I FSK 1416/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 204/08 w sprawie ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 2) oddala skargę na zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Z. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 8 maja 2008 r., III SA/Wa 204/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Organy podatkowe ustaliły, że Z. A., prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług projektowych, osiągnął w 2005 r. obrót w wysokości 39.510 zł i przekroczył kwotę 39.200 zł określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 229, poz. 1949). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Określono w nim wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) odpowiadającej równowartości kwoty 10.000 euro. Z. A. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył 24 lipca 2007 r. Za termin utraty prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT wskazał 1 lipca 2007 r. Z tego względu organ I instancji w decyzji z 18 września 2007 r. określił Z. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od dnia, w którym podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT, tj. za okres od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r. 2.2. W odwołaniu podatnik zakwestionował jedynie wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. Wyjaśnił, że wartość sprzedaży w 2005 r. wyniosła 39.510 zł. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 253, poz. 2528) wartość sprzedaży w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro określa się w kwocie 43.800 zł. Rozporządzenie to weszło życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Podniósł następnie, że wszystkie zasady dotyczące podatku VAT, jak również kwoty zwalniające od płacenia tego podatku muszą być określone do 31 grudnia poprzedniego roku, stąd zapis w art. 113 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.3. Organ odwoławczy w decyzji z 11 grudnia 2007 r. wyjaśnił, że wysokość kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług co roku ulegała zmianie z powodu zmiany kursu euro, który stanowi podstawę do przeliczenia waluty euro na złote. Sposób przeliczania wartości wyrażonej w euro na złote został określony w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W 2005 r. obowiązywała kwota 43.800 zł, która została określona w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004 r. Jeżeli zatem za 2004 r. obrót u podatnika przekroczyłby kwotę 43.800 zł, to podatnik w 2005 r. nie mógłby korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r., a nie rozporządzenie z dnia 22 listopada 2004 r. Zatem podatnik, który za 2005 r. przekroczył kwotę obrotu w wysokości 39.200 zł, nie mógł w następnym roku podatkowym, tj. 2006, korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy u skarżącego powstał z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2006 r. 2.4. W skardze podatnik zarzucił organom pominięcie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwotę 10.000 euro określa w polskich złotych po kursie euro ogłoszonego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Z tego względu kwota wolna od podatku VAT w 2005 r. powinna być ustalona według rozporządzenia z dnia 22 listopada 2004 r., ponieważ rokiem poprzedzającym dla 2005 jest rok 2004. Kwotę wolną od podatku VAT w 2006 r. należy ustalić na podstawie rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r. i wynosi ona 39 200 zł. 3. Rozważania Sądu I instancji: Sąd uznał, że wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia w 2006 r. należało przyjąć w kwocie wynikającej z § 1 rozporządzenia z 22 listopada 2004 r. Wynika to, zdaniem Sądu, z analizy treści art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wprost wskazano, że "zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro". W realiach niniejszej sprawy, o ile organy ustaliły wartość sprzedaży opodatkowanej skarżącego w 2005 r. na kwotę 39.510 zł, to w sposób nieprawidłowy odniosły ją do limitu w kwocie 39.200 zł, wynikającego z § 1 rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Zatem nie mogło mieć zastosowania do 2005 r. W tym bowiem roku obowiązywało rozporządzenie z dnia 22 listopada 2004 r., a określona w nim wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniająca do zwolnienia w podatku od towarów i usług wyrażała się kwotą 43.800 zł. Dlatego, zdaniem Sądu, nie jest prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy u skarżącego z mocy prawa powstał z dniem 1 stycznia 2006 r. w związku z przekroczeniem w 2005 r. limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna 4. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie ust. 14 tego artykułu rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r. poprzez nieprawidłową interpretację art. 113 ust. 1 ustawy i niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r. w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, 2) art. 58 § 1 pkt 2 w związku z art.53 § 1 i art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie tego przepisu. 5. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art.113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinno być zastosowane rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r., określające wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia w 2006 r. w kwocie 39.400 zł. Podatnik, przekraczając kwotę obrotu w 2005 r., tj. 39.200 zł, nie mógł w następnym roku 2006 korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Przepis art. 113 ust. 1 odnosi się do sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Z ust. 14 pkt 1 tego artykułu wynika, że delegacja dla Ministra Finansów do określenia ww. kwoty przewiduje wydanie rozporządzenia do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy. Zatem do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, w 2006 r. będzie mieć zastosowanie rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005r., a nie 22 listopada 2004r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że zaskarżona decyzja, zawierająca prawidłowe pouczenie o wnoszeniu skargi za pośrednictwem organu, została doręczona 17 grudnia 2007 r. Natomiast skarga wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 21 stycznia 2008 r. za pośrednictwem WSA, tj. z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 53 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zgodnie z art. 58 § 1 pkt 2 tej ustawy powinna być przez Sąd I instancji odrzucona. 7. Z. A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. 9. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z tym ostatnim przepisem skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Jak wynika z regulacji tego przepisu wniesienie skargi do sądu administracyjnego odbywa się w trybie pośrednim. Najpierw skargę otrzymuje bowiem organ administracji publicznej, który może dokonać samokontroli (art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozpoznać wnioski w przedmiocie ochrony tymczasowej (art. 61 § 2 tej ustawy). Przyjęcie takiego rozwiązania oznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne wszczyna się z dniem, w którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono otrzymał skargę; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 160, a także postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2008 r., II OSK 338/08 (LEX nr 506003). Oznacza to, że przesłanie skargi bezpośrednio do sądu, z pominięciem organu, którego działania bądź bezczynność zaskarżono, nie będzie wszczynało postępowania sądowoadministracyjnego, a termin do wniesienia tak zaadresowanej skargi będzie biegł nadal. O zachowaniu terminu do wniesienia skargi będzie decydować za każdym razem, przy wnoszeniu pism za pośrednictwem poczty, data nadania w urzędzie pocztowym skargi adresowanej do organu. W rozpatrywanym przypadku, przy obliczaniu terminu do wniesienia skargi decydująca była zatem data nadania przez Sąd I instancji w urzędzie pocztowym błędnie nadanej skargi. Por. np. postanowienia NSA z dnia 21 listopada 2006 r., I FSK 1167/06, z dnia 3 grudnia 2007 r., I OSK 248/07 (LEX nr 470146), z dnia 15 kwietnia 2008 r., II GSK 295/08 (LEX nr 505331), z dnia 29 maja 2008 r., I FSK 631/08 (LEX nr 505354). 10. Z uwagi na to, że 30-dniowy termin (art. 53 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) do wniesienia skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. upływał w dniu 16 stycznia 2008 r., zaś nadanie skargi przez Sąd I instancji w urzędzie pocztowym nastąpiło w tym właśnie dniu (k. 35 akt sądowych), to brak było podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego wskazany zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny. 11. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej w tym zakresie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2008 r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei ust. 14 pkt 1 tego artykułu stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. 12. Z pierwszego z powołanych przepisów wynikało, że w danym roku podatkowym podatnicy są zwolnieni z podatku od towarów i usług, o ile w poprzednim roku podatkowym wartość ich sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zwolnienie to utracą w danym roku podatkowym, o ile przekroczą w nim wartość sprzedaży ustalonej dla poprzedniego roku podatkowego (ust. 5 i 10 omawianego artykułu). 13. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 października 2007 r., I FSK 1378/06 (LEX nr 418125), nie powinno budzić wątpliwości, że odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do "roku poprzedniego" oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy), czyli – co trzeba ponownie zaakcentować – poprzedzający ten rok, w którym powstają (mogą powstać) skutki zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w wymienionym art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. P. także wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., I FSK 181/08, I FSK 1674/07. 14. Pojęcia roku "poprzedniego" oraz "poprzedzającego" ustawodawca wykorzystał także przy konstrukcji delegacji do wydania aktu wykonawczego (art. 113 ust. 14 pkt 1), co nakazuje odniesienie również tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje omawiane zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro. 15. Tym samym, przepis art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało odczytywać w ten sposób, że w roku 2006 ze zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem korzysta ten podatnik, który w poprzedzającym roku podatkowym (czyli w roku 2005) osiągnął z tytułu sprzedaży opodatkowanej kwotę nieprzekraczającą 39.200 zł określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. 16. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie ust. 14 pkt 1 tego artykułu rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędną ich wykładnię uznać należało za uzasadnione. 17. Z uwagi zaś na okoliczność, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy, gdyż z wcześniej przedstawionych przyczyn za niezasadne należy uznać podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 113 ust. 1 i 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanych rozporządzeń z dnia 22 listopada 2004 r. i z dnia 15 listopada 2005 r. 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.