II FSK 1654/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 715/06 w sprawie ze skargi F. "S." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. p o s t a n a w i a: 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy dochód fundacji, której cel statutowy nie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, jest w części wykorzystanej na zakup udziałów w spółce prawa handlowego, wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i 17 ust. 1e ustawy z dnia 15.02.1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654)." Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakwie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. I SA/Kr 715/06, którym Sąd rozpatrując skargę Fundacji S. w K., na decyzję Dyrektora z dnia 22 marca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. Nr ..., określił Fundacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Fundacja objęła udziały w Spółce Mieszkaniowej S. Sp. z o. o. Strona wydatkowała na zakup udziałów część dochodu, zadeklarowanego jako wolny od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej jako pdp.). W ocenie Naczelnika, zwolnienie z przywołanego przepisu nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na inne cele niż wskazane w treści tego przepisu, a przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia dochodów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy zakup udziałów (akcji) spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania, w którym Fundacja zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 e pdp, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 22 marca 2006 r. Nr ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W szczególności, organ II instancji wskazał, że Fundacja dokonała zakupu udziałów, a nie papierów wartościowych. Natomiast uchwała Sądu Najwyższego z 2002 r. sygn III ZP 21/01, na którą powołuje się Fundacja, dotyczy papierów wartościowych. Przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 529, dalej jako rozporządzenie), dotyczy danych zawieranych w treści sprawozdania z zakresu prowadzonej działalności przez fundacje, a nie ulg w prawie podatkowym, czy – chociażby – opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 b oraz art. 17 ust. 1 e pdp i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zwróciła uwagę na fakt, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej cele statutowe pokrywają się ze wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp i są wyłącznym obszarem jej działania. Zdaniem skarżącej, wszelkie czynności podejmowane przez Fundację w tym zakup udziałów związane są z realizacją jej celów statutowych. Prawidłowość działań Fundacji wynika z zastosowania norm zawartych w treści § 2 pkt 7 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji. Strona skarżąca powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP21/01. Zdaniem strony, wprawdzie art. 17 ust. 1 e pdp nie ma w sprawie zastosowania, jednak przepis ten nie wyłącza spod zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pdp dochodu wydatkowanego na zakup udziałów w spółce z o.o. Przytoczony w art. 17 ust. 1 e ustawy katalog ma charakter otwarty i przykładowy. Stąd, jeżeli w treści ustawy nie zawarto wyłączenia stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pdp do nabycia udziałów w spółce z o.o., to nabycie takich udziałów jest lokatą kapitału i łączy się z nabyciem określonych uprawnień. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 28 czerwca 2007 r. skarżąca, na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, złożyła pismo procesowe. Fundacja powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 1022/05, wydany w stosunku do niej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w którym decyzje odmawiające prawa zwolnienia od opodatkowania zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych, Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Fundacji S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., iż przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko i obejmować jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki. Wydatki te muszą być, w ostatecznym rozrachunku, ukierunkowane na osiągnięcie celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp. W szczególności, dopuszczalne jest wydatkowanie przychodów na środki służące akumulacji kapitału i jego pomnożeniu, w celu późniejszego wykorzystania na cele związane np. z działalnością dobroczynną. Zdaniem Sądu nabycie udziałów w spółce z o.o. nie jest tożsame z nabyciem akcji, jednakże różnice w przedmiocie zakupu z punktu widzenia prawa podatkowego, nie są istotne prawnie. Uwzględniając cel wydatku, brak jest podstaw do rozróżnienia akcji w spółce akcyjnej i udziałów w spółce z o. o., ponieważ obrót akcjami jest podobny do obrotu udziałami w spółce z o.o. Zdaniem Sądu I instancji należy uwzględnić to, że ustawodawca nie statuuje zamkniętego katalogu sposobów wydatkowania sum pieniężnych, które upoważniałyby do objęcia zwolnieniem dochodu fundacji. W skardze kasacyjnej z 13 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 17ust.1 b w związku z art.17 ust. 1 e pdp w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. prowadzi do wniosku, że nie są objęte zwolnieniem podatkowym dochody przeznaczone na zakup udziałów w spółce z o.o., ponieważ zwolnieniem jest objęte wydatkowanie dochodów na nabycie papierów wartościowych oraz jednostek funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Dyrektora, Sąd oparł się na błędnym założeniu, że przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko. Pogląd Sądu jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, że wszelkie zwolnienia od opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły. Art.17 ust. 1e pdp, w stanie prawnym z 2004r., przewidywał zwolnienie pod warunkiem, że dochody podatników były wydatkowane na nabycie obligacji lub bonów Skarbu Państwa, obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi pod warunkiem zdeponowania tych papierów na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu przepisów tej ustawy. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie składu orzekającego, w sprawie występują istotne wątpliwości prawne, które uzasadniają wystąpienie o podjęcie, przez skład siedmiu sędziów, uchwały wyjaśniającej te wątpliwości. Jednym z wyrazów r o z b i e ż n o ś c i jest odmienna ocena sprawy przez skład orzekający, od tej, dokonanej przez NSA w stosunku do tego samego podmiotu za inny rok podatkowy, w wyroku z 17 grudnia 2008 r. sygn. II FSK 1399/07 (niepubl.). Sąd, w przywołanym wyroku z 17 grudnia 2008 r., nie podzielił poglądów o zastosowaniu ulgi z orzeczenia z 4 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 115/05 (LEX nr 221007) i zawarł własną ocenę - bez określenia przyczyn podjętego sądu. Wskazana powyżej, kwalifikowana niespójność uniemożliwia zachowanie i utrwalenie w postępowaniu sądowym takich wartości, jak stabilność i jednolitość orzecznictwa, oraz wartości zbieżnych z powagą Sądu. Stąd potrzeba skorzystania z instrumentu, którego wykorzystanie umożliwia ujednolicenie orzecznictwa w sprawach administracyjnych. Zdaniem składu orzekającego, ze względu na to, że przedmiotem wystąpienia są wątpliwości prawne, które wynikają z treści zarzutów skargi kasacyjnej – tj. naruszenia art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1e pdp – to wypełnione są wymogi związku pytania z konkretną sprawą, zakreślone w postanowieniu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05 (ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 72). Sąd znajduje wyszczególnioną poniżej wątpliwość prawną jako istotną, ponieważ od rozstrzygnięcia zagadnienia zależy opodatkowanie - lub nie - dochodów określonych podatników. W ocenie Sądu nie ma mocy wiążącej ani uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani uchwała Sądu Najwyższego, ponieważ uchwały te zostały dotyczyły tej samej, konkretnej sprawy – już rozstrzygniętej. Nadto, chociaż formalnie obie uchwały istniały w obiegu, ponieważ nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to były ze sobą sprzeczne, co znalazło wyraz w treści wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć (wyrok NSA z 26 stycznia 2001 r. sygn. III SA 1455/99, dostępny na http://ppg.inforlex.p i wyrok SN z 4 czerwca 2002 r. sygn. III RN 127/01, LexPolonica nr 352301). Wprawdzie powołanie się na wskazaną prawomocną uchwałę NSA, obowiązującą mocą autorytetu, nie oznacza naruszenia art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to z uwagi na odmienną treść uchwały SN wydanej w tej samej sprawie, wątpliwości, co do stosowania prawa pozostały. Powoływanie się na uchwałę nie oznacza przy tym, w rozumieniu Sądu, powoływanie się – wyłącznie - na ocenę prawną w niej zawartą (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 2030/04 LexPolonica nr 414816). Zdaniem składu orzekającego, pomimo tego, że przywołane – sprzeczne - uchwały zapadły w innym stanie prawnym, niż rozpatrywana sprawa, to ich treść może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanego obecnie sporu, ponieważ orzeczenie o sposobie rozumienia związku wydatków fundacji z jej prawem do ulgi może decydować o rozumieniu pominięcia przez ustawodawcę w katalogu z art. 17 ust. 1e pdp wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. O rozbieżnościach w piśmiennictwie i orzecznictwie, dotyczącym szczególnego charakteru ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp, świadczy nie tylko fakt wydania rozbieżnych orzeczeń przez niezależne jednostki wymiaru sprawiedliwości najwyższego szczebla i zdań odrębnych (uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 listopada 2000 r. sygn. FPS 9/00, zdanie odrębne od tej uchwały sędziego Andrzeja Kabata wyrok NSA z 26 stycznia 2001 r. sygn. III SA 1455/99, , treść uchwały SN z 13 marca 2002 r. sygn. III ZP 21/01, wyrok SN z 4 czerwca 2002 r. sygn. III RN 127/01) ale także piśmiennictwo popełnione już po dacie wydania orzeczeń (por. B. Brzeziński, Glosa do uchwały SN z dnia 13 marca 2002 r., III ZP 21/01, OSP 2003/4/44; J. Fiszer, M. Stolarek, Glosa do uchwały SN z dnia 13 marca 2002 r., III ZP 21/01, PP 2002/8/41; A. Mariański, Glosa do uchwały SN z dnia 13 marca 2002 r., III ZP 21/01 oraz do uchwały NSA z 20 listopada 2000 r., FPS 9/00. Glosa 2003/1/4). Skład orzekający wskazuje, że w uchwale SN z 13 marca 2002 r. sygn. III ZP 21/01, podjętej przed datą reformy sądownictwa administracyjnego, nie została nadana moc zasady prawnej, ze skutkiem dla jej powszechnego obowiązywania. Uchwała ta była podstawą wyroku Sądu Najwyższego III RN 127/01 w konkretnej sprawie, w którym wyeliminowano z obrotu prawnego wyrok NSA z 26 stycznia 2001 r. sygn. III SA 1455/99 wydany na podstawie uchwały NSA z 20 listopada 2000 r. sygn. FPS 9/00. Niezależnie od znaczenia losów powyżej przywołanych rozstrzygnięć dla wzmiankowanego postępowania, z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) wynika, że ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1, co uzasadnia pośrednio rozstrzygnięcie wskazanych w sentencji wątpliwości. Z uwagi na to, że przywołany przepis wyłącza obowiązywanie uchwał NSA, a przynajmniej wyrażonej w nich oceny prawnej, wydanych przed wprowadzeniem dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego jedynie w stosunku do wojewódzkich sądów administracyjnych, to powoduje to konieczność zastosowania w postępowaniu przed NSA art. 269 u.p.p.s.a. (podobnie A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 OSP2004/5/68). Zatem w okolicznościach wzmiankowanych przywołanym przepisie, skład orzekający, ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA, zwłaszcza, kiedy podjęta była uchwała Sądu Najwyższego o sprzecznej z uchwałą NSA treści, w okresie, kiedy Sąd Najwyższy był uprawniony do rozpatrywania rewizji nadzwyczajnych od orzeczeń NSA (por. A. Skoczylas, jw.). Uwaga ta, z uwagi na dorobek doktryny, uwzględnia odmienne uregulowanie uchwał w ustawie z 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), gdzie wprawdzie moc wiążącą miała ta tylko część uchwały, która bezpośrednio dotyczy rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego, a i to – w konkretnej sprawie. Z drugiej strony, troska o spójność orzecznictwa i szacunek dla instrumentów mających tę spójność zapewnić, będące podstawą umacniania autorytetu wymiaru sprawiedliwości, nakazywało składom zwykłym sądu orzekanie zgodne z linią wyznaczoną przez składy powiększone i to także w wypadkach nie w pełni doskonałego oddziaływania orzeczeń składów powiększonych mocą imperio rationis (postanowienie NSA z dnia 14 grudnia 2001 r. V SA 1991/01, Lex 50814). W ocenie składu, nawet, gdyby przyjąć moc obowiązującą – jakiegokolwiek rodzaju -uchwały NSA lub Sądu Najwyższego, to, z uwagi na zmianę stanu prawnego, tj. dodanie art. 17 ust.1e pdp, zmianie uległ kontekst normatywny przepisów, czego skutkiem mogą być odmienne wyniki ich interpretacji – o czym niżej. Zdaniem Sądu występującego z wnioskiem, w odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie dochodu fundacji w części wykorzystanej na zakup udziałów w spółce prawa handlowego, mogą zostać skonsumowane wskazania wypełniające ewentualną lukę w prawie – w czym Sąd dopatruje się realizacji wymogu znaczenia zagadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia w sprawie, w której wystąpił z pytaniem. Spór w analizowanej sprawie wynikł na tle stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust 1e pdp. W sprawie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne: a/ skarżąca Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, b/ jej cele działania pokrywają się z tymi wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp, c/ część dochodu zadeklarowanego jako wolny od podatku wydatkowała na zakup udziałów w spółce mieszkaniowej. Zdaniem Sądu, należy rozstrzygnąć, czy kwotę dochodu Fundacji wydatkowanego przez Fundację na zakup udziałów w spółce mieszkaniowej (sp. z o.o.) należy uznać za zwolnioną od podatku, na podstawie art. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw z art. 17 ust. 1 b pdp. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na mocy art. 17 ust. 1b. pdp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1e pdp zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r., 2) innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424 i Nr 84, poz. 774), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy, 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 448 i Nr 141, poz. 1178). Art. 17 ust. 1e dodany przez art. 9 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r Nr 96, poz. 874) z dniem 1 stycznia 2004 r. Zdaniem Sądu występującego z wnioskiem o podjęcie uchwały, chociaż Fundacja charakteryzuje się cechami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp, to wątpliwości, co do zastosowania ulgi, wynikają z braku zgodności celu przeznaczenia środków z celem uprawniającym do ulgi. W treści przepisów prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której dochody Fundacji, o cechach z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp, przeznaczone na zakup udziałów w spółce z o.o., byłyby zwolnione od podatku. Katalog celów przeznaczenia środków, uprawniających do zwolnienia, został wymieniony w art. 17 ust. 1e pdp. Ustawodawca zamieścił w nich, m.in., wydatki na obligacje Skarbu Państwa lub bony skarbowe oraz inne papiery wartościowe i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, lecz nie zamieścił wydatków na udziały w sp. z o.o. Dokonanie wydatków na którykolwiek ze wskazanych celów nie jest tożsamy z dokonaniem wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. Instytucja udziałów jest odrębnie i odmienne zdefiniowana w przepisach prawa (kodeksu spółek handlowych i in.) od papierów wartościowych, jednostek uczestnictwa, obligacji. Funkcja pełniona w obrocie gospodarczym przez instytucję udziałów nie zawiera się w funkcji spełnianej przez wymienione w art. 17 ust. 1e pdp instrumenty prawne. Sąd poddaje rozwadze zasadność analizy przez skład powiększony faktu, czy z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na wyszczególnione cele. Zdaniem Sądu, wyjątki od bezpośredniości wydatkowania ustawodawca zawarł w art. 17 ust. 1e, ponieważ nabycie wskazanych w tym przepisie instrumentów finansowych było aktem wydatkowania dochodu – w sensie ekonomicznym i podatkowym - a nie jedynie jego przeznaczenia. Mając na uwadze datę wejścia w życie przywołanego przepisu (1 stycznia 2004 r.) i treść uchwały Sądu Najwyższego z 13 marca 2002 r. III ZP 21/01, istotne dla treści udzielonej odpowiedzi może być określenie zarówno charakteru wprowadzanej nowelizacji – normatywny, czy wyjaśniający – jak też, czy oznaczenie, w art. 17 ust. 1e, przypadków zastosowania zwolnienia cyframi 1-3 "również w przypadku lokowania dochodów" na wskazane cele ma charakter przykładowy (tak NSA w wyrokach z 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 207/04, LexPolonica nr 373432 i w wyroku z 17 grudnia 2008 r. sygn. II FSK 1399/07), czy, ze względu na treść przepisu, enumeratywny. Sąd zauważa zarazem, że przyjęcie którejkolwiek z wymienionych koncepcji nowelizacji ma wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. Jeżeli nowelizacja ma charakter normatywny, to ze względu na nowy stan prawny, dopuszczalny może być pogląd, że wskazówki z przywołanych uchwał III ZP 21/01 i FPS 9/00 straciły walor nawet "wykładni autorytetu", ponieważ dotyczą innego stanu prawnego, teraz już sprecyzowanego. Przyjęcie koncepcji charakteru wyjaśniającego zmian może oznaczać, w rzeczywistości, zawężenie rozumienia zwolnienia do wskazanych w przepisie wypadków, ponieważ wyjaśnienie zostało ograniczone do wskazanego zakresu trzech przypadków. Następstwem byłoby pozostawienie zagadnienia nabycia udziałów poza zakresem ulgi. Przyjęcie koncepcji przykładowego wyliczenia może oznaczać, ze względu na rodzaj i odrębność instytucji prawnych wskazanych przez ustawodawcę, wykluczenie z zakresu zwolnienia wydatków na nabycie udziałów, ponieważ nabycie udziałów nie pełni – w założeniu – funkcji alokacji kapitału. Zdaniem Sądu, ustawodawca, katalog zwolnień z art. 17 ust.1e, zawęził do oznaczonych cyframi, enumeratywnie wyliczonych przypadków, stąd dla udzielenia odpowiedzi na pytanie użyteczne mogłoby być zdefiniowanie, czy ulgi w prawie podatkowym należy interpretować w sposób ścisły (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Ka 910/02, LexPolonica nr 399037; z 26 maja 2006 sygn. II FSK 778/05, niepubl; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. FSK 596/04, LexPolonica nr 372086; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. III SA 3323/02, LexPolonica nr 368132; wyrok NSA z 26 maja 2006 r. sygn. II FSK 816/05, LEX nr 282587; wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06, LEX nr 193322; wyrok NSA z 29 lipca 2008 r. sygn. II FSK 717/07, LexPolonica nr 1932285; wyrok z 27 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1246/07, niepubl.; wyrok NSA z 30 października 2008 r. sygn. II FSK 1071/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06cyt.; wyrok NSA z 29 stycznia 2008 r. syg. II FSK 1625/06, niepubl.; wyrok SN z 7 maja 1997 r. sygn. III RN 22/97, OSNAPiUS 1998/5 poz. 14; uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98, ONSA 1998/3 poz. 77), czy też z dominującym uwzględnieniem innych rodzajów wykładni (np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 827/07, niepubl.; wyrok NSA z 24 listopada 2005 r. sygn. II FSK 153/05, LEX nr 187673; wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r. sygn. FSK 188/04, ONSAiWSA 2004/3 poz. 65; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt SK 7/04, OTK ZU 2004/9A poz. 95). Zdaniem Sądu przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (§ 1 – 7), dotyczą wyłącznie tego, na co wskazuje tytuł aktu: określenia zakresu sprawozdania z działalności fundacji. Stąd godny rozważenia jest pogląd, zgodnie z którym wymogi sprawozdawczości nie sprzeciwiają się lokacie dochodów - także w udziały sp. z o.o. - co jednakże może nie być spójne z warunkami, wymaganymi w przepisach prawa podatkowego, do skutecznego zastosowania ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 187 § 1 i art. 160 u.p.p.s.a., postanowił, jak w sentencji.