I FSK 1822/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 532/07 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 532/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 13 czerwca 2006 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy. Podatnik zawyżył bowiem kwotę podatku naliczonego do odliczenia wskutek uwzględnienia w rozliczeniach faktury wystawionej za zakup oleju napędowego przez Firmę "W." J. L., który był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, nie był bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto podatnik ujął w "Ewidencji zakupów" i rozliczył w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. fakturę VAT z 21 sierpnia 2005 r. wystawioną przez Polską Telefonię Cyfrową z terminem płatności określonym przez wystawcę na 4 września 2005 r., a więc rozliczoną przed okresem, w którym przypadał termin płatności. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jego stanowisko. Stwierdził ponadto, że dobra wiara nabywcy nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług. Ryzyko wyboru nieuczciwego sprzedawcy obciąża bowiem nabywcę towarów i usług, który dysponuje jednak prawną możliwością potwierdzenia statusu swojego kontrahenta w kwestii rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, że zakupu dokonał od podmiotu, który był w posiadaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wszystkie zakupy zostały zapłacone w kwocie brutto. Przy pierwszej transakcji okazano mu numer REGON, dokonując zaś dalszych zakupów skarżący był przekonany, że firma jest wiarygodna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Powołując się w rozpatrywanym zakresie na ustawodawstwo wspólnotowe, WSA podkreślił, iż zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (neutralność). Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), który jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.). VI Dyrektywa nie wypowiada się jednak w sposób szczegółowy w kwestii wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Zdaniem WSA art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (od 1 maja 2004 r.), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony), jednak chodzi tylko o te wyłączenia, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na poparcie tego twierdzenia WSA powołał szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z jej art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Takim przepisem jest w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom), co również zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS. Jednak gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., C-439/04, LEX nr 187186). Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zdaniem WSA zgodny z VI Dyrektywą. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS, wskazują wyraźnie na to, że o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Sam zatem brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektywy nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT). W ocenie WSA zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest możliwe tylko, gdy faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, a przez co naruszono art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Z tego względu WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, m.in. czy strona wobec obiektywnych wątpliwości sprawdziła kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał je za sankcję administracyjną i stwierdził, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 oraz uchwałę NSA z 16 października 2006 sygn. akt I FPS 2/06, że nie może ono mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na osobę podatnika. Odnośnie korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej usług telekomunikacyjnych WSA uznał, że organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez przyjęcie, że koniecznym jest zbadanie przez organ podatkowy, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktury, mógł przynajmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a tym samym przyjmując, że organy podatkowe w sposób niewystarczający zebrały materiał dowodowy, aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym świadczyć ma nieodniesienie się do powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji przy stosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy i art. 17 ust. 2(a) i 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przepisami których jednostek redakcyjnych art. 4, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy WSA związał swoje rozstrzygnięcie, powodując tym samym ograniczenie w sformułowaniu podstaw kasacji; - art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2 a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni wymienionych przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy o VAT, jak i z rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), na podstawie reguł wykładni językowej; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wymaga obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenia, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo); - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem WSA przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.; - art. 96 ust. 13 u.p.t.u. przez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych - tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie organu stanowisko WSA odnośnie badania okoliczności dotyczących kontrahenta skarżącego wykracza poza dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., do której ziszczenia wystarczający jest sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony. Żaden przepis prawa nie przewiduje okoliczności wyłączających stosowanie tej normy lub przesłanek, których wystąpienie ekskulpuje podatnika stanowiąc podstawę do odstąpienia od skonkretyzowanych ustawowo skutków. Wyraźne sformułowanie dyspozycji tego przepisu eliminuje podstawy do zastosowania wykładni celowościowej mającej na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., organ podkreślił, że uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podobnie w regulacjach wspólnotowych, stosownie do art. 18 ust. 1 (a) i (c) VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17 (2) a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Stosownie zaś do art. 22 (3) a i (3) b VI Dyrektywy każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Organ powołał się w tej kwestii na orzecznictwo ETS – wyrok w połączonych sprawach C-123/87 i C-330/87, w którym stwierdzono, że Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Takiego waloru nie ma faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony, niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ podkreślił, że ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za niezgodne z normami wspólnotowymi. Ponadto wbrew zarzutom WSA przedstawiony został stan faktyczny sprawy, a także wykazane zostało zaistnienie okoliczności, z którymi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wiąże wyłączenie prawa nabywcy do odliczenia przy jednoznacznym wskazaniu, że wystawca spornych faktur nie wypełnił obowiązków podatkowych, zarówno w zakresie rejestracji, jak i składania deklaracji oraz rozliczania podatku. Brak jest zatem podstaw do żądania, aby organy podatkowe podjęły czynności mające ustalić jednoznacznie, czy doszło do nadużycia. Organ wskazał, że materiał dowodowy świadczy o tym, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się co do statusu prawnopodatkowego kontrahenta. Swoje rozważania organ poparł treścią wyroku ETS z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04, w którym uznano, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Stanowisko to oznacza zdaniem autora skargi kasacyjnej, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie Państw Członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (vide K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2 s. 49 - 50). Brak skorzystania przez skarżącego z takiej możliwości zagwarantowanej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie uzasadnia przeniesienia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek braku dołożenia należytej staranności przez podatnika. Organ wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że jego decyzja spełniała wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odzwierciedlała bowiem całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto prawidłowo odniesiono ustalony stan faktyczny do prawa materialnego. W ocenie organu zaskarżonym wyrokiem WSA naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 7 Konstytucji RP poprzez uchylenie decyzji wydanej na podstawie obowiązującego przepisu zawartego w ustawie wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne, tym niemniej z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady poprzez dokonanie wykładni powyższych przepisów prawa krajowego - wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) na podstawie wykładni językowej. W pierwszej kolejności, należy uznać za słuszne uwagi sądu pierwszej instancji dotyczące wzrostu roli wykładni systemowej po wejściu Polski do Unii Europejskiej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i 91 Konstytucji RP jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym, a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (vide S. Biernat "Prawo Unii Europejskiej, a Konstytucja RP i prawo polskie – kilka refleksji). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE (vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich" Toruń 1998 s. 123-150). Ze względu na charakter prawny dyrektyw wzrosła też rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a) u.p.t.u. wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest cechą konstrukcyjną podatku VAT, które to prawo stanowi fundamentalną zasadę tego podatku. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17 (2) VI Dyrektywy, w myśl bowiem tego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej ustawie o VAT jest art. 86. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą (VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004 s. 419). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Przepis ten bowiem dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". W wyroku z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności". Nie można doszukać się też określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury w § 8 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Nie pozwala na to wykładnia tego przepisu, dokonana w kontekście zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany przepis zawarty jest bowiem w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07 i I FSK 1283/07. W wyrokach tych stwierdzono, że w przepisach prawa VAT brakuje definicji pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa (...). Ustawa o VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany Faktury. Rozdział ten rozpoczyna się od art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 wyżej powołanej ustawy. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT, z którego wynika, że osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy). Przepis ten w żadnym zapisie nie stanowi o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. Rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonanie przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. W piśmiennictwie prezentowany jest także pogląd, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 , również w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576). Okoliczność, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało też potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556). W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) stwierdzono, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Nie ma więc żadnego uzasadnienia do utożsamiania podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Gdy dany podmiot: - obiektywnie istnieje, - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przywołana regulacja odsyła bowiem do pojęcia podatnika określonego w art. 15, a ten ostatni przepis definiując podatnika nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czynił, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, powinien być pominięty w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania przez organ analizowanych tu pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest prawidłowy.. Pojęcia te wyjaśniać należy w kontekście obiektywnych faktów, wśród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywne istnienie danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Prezentowana przez organ wykładnia kwestionowanych przepisów również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według zasad, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane; b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia; c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. W orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18 (1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy, zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Wprawdzie w wyroku z 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339), stwierdzono, że artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Z tego stwierdzenia nie wynika jednak, by fakt wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany mógł skutkować pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono stronie skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i wówczas miałby zastosowanie zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.. "Zgodnie bowiem z art. 17(2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1 )(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."(wyrok z 13 grudnia 1989r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku ETS, C-152/02 z 29 września 2004 r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa wart. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany tak, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego przepisu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. Można też wskazać na pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, gdzie stwierdzono, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT. Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów, że z samego faktu braku rejestracji sprzedawcy nie można wywodzić braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego nie budzi zastrzeżeń. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu też okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż celem tej normy jest w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Zatem, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, że już w wyroku z dnia 25 września 2008 r. I FSK 1020/07, w pełni zaaprobował przestawioną w zaskarżonym wyroku pro unijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Natomiast na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 września 2008 r. I FSK 1009/07, z 24 września 2008 r. I FSK 1015/07 oraz 15 grudnia 2008 r. I FSK 1586/07. Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z 8 lipca 2007 r. I SA/Sz 808/06, WSA w Warszawie z 29 października 2007 r. III SA/Wa 267/07, WSA w Lublinie z 12 grudnia 2007 r. I SA/Lu 560/07, WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2008 r. I SA/Ol 180/07 czy też WSA w Krakowie z 22 lutego 2008 r. I SA/Kr 1851/06. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych wyżej orzeczeniach, wskazujące, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Po drugie, zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych, ale odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług. Reasumując, należy uznać, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez innego podatnika tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a tym samym i zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Ten ostatni przepis może być bowiem jedynie wówczas zastosowany, gdy sąd administracyjny nie stwierdzi naruszeń o których mowa w art.145 § 1 p.p.s.a. Trudno też uznać za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo braku w niektórych fragmentach uzasadnienia wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej danego artykułu VI Dyrektywy z treści uzasadnienia da się wyczytać, którą jednostkę redakcyjną danego przepisu Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, o czym świadczy też to, że autor skargi kasacyjnej nie miał problemów z ich identyfikacją. Nie można więc uznać, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. ----------------------- 1