II FSK 607/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 514/08 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie sygn. akt I SA/Bk 514/08 ze skargi A. Spółki Akcyjnej uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym W dniu 8 stycznia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z emisją nowych akcji spółki. We wniosku wskazała, że akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o przygotowaniu przez Spółkę emisji nowych akcji oraz zaoferowaniu ich w obrocie publicznym w celu pozyskania dodatkowego kapitału niezbędnego dla dalszego rozwoju firmy. Emisja nowych akcji, jak również wprowadzenie ich do obrotu na rynku publicznym, wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków na przygotowanie i wdrożenie tego przedsięwzięcia. W szczególności należy wymienić tutaj opłaty notarialne związane ze zmianą statutu, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, koszty ogłoszenia prospektu na łamach prasy i publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji emisji oraz koszty obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym. Zdaniem spółki, opisane wydatki – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." stanowią koszty uzyskania przychodu. Motywując swoje stanowisko podatniczka wskazała, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W ocenie Skarżącej w omawianym stanie faktycznym taki związek wydaje się bezsporny, bowiem pozyskanie kapitału skutkować będzie środkami finansowymi przeznaczonymi na dalszy rozwój firmy i zwiększenie przychodów podatkowych pochodzących z jej działalności. Emisja akcji jest najbardziej efektywnym sposobem na pozyskanie nowego kapitału tańszym np.: od kredytu bankowego (którego koszty pozyskania są bez wątpienia kosztem podatkowym), który dodatkowo jest uwarunkowany od różnego rodzaju czynników zewnętrznych. Nadto koszty emisji akcji nie zostały wyszczególnione w negatywnym katalogu kosztów zamieszczonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 lutego 2008 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do unormowań zawartych w art. 431 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślił, że koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W rozpatrywanym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). W ocenie Ministra Finansów, opisane przez Stronę we wniosku wydatki w postaci: opłat notarialnych związanych ze zmianą statutu, opłaty skarbowej, opłat sądowych związanych ze zgłoszeniem do KRS, kosztów druku dokumentów akcyjnych, kosztów przygotowania prospektu emisyjnego, kosztów jego ogłoszenia na łamach prasy i publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, kosztów promocji emisji, kosztów obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a wobec powyższego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W skardze na powyższą interpretację A. S.A. w B. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą błędną oceną, że koszty zgromadzenia kapitału w spółce akcyjnej nie spełniają określonej tymi przepisami przesłanki pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy przychodem, a kosztem oraz że za koszt uzyskania przychodu może być uznany tylko koszt służący uzyskaniu "przychodu podatkowego". W związku z powyższym Spółka wniosła o uznanie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2008 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji Spółki - jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi wskazała również, że pomiędzy kosztem gromadzenia kapitału zakładowego, szczególnie poprzez publiczną emisję akcji, a jej przychodami, wynikającymi z rozszerzonej działalności operacyjnej jaką prowadzi "wzbogacona" o większy kapitał akcyjny Spółka, istnieje nierozerwalny związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten jest tak oczywisty, że do końca 2002 roku, gdy wolą ustawodawcy było, aby koszty zgromadzenia kapitału akcyjnego były rozliczone w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych, koszty te na mocy szczególnego przepisu zostały powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i można je było potrącać jako odpisy amortyzacyjne. Podkreśliła, że Spółka nie po to ponosi koszty na pozyskanie kapitału akcyjnego, aby uzyskać go jako swój przychód, ale po to, aby pozyskując kapitał uzyskać większe przychody z działalności operacyjnej zwiększając swoją "zdolność produkcyjną", a zatem i zdolność do generowania większego przychodu, który po odjęciu kosztów da Spółce dochód. Dochód jest bowiem celem Spółki. Przychód z podwyższenia kapitału zakładowego nie daje zaś dochodu ani w znaczeniu podatkowym, ani w znaczeniu ekonomicznym, bowiem jest pozycją pasywów, czyli długów Spółki. Skarżąca nie zgodziła się również z tezą organu, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem przysporzeń, które nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy mimo, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki teza ta jest nieuprawniona i stoi w sprzeczności z prawem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił stanowisko organów podatkowych, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazano katalog przysporzeń nie uznawanych przez ustawodawcę za przychód. Powyższe oznacza, że przysporzenia enumeratywnie wymienione w tym katalogu nie stanowią źródła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym przysporzenia te nie stanowią tzw. "przychodu podatkowego". Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem zgodnie z tym przepisem wszystkie poniesione wydatki (po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Skoro przysporzenia wskazane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zaliczane są do przychodów, to także koszty poniesione w celu ich osiągnięcia nie są tzw. "kosztami podatkowymi". Argumentując dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca podzielił koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie - koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz pozostałe koszty nie związane bezpośrednio z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie WSA wniosek organów podatkowych, że wszystkich wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kształtujących podstawę opodatkowania pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki przychodu, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym Spółka ustalając wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu nie powinna uwzględniać wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. Jednakże w ocenie WSA wydatkami takimi są tylko wydatki poniesione bezpośrednio na cel wskazany w ustawie tj. wydatki na przychód otrzymany na zwiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. W przypadku, gdy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału, to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymywaniem takich przychodów. W przedmiotowej sprawie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej będzie dopiero uiszczenie (otrzymanie) przez nabywcę ceny akcji. Wszystkie natomiast czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki ponoszone na te czynności, nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Są to wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a nie wydatki związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, a skoro tak, wydatki te spełniają ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. W konkluzji WSA wyraził pogląd, iż tylko wydatki związane bezpośrednio z otrzymywaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów, pozostałe wydatki należy ocenić z punktu widzenia ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. W świetle przedstawionych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm. dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego wskazane przez Spółkę w złożonym wniosku, w części zawierającej opis zdarzenia przyszłego, nie są związane z przychodami otrzymanymi na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u. p.d.o.p., podczas gdy wydatki te, jako związane z przysporzeniami nie zaliczonymi do przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Dodatkowo sformułowano także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - cytując treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – podniósł, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczane wydatki, które nie są związane z przychodem podatkowym podatnika. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością jest kosztem uzyskania przychodu, a tylko związany z celem jego osiągnięcia. Podkreślił następnie, że konsekwencją zwolnienia z podatku przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W związku z powyższym stanowisko Sądu, w którym koszty emisji akcji, służących pozyskaniu dodatkowych środków na powiększenie kapitału zakładowego, a więc mających związek z neutralnym podatkowo źródłem przychodu o jakim mowa w art 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. kwalifikuje jako ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej, a tym samym zalicza je do kosztów pośrednich przychodów, których źródłem jest prowadzona, bieżąca działalność gospodarcza, jest wynikiem błędnej analizy i oceny przez Sąd przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącego nieuprawnionym było doszukiwanie się przez WSA w Białymstoku pośredniego związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, z przychodami, których źródło stanowi prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Nie zostały one bowiem poniesione w celu uzyskania tego przychodu, skoro nierozerwalnie związane są z uzyskaniem przychodów przeznaczonych na powiększenie kapitału zakładowego, stanowiącego przysporzenie neutralne podatkowo, a którego osiągnięcie bez poniesienia tych wydatków byłoby prawnie niemożliwe. Natomiast to, że w pewnej bliższej lub dalszej perspektywie czasowej podjęte w tym zakresie działania Spółki mogą spowodować zwiększenie przychodu, nie zmienia faktu, że będzie to przychód osiągnięty z innego źródła, jakim jest bieżąca działalność gospodarcza, a z jego uzyskaniem związane będą bezpośrednio lub pośrednio innego rodzaju wydatki, dotyczące tego źródła przychodu. Wobec tego dokonaną przez WSA w Białymstoku wykładnię art. 15 ust.1 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy uznać za błędną. Jej skutkiem było błędne przyjęcie przez Sąd, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma w tej sprawie zastosowanie, a tym samym, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, związane między innymi z emisją akcji stanowią koszt uzyskania przychodu, z bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest zasadny. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niezasadnie uznając, że wydatki związane z organizacją emisji nowych akcji, jak i samą ich emisją, jako wydatki zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego, a nie bezpośrednio związane z jego podwyższeniem mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki związane z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pomniejszające podstawę opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza jednostkowym wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na który dla uzasadnienie swojego stanowiska powołał się nietrafnie Sąd pierwszej instancji, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza wskazująca jednoznacznie na brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1207/08, z 8 czerwca 2010r, sygn. akt II FSK 201/09 – dostępne w Internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej oceny przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją wyłączenia spod opodatkowania przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (poprzez ich pominiecie przy ustalaniu podstawy opodatkowania), jest brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze) ustanawiającym ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu. Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychodu zostały prawidłowa przyjęte w wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychodu otrzymanego, jak w sprawie niniejszej, na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji i zaoferowania ich w obrocie publicznym nie zalicza się do przychodów. Tak więc kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są w rozumieniu u.p.d.o.p. przychodem, jednak przychodem który z woli ustawodawcy został wyłączony spod opodatkowania (nie wchodzi do podstawy opodatkowania). Na mocy cytowanego przepisu przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego zostały bowiem wyłączone z kategorii "przychodów podatkowych", o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższe zaś powoduje, że równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty. Oczywistym staje się więc, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z "przychodów podatkowych" w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe rozróżnienie "przychodu podatkowego", o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji i doprowadziło do wadliwej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wskazane we wniosku o interpretację wydatki Spółki związane z przygotowaniami do emisji i oferowania w publicznym obrocie akcji nowej emisji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatki takie jak: opłaty notarialne, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty przygotowania prospektu emisyjnego, oraz koszty jego ogłoszenia na łamach prasy i w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji emisji oraz koszty obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej w oferowaniu akcji w obrocie publicznym dotyczą wprost powiększenia kapitału zakładowego, nie powodują zaś powstania "przychodów podatkowych". Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie może zostać uznany jak tego chce podatniczka, a za nią Sąd pierwszej instancji za podatkowy koszt uzyskania innego przychodu, który potencjalnie może pojawić się w przyszłości. Wydatki te zostały poniesione w celu powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r. Sygn. akt II FSK 2085/08 roku publ. w POP 2010/2/174) Kończąc wywody w sprawie niniejszej wskazać jeszcze wypada, że rozpatrywanie wydatków dotyczących emisji akcji jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powodowałoby dwukrotne pomniejszenie podstawy opodatkowania u tego samego podatnika, z tego samego tytułu – raz poprzez pomniejszenie przychodu, drugi raz poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe pozostawałoby zaś w sprzeczności z wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. zasadą neutralności podatkowej polegającą na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów (por. wyrok NSA z 7 maja 2010 roku, Sygn. akt II FSK 2145/08 niepubl. dostępny w Internecie CBOSA). Z przedstawionych wyżej względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. okazał się zasadny i dlatego na podstawie art. 185 § p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).