące. W szczególności, brak zdaniem Sądu racjonalnego uzasadnienia przyczyn (celowości), dla których istniała obiektywna potrzeba poniesienia wydatku. Odnośnie usług świadczonych przez p. Waldemara B., Sąd podkreśla, iż nie budzi wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami , jednakże podatnik powinien w sposób wiarygodny wykazać ich wykonanie. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił źródeł lub środków dowodowych, które umożliwiłyby organom podatkowym przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym dochodem. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił wskazywane przez skarżącego zestawienie (zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] 2002r.) jako nie zawierające wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Analiza danych (zestawienie umów kompensacyjnych za rok 2000) przedłożonych przez skarżącego nie da się powiązać z żadną z wystawionych przez p. B. faktur VAT, z uwagi na ich ogólnikowość. Również zeznania p. B. (protokół z dnia [...] 2005r. ) nie wnoszą nic konkretnego do sprawy albowiem nie potrafił on sprecyzować sposobu czy formy realizacji usług na rzecz firmy R. (odp. na pytanie nr 3), nie prowadził również żadnej dokumentacji, nie sporządzał sprawozdań. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, iż usługi p. B. doprowadziły do realizacji konkretnego kontraktu handlowego, czy zawarcia konkretnej umowy kompensacyjnej. Słusznie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, iż umowy z innymi podmiotami szczegółowo precyzowały na czym polegały usługi promocji, pośrednictwa np. umowa z firmą "R. N." zawarta w dniu [...] 2000r. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia organów w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupu usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, na zakup usług kserograficznych oraz na usługi sprzątania. Mając na uwadze cytowaną wyżej treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych generalnie można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponownie należy podkreślić, że z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Z tego punktu widzenia poniesione przez skarżącego, wskazane wyżej wydatki nie mogły w ustalonym stanie faktycznym zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Wszystkie zakwestionowane w zaskarżonej decyzji wydatki charakteryzowały się tym , iż : - dokumentowane były jedynie rachunkami, na których opis operacji gospodarczych był lakoniczny (np. naprawa i serwis spawarek, bez opisu jaki typ urządzenia był naprawiany jak ilość, jak była cena jednostkowa) - w dokumentacji skarżącego nie było żadnych innych dowodów z których wynikałby zakres wykonywanych prac, sposób rozliczenia - osoby wykonujące prace rozliczały się w tym zakresie w formie karty podatkowej , usługi świadczone były wyłącznie na rzecz skarżącego, - osoby te były zatrudnione (w innych miejscach pracy) na pełnym etacie, - żadna z osób wykonujących usługę nie potrafiła, nawet w przybliżeniu określić jakie koszty ponosiła, p. Beata D. nie potrafiła nawet sprecyzować jakie materiały kserowała. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu , jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Mając zaś na uwadze wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2004r. uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe przy zachowaniu zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. W kontekście dokonanych ustaleń organ zasadnie uznał, iż skarżący nie wykazał celowości poniesionych wydatków oraz ich związku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia art. 120, 121 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe nie uznały ponadto za koszty uzyskania przychodu wydatku na zakup usług akwizycji w kwocie 356.964,60 zł . Nie kwestionując faktu ich wykonania uznano, iż wysokość tego wydatku została zawyżona i na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oszacowano poniesione koszty. W odniesieniu do powyższych ustaleń skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 23 § 4 cyt. ustawy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Podkreślić należy, iż w wyroku z dnia 11 października 2004r. Sąd wypowiedział się w kwestii usług akwizycji podnosząc, iż "wątpliwości budzi wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby roznoszące ulotki. Ustalając w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sposób zgodny z regułami postępowania podatkowego stan faktyczny organ podatkowy powinien podjąć także działania zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości wynagrodzenia za tego typu usługi na danym rynku." Będąc związany wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku (art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) organ podatkowy pierwszej instancji zebrał informacje od firm, które zajmowały się akwizycją ofert handlowych w postaci kolportażu ulotek na terenie T. w latach 2000-2005. Następnie poddał analizie stawki wynagrodzenia za dystrybucję ulotek w 2000 stosowane przez Agencję Reklamy R. w G. i na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał oszacowania poniesionych wydatków. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub, 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Artykuł 23 w § 2 wskazuje kiedy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , natomiast § 3 wymienia metody szacowania. Zgodnie natomiast z § 4 art. 23 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Podkreślić należy, że chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja taka obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy ( por. C. Kosikowski, H. Dzwonkwoski, A. Hulcha, Ustawa Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Podkreślić należy, iż już Wojewódzki Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2004r. wyraził wątpliwości co do rzetelności wysokości wynagrodzenia wypłaconego osobom roznoszącym ulotki. Okoliczność ta została szczegółowo przeanalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ podatkowy odniósł się do średniej stawki na tego typu usługi stosowanej w innych firmach zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług kolportażu, jak również przeanalizował wynagrodzenie wypłacane w tym okresie pracownikom zatrudnionym w firmie skarżącego na pełen etat (str. 16-17 zaskarżonej decyzji ). Analiza ta doprowadziła do wniosku, iż stawka dzienna za usługę dystrybucji ulotek stosowana w firmie skarżącego znacząco odbiegała od wysokości wynagrodzenia za tego typu usługi na danym rynku. Organy podatkowe zasadnie zatem dokonały oszacowania w celu uzyskania danych najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Jest rzeczą oczywistą , iż punkt widzenia podatnika i organu dokonującego szacunku są na ogół rozbieżne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę , to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy korzystający z tej instytucji organ nie przekroczył granic dopuszczonej przez prawo swobodnej oceny, uwzględnił jasne kryteria szacunku oraz wyprowadził – z dokonanych ustaleń- logiczne i przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego wnioski (por. wyrok NSA z dnia 02 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Łd 556/97,LEX 37197, wyrok NSA z dnia 23 maja 2000r. sygn. akt SA/Bk 592/99 LEX 43402). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń, które skutkowałyby koniecznością uchylenia decyzji. Powyżej wskazano już, iż organy szczegółowo wykazały dlaczego uznały wydatki na usługi dystrybucji ulotek ,wykazane przez skarżącego, za nierzetelne, wyczerpująco uzasadniły wybraną metodę szacunku a dane w niej użyte wynikają z zebranego materiału dowodowego. Wobec przedstawionej argumentacji za nieuzasadnione należało uznać argumenty skarżącej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , jak i przepisów procedury podatkowej normujące zasady ogólne postępowania podatkowego, a także postępowanie dowodowe. Zaskarżonej decyzji nie można również postawić zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).