I FSK 1408/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3445/08 w sprawie ze skargi U. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 02.06.2009 r., sygn. III SA/Wa 3445/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "popsa" uwzględnił skargę U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 08.10.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była kwestia opodatkowani nieodpłatnego przekazania produktów spółki i innych towarów na cele związane z jej przedsiębiorstwem (promocję i reklamę). Stosowanie do wymogów prawa spółka zaprezentowała własne stanowisko, zgodnie z którym takie nieodpłatne przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu na jego ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem spółki niespełniona jest bowiem jedna z dwóch, wymaganych łącznie przez art. 7 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u." przesłanek, aby to przekazanie uznać za dostawę towarów Jednocześnie spółka wskazała, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu przekazanych towarów. W interpretacji indywidualnej z dnia 28.08.2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przede wszystkim stwierdził, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Zatem przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów – z wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W konsekwencji, tego rodzaju przekazanie będzie podlegało opodatkowaniu. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazanych towarów, jednakże przy ograniczeniach wynikających z odrębnych przepisów w tym z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tej sytuacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po odmowie zmiany stanowiska, podjętą interpretację zaskarżyła do Sądu Administracyjnego. Zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 2 cyt. ustawy, a także naruszenie art. 14a, 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową" wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd dokonując wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., której dotyczyła istota sporu stwierdził, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem że dokonane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem nieodpłatnego przekazania na cele związane z przedsiębiorstwem nie można zaliczyć do zakresu objętego tym przepisem uwzględniając jego brzmienie po 01.06.2005 r. WSA podzielił w tym zakresie poglądy wyrażone w judykatach Sądów Administracyjnych, a przede wszystkim w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, w którym stwierdzono, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r. nie stanowi dostawy towarów nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Sąd wywiódł, że obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 2 nie pozwala już, jak to czyniono przed 01.06.2005 r. na podstawie ust. 3 art. 7 u.p.t.u., na przyjęcie wykładni tego przepisu w zgodzie z art. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L nr 145, poz. 1) – zwana dalej "Szóstą Dyrektywą", a więc na wyprowadzenie z niego wniosku, że nieodpłatne przekazanie przez podatników towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu. WSA zaakceptował przy tym stanowisko strony, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz ETS-u, w zakresie w jakim uznaje się za zakazane stosowanie wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy. Końcowo Sąd stwierdził, że trafne było również kwalifikowanie przez skarżącą planowanych przekazań na cele marketingowe jako związanych z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 sut. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o podniesione zarzuty kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu do tych zarzutów kastor wywodził, że Sąd I instancji nieprawidłowo wyłączył z zakresu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu po 01.06.2005 r., nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. W tym zakresie Minister Finansów konsekwentnie prezentował stanowisko, zgodnie z którym z brzmienia ust. 3 art. 7 u.p.t.u. daje wyprowadzić się wniosek dotyczący art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, mianowicie, że jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazania towarów zarówno na cele związane jak i nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby natomiast, że ust. 3 byłby zbędny, co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wobec wątpliwości jakie daje wykładnia literalna art. 7 ust. 2 u.p.t.u, odwołanie się do wykładni kompleksowej tj. w zestawieniu z ust. 3 było uprawnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o orzeczenia na podstawie art. 204 popsa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, wskazując że wyrok Sadu I instancji odpowiada prawu, co wynika również z przywołanych przez nią licznych orzeczeń Sądów Administracyjnych. Na rozprawie w dniu 15.09.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które to regulacje w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie (stan prawny po 01.06.2005 r.), pozwalają uznać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Ministra Finansów, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą. W punkcie wyjścia koniecznym jest wskazanie, że sporna w sprawie materia stanowiła już przedmiot analizy tut. Sądu. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił w wyroku z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, że "przekazanie po dniu 01.06.2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług [...], nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 61). Z kolei w wyroku z dnia 24.03.2009 r., sygn. I FSK 1/08 stwierdzono, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980). Zacytowane poglądy zostały w pełni zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego czego przykład stanowią wypowiedzi tut. Sądu zawarte w uzasadnieniach do wyroków z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08 (Lex nr 552143), z dnia 27.11.2009 r., sygn. I FSK 1578/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt I FSK 492/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), z dnia 22.06.2010 r., sygn. I FSK 1088/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych). Na podstawie przytoczonych judykatów wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r., zaprezentowaną w cytowanym powyżej wyroku z dnia 23.03.2009 r., sygn. I FPS 6/08, należy uznać za ugruntowaną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. W takiej zaś sytuacji i wobec faktu, iż w przedstawiony nurt orzecznictwa wpisuje się zaskarżony wyrok skarga kasacyjna Ministra Finansów nie może wywołać oczekiwanego przez jej autora skutku. W zasadzie wywód zawarty w ocenianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera wszystkie argumenty podniesione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków tut. Sądu odnośnie do gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz kwestii granic prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. W związku z tym jedynie w ramach uzupełnienia tych konstatacji wskazać należy, że zupełnie niezrozumiały jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut "zbędności" art. 7 ust. 3 u.p.t.u., co miałoby przesądzać o nieracjonalności ustawodawcy i konieczności odejścia od wyników wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tych ramach wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegająca na przekazaniu przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem towarów należących do tego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł wyczerpującego wyliczenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, których nieodpłatne przekazanie rodzi obowiązek podatkowy. Jest to oczywiste z uwagi na niemożliwość praktyczną dokonania takiego wyliczenia. Oznacza to, że w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której przy spełnieniu warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem każdego towaru należącego do tego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej zasady przewidziano wyjątek, który wprowadza właśnie regulacja umiejscowiona w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Mianowicie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych , prezentów o małej wartości i próbek, w warunkach określonych w ust. 2 art. 7 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Trudno zatem twierdzić, że art. 7 ust. 3 jest przepisem zbędnym. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za nieuzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.