I FSK 1127/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 201/09 w sprawie ze skargi B.-S. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " Czy ujawnienie nowych dowodów w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) na etapie postępowania sądowoadministracyjnego może być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia zagadnienia. Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 201/09. Powyższym wyrokiem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną przez B. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2008 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 maja 2008 r., nr [...] w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 2 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i listopad 2002 r., a także określił wysokość kwot do przeniesienia na następne miesiące roku 2002 (luty, maj, lipiec, wrzesień, październik). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu 23 lipca 2003r. w spółce zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydawał trzykrotnie decyzje wobec spółki, które jednak wskutek wniesionych odwołań były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po tych decyzjach wszczęte zostało kolejne postępowanie kontrolne (3 września 2007 r.), za okres lipiec 2001 - czerwiec 2003 r. Z uwagi na to, że księgi podatkowe, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc (okres rozliczeniowy). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka oceniła, że decyzja nie uwzględnia pełnych kwot podatku naliczonego, o jaki winien zostać pomniejszony podatek należny, w związku z zakupem przez Spółkę towarów służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Decyzja narusza więc, według Spółki, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem spółki, nie dokonała ona odliczenia między innymi z tytułu zakupu samochodu marki Saab, nabytego w maju (faktura z 29 maja 2002 r.). Podatek naliczony został więc niezasadnie, według Spółki, pomniejszony o kwoty wynikające z tych faktur. Zdaniem spółki w wyniku powyższych niewłaściwych ustaleń naruszony został art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Decyzją z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozliczenia faktury z dnia 29 maja 2002 r. organ zauważył, że w dokumentach źródłowych dotyczących okresu objętego kontrolą brak było kopii lub duplikatu tej faktury. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie"), Spółka nie posiadając oryginału ani duplikatu faktury nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Kopii albo jej duplikatu Spółka nie przedstawiła także w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. Ocenił, że w sprawie został ustalony rzeczywisty stan faktyczny, odpowiadający prawdzie materialnej, a elementy prawdy formalnej (wynikające z danych zawartych w księgach podatkowych) zostały skutecznie podważone w związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg (art. 193 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 21 listopada 2008 r. Spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podnosząc, że oryginał faktury z dnia 29 maja 2002 r. był dostępny w jej dokumentacji. W załączeniu do skargi spółka przedstawiła oryginał faktury z dnia 29 maja 2002 r. W odpowiedzi na skargę odnośnie tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła ani oryginału faktury, ani jej duplikatu. Faktura ta nie została ponadto ujęta w rejestrze zakupu ani w maju, ani w czerwcu 2002 r. W materiale dowodowym sprawy znajdowała się jedynie kopia tej faktury przesłana faksem, a także inna kopia z datownikiem 21 października 2003 r. Jako dowód tego Dyrektor powołał się na protokół z kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia, spółka nie posiadając oryginału albo duplikatu faktury nie mogła powołać się na swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego. Oryginał faktury został przedstawiony dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Spółka we własnym interesie powinna współdziałać z organami przy ustalaniu stanu faktycznego. Inicjatywa dowodowa organu nie ma bowiem charakteru absolutnego, strona dysponująca dokumentem powinna go przedłożyć, skoro go posiadała już w postępowaniu podatkowym. Spółce służy natomiast w takiej sytuacji prawo żądania wznowienia postępowania podatkowego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł więc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w części, w jakiej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określiła wysokość zobowiązania Spółki za czerwiec 2002 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy tę decyzję w tej właśnie części dotyczącej czerwca 2002 r. W pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu. Sąd I instancji uznał, że organy, zgodnie z wymogiem art. 122 O.p., prawidłowo ustaliły rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zaś swoim ustaleniom dały wystarczający wyraz w uzasadnieniach decyzji tak, jak wymaga tego art. 210 § 1 O.p. Sąd I instancji podzielił w większości stanowisko organów podatkowych. Jednakże za zasadne uznał stanowisko spółki zaprezentowane w skardze i odwołaniu od decyzji z dnia 2 maja 2008r., iż w rozliczeniu podatku za czerwiec 2002 r. nie uwzględniono faktury z dnia 29 maja 2002 r., wskazującej podatek naliczony w kwocie 17 422, 56 zł. Choć, w ocenie Sądu I instancji, organy podjęły starania w celu uzyskania oryginału lub duplikatu tej faktury i ewentualnego uznania prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego, to jednak z drugiej strony Sąd ten zauważył, że w toku całego postępowania podatkowego jednoznacznie i wyraźnie nie zażądano od Spółki przedstawienia przedmiotowej faktury. Tymczasem obiektywnie faktura ta istniała w dacie wydawania obydwu decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż podatnik zobowiązany jest współpracować z organami w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i pozyskania dokumentów, zwłaszcza, gdy tylko on jest w ich posiadaniu. Jednak przedłożenie oryginału faktury na etapie postępowania sądowego stwarza przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Istotne jest przy tym, iż przesłanką wznowienia jest wyjście na jaw dokumentów nieznanych organowi, choćby nawet znane one były stronie. Pomimo więc krytycznej oceny zaniechania przez spółkę przedłożenia z własnej inicjatywy faktury z dnia 29 maja 2002 r. na etapie postępowania podatkowego, Sąd uznał, iż rozliczenie podatku za czerwiec 2002 r. było obiektywnie wadliwe - podatek należny powinien zostać pomniejszony o stosowną kwotę podatku naliczonego. Jako podstawę uwzględnienia skargi Sąd I instancji wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez częściowe uchylenie decyzji organów podatkowych spowodowane uznaniem, że przedłożenie przez stronę oryginału dowodu (faktury) dopiero na etapie postępowania sądowego, stanowiąc przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uprawnia do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, - z ostrożności procesowej – naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w ocenie prawnej Sądu, w sposób wyraźny, jakim przepisom uchybiły organy podatkowe. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślał, że ujawnienie nowych dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji przez Sąd, gdyż jest to okoliczność obiektywna, niestanowiąca naruszenia prawa. Nowy dowód może natomiast być ewentualnie, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, podstawą wznowienia postępowania podatkowego. W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty przede wszystkim na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę spółki uznał, że załączony do środka zaskarżenia oryginał faktury z dnia 29 maja 2002 r., jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie zaś z brzmieniem tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., dający podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy zaistnieje podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził w skardze kasacyjnej jej autor, który uważa, że dopuszczalne jest uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy podstawa wznowienia postępowania wiąże się z naruszeniem prawa. W zakresie wykładni przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym występuje rozbieżność. Według pierwszego stanowiska sąd nie może uchylić decyzji na podstawie powyższego przepisu w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. (czy też art. 145 § 1 k.p.a.). Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym przepisem podkreśla się, że przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 O.p. mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawia się wtedy, gdy spojrzy się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych. Zgodnie z analizowanym uregulowaniem prawnym sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych Podkreśla się, że przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której sąd administracyjny jako organ uprawniony do kontroli zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. Władny jest to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Stanowisko powyższe prezentowane jest w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, baza LEX nr 187617; z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 696/05; z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 157/07, baza LEX nr 466073; z dnia 6 listopada 2009 r., I GSK 284/09, baza LEX nr 550347). W wyroku z dnia 7 marca 2007 r., II FSK 353/06, baza LEX nr 465004, podkreślono, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. może być tylko taka sytuacja, w której organ przy wydawaniu decyzji dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższego warunku nie spełnia przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. By można było mówić o zaistnieniu przesłanek wskazanych w tych przepisach sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania, w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Przedłożenie określonych dokumentów na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były przedmiotem oceny organu stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz nie może być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2000 r., III 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16 wraz z glosą do tego wyroku J. Zimmermanna publ. w OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, Mon. Podat. 2006, nr 3, s. 45; z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, baza LEX nr 187551). Wskazywano, że gdyby zaaprobować odmienny pogląd, to podatnik byłby co do zasady zainteresowany "zataić" określony dokument po to, by później okazać go sądowi i liczyć na uchylenie decyzji z powodu zaistnienia przesłanki do wznowienia postanowienia. Analogiczne stanowisko w zakresie wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16 oraz J. Zimmermann w glosie do tego wyroku, OSP 2000, nr 1, poz. 16, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest również całkowicie odmienne stanowisko. W wyrokach z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 713/09 oraz z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 709/09, oba orzeczenia publikowane w Internecie https://cbois.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. powinno być rozumiane w sposób bardziej zobiektywizowany. W ujęciu tym każda podstawa wznowieniowa tożsama jest z naruszeniem prawa i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zresztą ujawnienie nowego dowodu już po zakończeniu postępowania w warunkach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., obiektywnie oznacza, że w toku postępowania nie zostały wypełnione dyrektywy z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, bez względu na przyczynę tego uchybienia. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., II OSK 1321/05, baza LEX nr 317405 wskazał, że w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 grudnia 2007 r., I OSK 358/07, baza LEX nr 372562 oraz z dnia 10 października 2007 r., II OSK 2002/06, LEX nr 420141. Należy podkreślić, że także w piśmiennictwie przedmiotu w zakresie wykładni przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. występują rozbieżności. Zdaniem J. Zimmermanna (glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51) użycie sformułowania "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" sprawia, że na gruncie analizowanego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 1-4, i 6 k.p.a., odpowiednio art. 240 § 1 pkt 1-4 i 6 O.p) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji. Stanowisko to akceptuje A. Kabat (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 392), który kładzie nacisk na wykładnię gramatyczną przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wskazując, że unormowanie to określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje B. Adamiak (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 437), J.P. Tarno (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 337 – 338), T. Woś (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s. 458), T. Kiełkowski (Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 4, s. 61). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi jedną z przesłanek wznowienia postępowania. Każda bowiem podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z naruszeniem prawa, a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Zatem pojęciu "naruszenie prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. należy przypisać bardziej zobiektywizowane znaczenie. Zaprezentowane powyżej dwie wykluczające się wykładnie przepisu prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującej treści: "Czy ujawnienie nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) na etapie postępowania sądowoadministracyjnego może być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.)." Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 p.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.