III SA/Wa 1156/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy P. S.A. ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) wnioskiem z 27 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w powyższym wniosku Skarżąca wyjaśniła, że podniosła swój kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji w celu zdobycia funduszy na prowadzenie i rozwijanie działalności gospodarczej. Z czynnością tą wiążą się wydatki tj. opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza, koszt publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszt przygotowania i sporządzenia prospektu emisyjnego itp., które Skarżąca pokryła z własnych środków. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o udzielenie interpretacji co przepisów: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej "updof") poprzez potwierdzenie, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji stanowią koszty uzyskania przychodu; 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez potwierdzenie, że podlega odliczeniu podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi przez Skarżącą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej, w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, za prawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż wskazane przez Skarżącą koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tj. wydatki na opłaty sądowe, notarialne, koszt publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty przygotowania i sporządzenia prospektu emisyjnego, stanowią wydatki na utrzymanie źródła przychodów, pozostają zatem w związku pośrednim z przyszłymi przychodami, a ponadto nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop, pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2007 r., a następnie organ ten decyzją z [...] stycznia 2008 r. zmienił z urzędu ww. postanowienie, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, gdyż istota rozstrzygnięcia przyjętego przez organ I instancji pozostaje w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 updop. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej koszty wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji tj. wydatki na opłaty sądowe, notarialne, koszt publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty przygotowania i sporządzenia prospektu emisyjnego, są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższył kapitał zakładowy. Ewentualny przychód jaki Skarżąca uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej lub rozwijanej przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji nie może być uznany za bezpośrednio, ani nawet pośrednio związany z wydatkami związanymi z emisją akcji. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji, (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego), a nie do nieokreślonego przychodu, który być może Skarżąca osiągnie w niesprecyzowanej bliżej przyszłości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Op w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi i przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] stycznia 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odmienna interpretacja danego przepisu nie wyklucza stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. W tym względzie odwołał się do wyroku NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt. FSK 2/04 (dotyczącego orzecznictwa sądowego, ale znajdującym zastosowanie także do interpretacji), w którym stwierdzono, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można bowiem mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzji odniósł się, do przywołanych przez Skarżąca w odwołaniu, interpretacji oraz wyroków wykazując, że odnoszą się one do możliwości zaliczenia kosztów związanych z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Natomiast podstawą prawną zmiany z urzędu postanowienia organu I instancji było rażące naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop poprzez niezastosowanie ich do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. niesłusznie bowiem uznał, że wydatki takie jak opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza, koszt publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty przygotowania i sporządzenia prospektu emisyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop. W tym stanie rzeczy Skarżąca, będąc reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła decyzji z [...] marca 2008 r naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Op w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Zdaniem autora skargi naruszenie ww. przepisów polegało na utrzymaniu w mocy decyzji z [...] stycznia 2008r. zmieniającą z urzędu postanowienie z [...] sierpnia 2007 r., w oparciu o błędne uznanie, że w tej sprawie zachodzi przesłanka "rażącego naruszenia prawa", o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Op, oraz że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze emisji nowych akcji, nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodu dla tej Spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można mówić o "rażącym naruszeniu prawa", gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. O braku wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie przez postanowienia z [...] sierpnia 2007 r., zdaniem Skarżącej, świadczy to, że na gruncie art. 15 ust. 1 updop oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do analogicznego do przedstawionego w jej wniosku stanu faktycznego, w przeszłości zapadały już orzeczenia organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Skarżącej (wyrok NSA z 13 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 230/97, pismo Ministra Finansów z 10 czerwca 2002 r., nr GM-8214-127/02, postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2006 r., nr ŁUS-11-423/159/06/JB, wyrok NSA z 7 marca 2006 r., sygn. I FSK 121/05 oraz z 22 lutego 2006 r., sygn. II FSK 191/05, wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/08 i III SA/Wa 44/08 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06. Ponadto autor skargi stwierdził, że do powoływanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3917/06 została już opublikowana krytyczna glosa A. Mariańskiego, co wskazuje, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej budzi wątpliwości także wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. W konkluzji skargi stwierdzono, że wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w tej sprawie zaistniała przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Nie kwestionując bowiem istnienia także niekorzystnych dla podatników wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął istnienie korzystnych dla Skarżącej orzeczeń, które - chociaż nie mają mocy powszechnie obowiązującej - to wskazują na istnienie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wykładni powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów w stosunku do stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z przedstawionym w niej uzasadnieniem. Na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. na pytanie Sądu o wskazanie podstawy prawnej rozdzielenia interpretacji na dwie z uwagi na zawarcie we wniosku dwóch pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie potrafi wskazać podstawy prawnej takiego działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę, o ile mieszą się one w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę skład orzekający uznał, iż granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają: z jednej strony wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji z [...] czerwca 2007 r. (k. 1-4 akt administracyjnych), z drugiej zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r. (k. 25-31 akt administracyjnych). Adresatem wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć (tj. postanowienia z [...] sierpnia 2007 r. oraz dwóch decyzji: z [...] stycznia 2008 r. i [...] marca 2008 r.) niewątpliwe była bowiem Skarżąca. Z kolei o tożsamości przedmiotowej wydanych rozstrzygnięć świadczy ich treść, odwołująca się do pierwotnego stanowiska Skarżącej w zakresie jej praw i obowiązków, w określonym przez nią i niezmienionym stanie faktycznym. Wyjaśnić należy także, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Biorąc całokształt powyższych uwag, w szczególności zaś ww. kryteria, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] stycznia 2008 r., naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa. Zgodnie z art. 14a § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. - który na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Nr 217, poz. 1590 ze zm.) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. 2 Op). Interpretacja winna zaś zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Op). W rozpatrywanej sprawie istotnym jest również, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów, o czym stanowi art. 14b § 5 pkt 2 Op. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że opisując stan faktyczny we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca w ramach jednego stanu faktycznego przedstawiła swoje stanowisko w aspekcie dwóch ustaw podatkowych. Zapytała bowiem o skutki podatkowe swojego działania polegającego na podniesieniu swojego kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji w celu zdobycia funduszy na prowadzenie i rozwijanie działalności gospodarczej w świetle dwóch ustaw: updop i ustawy o VAT. W takim też zakresie przedstawiła własne stanowisko. Tymczasem organ podatkowy I instancji, wbrew wyraźnemu obowiązkowi wynikającemu z art. 14a § 3 Op, w postanowieniu z [...] sierpnia 2007 r. zawarł ocenę prawną odnoszącą się jedynie do części stanowiska Skarżącej. Ograniczył ją bowiem wyłącznie do potwierdzenia stanowiska Skarżącej w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Zapytany przez Sąd, na rozprawie, o podstawę prawną takiego działania (tj. rozdzielnia interpretacji) pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie potrafi jej wskazać. Należy zauważyć, że także w obowiązującym stanie prawnym nie stanowi takiej podstawy art. 14c Op, stanowiący, że Minister Finansów zobowiązany jest: - wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym możne odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) albo - wydać interpretację indywidualną zawierającą wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (§ 2). Także z brzmienia art. 14f Op w stanie prawnym obowiązującym obecnie nie wynika, aby organ mógł załatwić wniosek w inny, niż przewidziany w art. 14c Op, sposób nawet w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. W tej sytuacji pobiera się bowiem jedynie wielokrotność kwoty podstawowej w zależności od liczby, występujących we wniosku, odrębnych stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych. Powyższe wskazuje, że już postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z regulacji zawartych w Rozdziale 1 Op poświęconych m.in. pisemnym interpretacjom przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw prawnych w odniesieniu do jednego stanu faktycznego zawartego w jednym wniosku podatnika do wydania dwóch odrębnych postanowień dotyczących interpretacji. Opisany sposób działania (procedowania) należy uznać za niedopuszczalny i to nie tylko z uwagi na literalne brzmienie powoływanych przepisów, lecz także z uwagi na zniweczeniu celu, któremu interpretacje mają służyć. W literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że są one formą odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny jest, w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Stanowią odpowiedź na wniosek podatnika złożony w sprawie wydania interpretacji (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2007, wyd. 2). Skarżąca w niniejszej sprawie otrzymała interpretację niepełną, rozstrzygającą jedynie kwestię zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu updop. Tymczasem opisując stan faktyczny i formułując swoje zapytania miała prawo oczekiwać, że uzyska od organu pełne poświadczenie zgodności bądź niezgodności z prawem jej rozumienia przepisów prawa podatkowego osadzonych w stanie faktycznym. Interpretacja skierowana do niej powinna zatem odnosić się do wszystkich opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego oraz przedstawionego w nim stanowiska zarówno w zakresie updop, jak i ustawy o VAT. Należy przy tym powtórzyć, że Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy. Nie jest natomiast ograniczony zarzutami podnoszonymi w skardze. Kontroli Sądu podlega między innymi udzielenie interpretacji w zakreślonym w przepisach terminie z określonymi skutkami dla uznania jej za wiążącą oraz ewentualnie tryb jej zmiany. Rozdzielenie interpretacji na dwie odrębne uniemożliwiło Sądowi dokonanie pełnej kontroli również w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższe wskazania Sądu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Na tej podstawie Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).