I FSK 437/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 828/07 w sprawie ze skargi P. F. B. i. F. C. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 828/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, uwzględniając podatek naliczony wynikający z faktury z 14 września 2006 r. wystawionej przez Z. A., który we wrześniu 2006 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do jej wystawienia. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 5 kwietnia 2007 r. określił skarżącej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) na podstawie takiej faktury podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła jej naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie spornej faktury VAT; art. 88 ust. 3a u.p.t.u., art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L 145, s. 1) poprzez przyjęcie, że faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony; § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez przyjęcie, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych, którym winna odpowiadać oraz art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku VAT. Jej zdaniem pozbawienie strony prawa odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego stanowi nałożenie na nią ciężaru podatkowego. Tymczasem z regulacji wspólnotowych wynika, że jedynym warunkiem odliczenia jest posiadanie faktury. W ocenie strony wystawiona faktura spełnia warunki formalne określone w art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, została wystawiona przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a wynikający z niej podatek został przyjęty przez organ. Ponadto skarżąca zarzuciła, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten przede wszystkim wskazał na pierwszeństwo i bezpośredni skutek norm prawa wspólnotowego, które obowiązuje Polskę od 1 maja 2004 r. W jego ocenie przywołany przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis prawa krajowego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest zgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi m.in. w VI Dyrektywie, a w szczególności z jej art. 17 jedynie w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, co w niniejszej sprawie nie zaistniało. Sąd pierwszej instancji wskazał również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się ochronę fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT i uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dalej WSA wskazał, iż żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, a zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Polska ustawa podobnie definiuje pojęcie podatnika, wskazując dodatkowo, iż czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pojęcie podatnika jest zatem kategorią obiektywną, nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji, co potwierdza również orzecznictwo ETS. Mimo że art. 22 VI Dyrektywy posługuje się pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik, to z przepisu tego nie wynika, jakoby niedopełnienie tego obowiązku powodowało utratę statusu podatnika, co łączyłoby się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, zatem nie było uprawnione uznanie przez organy podatkowe, że sam fakt braku rejestracji kontrahenta skarżącej jako podatnika VAT pozbawiał ją prawa do odliczenia, podczas gdy prawo to zależało od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z powyższych względów WSA uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 17 ust. 2(a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i ust. 8 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię - brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu odwoławczego; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2(a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu uzależnia prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany od ustalenia przez organ podatkowy, czy kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.; - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem WSA przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.; - art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przekształcenie wynikającego z tego przepisu uprawnienia podatnika w obowiązek organów podatkowych - tym samym nieuprawnione przerzucenie na organy podatkowe skutków nieskorzystania z przysługującego podatnikowi uprawnienia. Organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego dawały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., przede wszystkim z uwagi na § 8 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku – zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiający faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". Tylko zatem faktury wystawione przez taki podmiot w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego poglądu organ powołał art. 18 ust. 1 (a) i (c) VI Dyrektywy, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest w odniesieniu do odliczenia na podstawie art. 17 ust. 2(a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1(a) i ust. 3(b) każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik, zaś faktura winna zawierać numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w ust. 1(c), pod którym podatnik dostarczył towary lub wykonywał usługę. Zgodnie z art. 18 ust. 1(c) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę, zatem w ocenie organu podatkowego WSA bezzasadnie pominął przepisy cytowanego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Organ wskazał, że w istocie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala na odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzeczenie ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d etude et de gestion immobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim, w którym stwierdzono, że Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu, posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Mimo zatem, iż faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia, to dla skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik powinien przedstawić fakturę spełniającą wymogi formalne określone rozporządzeniem wykonawczym do u.p.t.u. Takiego waloru nie ma zaś faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony, nie będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Organ wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, że strona nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do statusu prawnopodatkowego kontrahenta. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się zaś w granicach ryzyka gospodarczego podatnika. Ustawodawca Polski zapewnił podatnikom narzędzia i uprawnienia pozwalające zabezpieczyć ich interesy w przypadku nieuczciwych kontrahentów, o czym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca nie skorzystała z tej możliwości, jednak nie uprawnia to do przeniesienia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek braku dołożenia należytej staranności przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, ta ostatnia sytuacja w tej sprawie jednak nie zachodzi. Autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, tym niemniej z uwagi na ich konstrukcję i uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 u.p.t.u. i art. 17 ust. 1, ust. 2 a), ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady poprzez dokonanie wykładni powyższych przepisów prawa krajowego - wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) na podstawie wykładni językowej. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski wzrosła rola wykładni systemowej. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i 91 Konstytucji RP jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym, a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ( vide S. Biernat "Prawo Unii Europejskiej, a Konstytucja RP i prawo polskie – kilka refleksji). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE ( vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich" Toruń 1998 s. 123-150). Ze względu na charakter prawny dyrektyw wzrosła też rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a) u.p.t.u. wprowadza ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT jest cechą konstrukcyjną podatku VAT, które to prawo stanowi fundamentalną zasadę tego podatku. Zasada neutralności podatku VAT wyrażona została w art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych ( 67/227/EEC). Wynika ona także z art. 17 (2) VI Dyrektywy, w myśl bowiem tego przepisu, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Odpowiednikiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w polskiej u.p.t.u. jest art. 86. Ze względu na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą ( VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004 s. 419). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". W wyroku z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących. Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji. Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności". Nie można doszukać się też określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury w § 8 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Nie pozwala na to wykładnia tego przepisu, dokonana w kontekście zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany przepis zawarty jest bowiem w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07 i I FSK 1283/07. W wyrokach tych stwierdzono, że w przepisach prawa VAT brakuje definicji pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa (...). Ustawa o VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany Faktury. Rozdział ten rozpoczyna się od art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 wyżej powołanej ustawy. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3). W rozpoznawanej sprawie, rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT, z którego wynika, że osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy). Przepis ten w żadnym zapisie nie stanowi o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. Rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonanie przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. W piśmiennictwie prezentowany jest także pogląd, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 , również w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576). Okoliczność, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało też potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Dyrektywy wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556). W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) stwierdzono, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Nie ma więc żadnego uzasadnienia do utożsamiania podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Gdy dany podmiot: - obiektywnie istnieje, - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przywołana regulacja odsyła bowiem do pojęcia podatnika określonego w art. 15, a ten ostatni przepis definiując podatnika nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czynił, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, powinien być pominięty w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo VS. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14). Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania przez organ analizowanych tu pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest prawidłowy.. Pojęcia te wyjaśniać należy w kontekście obiektywnych faktów, wśród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywne istnienie danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Prezentowana przez organ wykładnia kwestionowanych przepisów również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według zasad, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane; b) faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia; c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. W orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Kain-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18 (1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy, zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Wprawdzie w wyroku z 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d'etude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339), stwierdzono, że artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Z tego stwierdzenia nie wynika jednak, by fakt wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany mógł skutkować pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono stronie skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i wówczas miałby zastosowanie zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. "Zgodnie bowiem z art. 17(2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1 )(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."(wyrok z 13 grudnia 1989r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku ETS, C-152/02 z 29 września 2004 r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa wart. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany tak, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego przepisu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. Można też wskazać na pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, gdzie stwierdzono, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT. Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Reasumując, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów, że z samego faktu braku rejestracji sprzedawcy nie można wywodzić braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego nie budzi zastrzeżeń. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu też okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż celem tej normy jest w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Zatem, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, że już w wyroku z dnia 25 września 2008 r. I FSK 1020/07, w pełni zaaprobował przestawioną w zaskarżonym wyroku pro unijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Natomiast na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 września 2008 r. I FSK 1009/07, z 24 września 2008 r. I FSK 1015/07 oraz 15 grudnia 2008 r. I FSK 1586/07. Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z 8 lipca 2007 r. I SA/Sz 808/06, WSA w Warszawie z 29 października 2007 r. III SA/Wa 267/07, WSA w Lublinie z 12 grudnia 2007 r. I SA/Lu 560/07, WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2008 r. I SA/Ol 180/07 czy też WSA w Krakowie z 22 lutego 2008 r. I SA/Kr 1851/06. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych wyżej orzeczeniach, wskazujące, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Po drugie, zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych, ale odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług. Reasumując, należy uznać, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez innego podatnika tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a tym samym i zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.. a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w związku z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami określającymi kompetencje sądownictwa administracyjnego. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.