II FSK 1746/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 213/09 w sprawie ze skargi B. G.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1746/ 09 UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 roku sygn. akt I SA/Sz 213/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2008r.Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 119 756,00 zł. I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie przedstawił bardzo obszernie stan faktyczny ustalony przez orzekające organy podatkowe, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia: Decyzją z 30 grudnia 2008 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 sierpnia 2006 r. znak [...] w sprawie ustalenia B. T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 238 448,00 zł od dochodu w kwocie 317 931,00 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił w/w. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 119 756,00 zł od dochodu w kwocie 159 675,00 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowiły ustalenia powzięte w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, połączonego następnie z postępowaniem prowadzonym wobec żony podatnika – B. T. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że A.T. i B.T. ponieśli w 2001 roku wydatki w kwocie 808 553,80 zł , nie posiadając przy tym na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności gotówkowych. Z kolei ustalone przez organ podatkowy środki finansowe, które stanowiły ujawnione źródło finansowania tych wydatków obejmowały łączną kwotę 172 692,16 zł. Ponadto wskazano, że w 2001r. między małżonkami istniała małżeńska wspólność ustawowa, dlatego też przyjęto równą wysokość udziałów w dochodach i wydatkach, w wyniku czego ustalono podatek dochodowy od kwoty 317 931,00 zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,( tj. 635 861,64 zł). W ocenie zaś organu odwoławczego -po rozpoznaniu odwołania - organ pierwszej instancji poczynił nieprawidłowe ustalenia, co do wysokości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zgromadzonego przez podatnika i jego małżonkę na dzień 1 stycznia 2001 r., wysokości przychodów badanego roku oraz ustalonej kwoty wydatków poniesionych w 2001 roku . Mając na względzie uzupełniony materiał dowodowy, organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa, wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do konieczności wiążącego ustalenia, czy powoływane przez stronę kwoty oszczędności, wynikające z zaświadczeń bankowych pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, a w konsekwencji tego mogły być uwzględnione, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło finansowania poniesionych w 2001roku wydatków (w szczególności na zakup nieruchomości położonej w S. ) Dlatego też organ odwoławczy wskazał, rozpatrując na nowo ustaloną przez organ pierwszej instancji rzeczywistą wartość poniesionych w badanym roku wydatków i zgromadzonego mienia oraz kwotę przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym na etapie postępowania odwoławczego, wskazuje że państwo T. nie byli w posiadaniu wystarczających środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków 2001 r. Dodatkowe postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie dostarczyło bowiem dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt, że środki lokowane przez strony od 1995 r. na rachunkach bankowych i inwestowane w papiery wartościowe pochodziły w całości ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie oznacza jednak, iż wszystkie środki finansowe, jakie strony posiadały na początek 2001 r., pochodziły ze źródeł nieujawnionych (dochodem podlegającym uwzględnieniu, jako źródło finansowania wydatków tego roku są bowiem przychody go kształtujące uzyskane dzięki operacjom bankowym, tj.: odsetki, dywidendy, pomimo, iż kwota zainwestowanych środków może pochodzić z nieznanego źródła), dlatego też pewne ustalenia poczynione w tej materii przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy skorygował. W związku z powyższym , Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego mienia, uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez małżonków A. T. i B. T. w roku 2001 oraz w latach wcześniejszych począwszy od 31 grudnia 1992 do dnia 1 stycznia 2001roku. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził , że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że całość mienia zgromadzonego przez strony na początek 2001 r. nie spełniała wymogu zawartego w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. pochodziła z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., przeprowadzona szczegółowa analiza doprowadziła do stwierdzenia, że na dzień 1 stycznia 2001 r. środki w kwocie 191 691,04 zł stanowią legalne źródło finansowania wydatków badanego roku podatkowego. Następnie, organ odwoławczy wyszczególnił dochody uzyskane przez podatników w 2001 r., zaliczając do nich, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, pożyczkę od A. P., co pozwoliło na przyjęcie, że dochody uzyskane w tym roku podatkowym (bez uwzględniania dochodów uzyskanych na operacjach bankowych) wyniosły 129 837,40 zł. Z kolei, wydatki wyniosły 654 777,66 zł. Organ odwoławczy ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnicy A. T. i B. T. posiadali środki w łącznej kwocie 319 350,41 zł, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione, co skutkowało wyliczeniem należnego podatku w/g stawki 75% w wysokości119 756,00 zł . I.3. Następnie Sąd przedstawił skargę formułującą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego : - art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego będą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mienie wskazane na pokrycie wydatków podatnika musi pochodzić z przychodów już opodatkowanych tzn. takich, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika lub też ujawnionej przez organ podatkowy, od której wcześniej został pobrany podatek, -art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie wskutek czego, pomimo istnienia możliwości i przesłanek nie wszczęto postępowania w sprawie określenia podatnikom dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-1998, wszczęto zaś w jego miejsce postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ponadto zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z przyjęcia kursu NBP dla określenia wartości mienia w postaci oszczędności w walutach obcych. I.4. Sąd odnotował również, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. I.5.Odnosząc się do skargi, Sąd wskazał, że skarga okazała się nieuzasadniona. Następnie Sąd przytoczył regulacje prawne związane z zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i na tym tle podkreślił ,że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu tylko takie mienie mogło być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Przy czym stwierdził, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich) i nie samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, albowiem ich posiadanie potwierdza sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest także wykazanie, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dalszej kolejności Sąd podniósł , że zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż mienie wskazane przez podatniczkę musi pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, jest bezzasadny. W tym kontekście Sąd zauważył, że zwrot "nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych" wskazuje, że "opodatkowane bądź wolne od opodatkowania" - powinny być zarówno źródła przychodów jak i posiadane przedtem zasoby majątkowe. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że posiadane wcześniej środki, pochodzące z pracy męża "na czarno" bądź z niezaewidencjonowanych przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, mogą być przez organ przyjęte po stronie przychodów służących pokryciu wydatków badanego roku. Odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosków, że zasoby majątkowe pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych pomniejszałyby przychód do opodatkowania, inaczej rzecz ujmując majątek ze źródeł nieopodatkowanych obniżałby podstawę opodatkowania w podatku, którego celem jest opodatkowanie przychodów nieopodatkowanych. Sąd na uzasadnienie powyższych twierdzeń przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieokreślenie dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1997-1998, pomimo, że w toku postępowania strona wskazywała, iż jej dochody z tego tytułu były wyższe niż zadeklarowane, Sąd wskazał , że w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż źródłem finansowania wydatków 2001 r. były, jak wskazuje strona "dochody z działalności pominięte w podstawie opodatkowania". W czasie postępowania podatnicy wskazywali bowiem różnorodne źródła finansowania ponoszonych wydatków w 2001 r., tj. pożyczki, kwoty pieniędzy otrzymywane w spadku czy na przechowanie, tym samym nie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-1998. Jako prawidłowe Sąd ocenił także stanowisko organu odwoławczego, że przesłanką do wszczęcia w/w. postępowania nie był również fakt ujawnienia przez podatników w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, faktu posiadania przez nich znacznych oszczędności gromadzonych na rachunkach bankowych od 1995roku , bowiem pełniejsza wiedza organu podatkowego, co do konkretnie posiadanych rachunków bankowych i papierów wartościowych oraz stanów i ich obrotów, była pozyskiwana sukcesywnie na skutek podejmowanych przez organy podatkowe czynności procesowych. Następnie Sąd odniósł się do przedstawionych przy skardze dokumentów wskazując, że nie miały one wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mogą być uwzględniane, jako źródło finansowania wydatków badanego roku. Skoro natomiast, jak sam podatnik twierdził, znaczna część dochodów nie była wykazywana w zeznaniu, tym samym nie mogła być uwzględniona przy ustalaniu kwoty legalnych oszczędności. W końcowej części uzasadnienia Sąd szczegółowo odniósł się do kwestii przeliczenia oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe. II.1. Skarżąca B.T reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w skutek czego przyjęto za prawidłowe zachowanie organów podatkowych , które mimo istnienia możliwości i przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach1997-1998, wszczęły w jego miejsce postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 2.art.30 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 roku do dnia 1 stycznia 1995 roku oraz od 1 stycznia 1995 roku do dnia 1 stycznia 1999 roku oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niezastosowanie, 3.art.20ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że mienie wskazywane na pokrycie wydatków podatnika musi pochodzić z przychodów już opodatkowanych tzn. takich , które zostały ujęte w podstawie opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika lub też ujawnionej przez organ podatkowy , od której wcześniej został pobrany podatek. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy : 1. art.145§1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach w pkt 1-3 2. art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w pisemnych motywach wyroku do zarzutu podatnika zawartego w piśmie z dnia 19 maja 2009 roku opisanego w pkt.2 skargi II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się co do pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe niezasadnie wszczęły i prowadziły postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł dochodów, pomimo posiadania zarówno wiedzy jak i dowodów pozwalających na prowadzenie postępowania dotyczącego określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-1998 według zasad ogólnych, co stanowiło zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie art.30ust.1u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami ) z innych źródeł. Na uzasadnienie powyższych twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18.04.2002 roku ( nie podając przy tym źródła publikacji oraz sygn. sprawy podkreślenie Sądu) oraz zawarte w nim stanowisko przez Ministra Sprawiedliwości zaprezentowane w rewizji nadzwyczajnej jak również na publikację P. Pietrasza "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł" oraz H. Dzwonkowskiego "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych". Autorzy ci wskazali między innymi ,że z brzmienia art.10 i art.30 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż każdorazowe zidentyfikowanie źródła dla przychodu powinno się wiązać z przypisaniem tego przychodu do źródła zdefiniowanego przedmiotowo, Powyższe wskazuje na priorytet opodatkowania dochodów według zasad opisanych dla przedmiotowo określonego źródła dochodów. Konkludując, ujawnienie w trakcie postępowania skierowanego na opodatkowanie dochodów nieujawnionych faktycznego źródła przychodów powinno spowodować wszczęcie postępowania w przedmiocie opodatkowania owych ujawnionych źródeł dochodów w normalnym trybie. Odnosząc się następnie co do zarzutu naruszenia art.30ust.7u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej podniósł , że w trakcie postępowania podatnicy wskazywali ,że zakup nieruchomości w 2001roku nastąpił ze środków zgromadzonych w trakcie całego życia zawodowego do roku 1998,w tym dochodów z prowadzonej przez A. T. od roku 1990 działalności gospodarczej, przyznając, że większość przychodów z tego tytułu nie była ewidencjonowana (deklarowana jako dochód) w prawidłowej wysokości. Zarzucono, że w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe nie badały formy opodatkowania podatników mimo, że w okresie od 1994 roku do końca 2001 roku podatnicy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uiszczali zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 3%.Na udowodnienie powyższych kwestii podatnicy przedstawili dokumenty na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 20 maja 2009 roku. Autor skargi kasacyjnej poddał w wątpliwość ,czy można stosować wobec podatników rozliczających się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego instytucję opodatkowania ryczałtowego dochodów z nieujawnionych źródeł to jest w szczególności o wzajemny stosunek regulacji art.30 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., a obecnie art.17ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do regulacji art.20 u.p.d.o.f. W ocenie autora skargi kasacyjnej (zryczałtowana) forma opodatkowania wyklucza możliwość korzystania z opodatkowania na podstawie art.20 u.p.d.o.f ( nieujawnione źródła) tj. dublowania sankcji podatkowych. Ponadto podniesiono, że Sąd nie odniósł się do powyższych kwestii, które zostały podniesione w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2009 roku. Co do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego określonego w pkt I.3. autor skargi kasacyjnej podniósł ,że literalne brzmienie art.20ust.3u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie pozwala jego zdaniem na przyjęcie, że mienie wskazywane na pokrycie wydatków podatnika musi pochodzić z przychodów już opodatkowanych tzn. takich, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika lub też ujawnionej przez organ podatkowy. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do naruszenia przepisu art.145 §1 pkt 1lit a. p.p.s.a mających zdaniem autora skargi wpływ na wynik sprawy. III.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie uznając ,że wskazane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. IV. W dniu 24 i 25 stycznia 2011 roku wpłynęły do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowe pełnomocnika skarżącej. Pierwsze pismo zawierało wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125§1 pkt 1 w zw. z art. 191 i 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sadami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej sygn. SK 18/2009. Drugie pismo zawierało wniosek na postawie art.15§1pkt 3 i art.264§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sadami administracyjnymi o odroczenie rozpoznania sprawy i o podjęcie postanowienia w przedmiocie przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie tj. możliwości zastosowania (pierwszeństwa) art.30ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych , a obecnie art.17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł dochodów . V. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011roku Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami oddalił powyższe wnioski . VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz 1270 ze zm.-dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.). Najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia, albowiem przyjęty w niej sposób sformułowania zarzutów w znacznym stopniu ogranicza możliwość ich merytorycznego rozpoznania ,tym bardziej ,że autor skargi kasacyjnej w niektórych przypadkach nie wskazał daty obowiązującego brzmienia tych przepisów ,które jego zdaniem zostały naruszone. W przedmiotowej sprawie wskazano zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art.145§1 pkt 1 lit a p.p.s.a) zależy w tym przypadku od zasadności naruszenia prawa materialnego. Za uchybienie procedurze autor skargi kasacyjnej uznał, bowiem zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli, niewłaściwego środka (oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie i uchylenie decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego). W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wśród tych zarzutów wskazano na naruszenie art.30ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, w skutek czego przyjęto za prawidłowe zachowanie organów podatkowych , które mimo istnienia możliwości i przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach1997-1998 wszczęły w jego miejsce postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu zaś tego zarzutu (pkt 1 str.3 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wskazano i powołano się na przepis art.30 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. "zgodnie z którym dochodów(przychodów)uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami ) z innych źródeł". Przytoczona przez autora skargi kasacyjnej treść przepisu jest niezgodna z jego brzmieniem określonym w ustawie z dnia 26lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznym w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku(Dz.U z 1993r Nr 90,poz.416 ze zm. vide ustawa-oznaczana w skrócie u.p.d.o.f. ).Skoro zatem uzasadnienie zarzutu określonego w pkt I petitum skargi kasacyjnej dotyczy innego przepisu prawa to niemożliwe jest dokonanie jego oceny ad meritum, tym bardziej ,że autor skargi kasacyjnej nie wskazał sygnatury cytowanego orzeczenia SN. Ponadto na marginesie należy podnieść ,że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej przepis art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2001r. ) znalazł w sprawie zastosowanie, albowiem na jego podstawie organy podatkowe dokonały wyliczenia zryczałtowanego podatku na podstawie niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego. Ponadto autor skargi nie wykazał na czym polegało naruszenie przez Sąd wyżej wskazanego przepisu podejmując de facto polemikę z możliwością wszczęcia przez organy podatkowe postępowania za lata 1995 -1998 na zasadach ogólnych, czy też możliwości dokonania oszacowania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej , a nie w celu ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł dochodu. Powyższa argumentacja dotyczyła także kolejnego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego- art.30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a od 1 stycznia 1999 roku art.17 ustawy z 20 listopada 1988 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne(oznaczana w skrócie u.z.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej instytucja opodatkowania ryczałtowego niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez męża skarżącej wykluczała możliwość korzystania z instytucji opodatkowania ryczałtowego z nieujawnionych źródeł na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Organy zatem winny dokonać oszacowania przychodu na podstawie art.30 ust.7 u.p.d,.o.f , a następnie na podstawie art.17 u.z.p.d.o f. i ustalić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 % , a nie jak to uczyniły w przedmiotowej sprawie w wysokości 75%. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić z kilku względów. Po pierwsze, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywali bowiem różnorodne źródła finansowania ponoszonych wydatków w 2001 r., tj. pożyczki, kwoty pieniędzy otrzymywane w spadku czy na przechowanie, tym samym nie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997-1998. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił , że w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji brak było jakichkolwiek podstaw do uznania, iż źródłem finansowania wydatków 2001 r. były, jak wskazuje strona "dochody z działalności pominięte w podstawie opodatkowania", których wcześniej skarżący nie deklarowali. Po drugie , przypomnieć w tym miejscu należy ,że z postanowień art.20 ust.3 u.p.d.o.f nie wynika dla organu obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego płynęły nieujawnione przychody. Co do zasady, dla ustalenia wielkości omawianych przychodów, przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają nie ma znaczenia. Organ podatkowy, ustalając ,czy zaistniał przedmiot opodatkowania, nie musi udowadniać ,że podatnik wykazał w swoim zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej niż w rzeczywistości uzyskał ,ewentualnie, że uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy skupione jest przede wszystkim na stwierdzeniu ,czy poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Taki to specyficzny przedmiot opodatkowania próbuje ustalić organ podatkowy. Po trzecie, w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował ,czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art.10 ust.1 pkt 9 oraz art. 20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym ,które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 9.02.2007r.II FSK 641/06;wyrok NSA z 24.01.2007r.II FSK 120/06; wyrok WSA w Olsztynie z 12.03.2008r.I SA/Ol31/08;wyrok WSA w Poznaniu z 12.12.2006r. I SA/Po 920/06 ; publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Powyższe rozwiązanie uzasadniane na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (to jest wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku, oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie to stanowisko w pełni podziela. Z powyżej przedstawionych względów wskazany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie ,że mienie wskazywane na pokrycie wydatków podatnika musi pochodzić z przychodów już opodatkowanych tzn. takich, które zostały ujęte w podstawie opodatkowania należy stwierdzić ,że zarzut ten nie zasługiwał również na uwzględnienie. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji wywiódł ,że nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej , iż posiadane wcześniej środki , pochodzące z pracy męża na "czarno" bądź z niezaewidencjonowanych przychodów pochodzących z działalności gospodarczej ,mogą być przez organ przyjęte po stronie przychodów służących pokryciu wydatków badanego roku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku ,że zasoby majątkowe pochodzące ze źrodeł nieopodatkowanych obniżałyby podstawę opodatkowania podatku , którego celem jest opodatkowanie przychodów nieopodatkowanych . A ponadto stanowisko to jest sprzeczne z treścią art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Mienie na pokrycie wydatków winno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem w tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Także zgodnie z dominującym stanowiskiem orzecznictwa, dochody ( przychody),którymi podatnik może uzasadniać swoje wydatki muszą natomiast wykazywać walor legalności. Innymi słowy muszą to być przychody, które były zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z obowiązku podatkowego. Przychody nieopodatkowane (a więc nie zgłoszone ) nie mogą stanowić źródła pokrycia w danym roku podatkowym niedoboru między wydatkami a przychodami i mieniem, które mogło być zgromadzone z przychodów (dochodów),od których podatek został zapłacony(por. wyrok NSA z 20.01.2010 r II FSK 1429/08 ).W przepisie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie ,nie w sposób hipotetyczny ,ale konkretny, że zgromadzonego przez podatnika mienia (legalnego),zostały sfinansowane wydatki. Biorąc zatem powyższe pod uwagę należało uznać ,że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, stąd też zarzut naruszenia art.145§1pkt 1lit a p.p.s.a okazał się bezpodstawny. Co do drugiego zarzutu procesowego naruszenia art.141§4 p.p.s.a z uwagi na brak jego uzasadnienia jak i nie wykazania jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało nie ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do treści pisma procesowego z dnia pisma z dnia 19 maja 2009 roku należno stwierdzić ,że zarzut ten nie poddawał się weryfikacji. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej odniósł się do przedstawionego w nim stanowiska. W nawiązaniu do wniosku autora skargi kasacyjnej zawartego w piśmie z dnia 25 stycznia 2011 roku, dotyczącym przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości na tle zastosowania art.30ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych , a obecnie art.17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł dochodów , należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona przesłanka z art.187 §1 p.p.s.a. Z art. 187 § 1 p.p.s.a. wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury od wyłonienia się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych ma charakter wyjątkowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjątkowy charakter tej instytucji łączy się przede wszystkim z tym, że skład orzekający, decydując się na skorzystanie z tej procedury, rezygnuje ze swego uprawnienia do dokonania wykładni prawa. Jednocześnie skład ten godzi się na przyjęcie interpretacji prawnej zawartej w uchwale, która będzie w sprawie wiążąca (por wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., VI SA 24/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 58, s. 93; uch. NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, s. 82; post. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115, s. 118 oraz uch. NSA z 30 października 2007, II GPS 2/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 3, s. 42). Z treści przepisu wprost wynika, że nie chodzi w nim o jakiekolwiek wątpliwości prawne, lecz tylko takie, które są poważane. Za takie wątpliwości uznać należy rzeczywiste wątpliwości prawne, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. Przyjęcie zaś, że w konkretnym wypadku chodzi o rzeczywiste wątpliwości prawne oznacza, iż o wystąpieniu tej przesłanki można mówić wtedy, gdy powstałe wątpliwości mają charakter obiektywny, a więc wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa, a nie mają charakteru subiektywnego. Z uwagi na powyżej przedstawione rozważania prawne jak i dokonaną ocenę zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji przedstawioną przy rozważaniach dotyczących poszczególnych zarzutów należało oddalić wniosek o przedstawienie powyższego zagadnienia prawnego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt1 i art.205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm).