I SA/Lu 66/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 66/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], określającą I. i J. małżonkom T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 10 941 zł i określił małżonkom T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 2 239 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że ustalenia kontroli skarbowej i podatkowej wskazały nieprawidłowości w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J.T. w spółce jawnej "A", w zakresie przetwórstwa ziół. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie przychodów z tej działalności o 24 670,30 zł. Stwierdzono również ewidencjonowanie w księgach rachunkowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej w zakresie kosztów zakupu ziół, w następstwie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 151 863,67 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania kosztów zakupu ziół w oparciu o wskaźniki wydajności produkcji, pochodzące od innych jednostek o podobnym profilu działalności. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającym jej wydanie wyniku kontroli z 16 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia: - art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 123 Ordynacji podatkowej wskutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów; - art. 192 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; - art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu za przychód zasądzonych przez sądy kosztów procesów, których podatnik nie otrzymał; - art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nierozstrzygnięcie o całości zobowiązania podatkowego wskutek oparcia rozstrzygnięcia na wynikach kontroli niektórych źródeł przychodów; - art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej przez niewłaściwe określenie kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie w ramach swoich uprawnień ponownie bada sprawę zarówno pod względem proceduralnym, jak i merytorycznym. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego zważył, co następuje: Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Małżonkowie T. bezspornie dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w warunkach art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Dlatego decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca ze wspólnego zeznania małżonków powinna zapaść w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i powinna być adresowana do obojga małżonków / za stanowiskiem w sprawie I SA/Wr 2401/00 /. Nowelizacja art. 133 Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2003 r., wprowadzona ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / uściśliła obowiązującą wcześniej zasadę jedności strony w przypadku małżonków rozliczających się wspólnie i instytucję umocowania każdego z nich do reprezentowania obojga w postępowaniu podatkowym. Wskazana nowelizacja z 12 września 2002 r. dodała z 1 stycznia 2003 r. art. 92 § 3 i w ten sposób jedynie doprecyzowała zasady odpowiedzialności małżonków rozliczających się wspólnie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że art. 26, art. 29 § 1 i art. 91 Ordynacji podatkowej określają reżim odpowiedzialności podatkowej małżonków. Z treści art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego prowadzenia wobec małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe i wspólnie kształtują samoobliczenie podatku, jednego postępowania podatkowego i wydania wobec nich jednej decyzji wymiarowej. Małżonkowie wspólnie rozliczający podatek dochodowy od osób fizycznych są jedną stroną postępowania podatkowego. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji kierowano się zasadą stosowania obowiązujących przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i aktualnych dla danego okresu rozliczeniowego przepisów prawa materialnego. Unormowanie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy / wyroki w sprawach: II FSK 1558/05, II FSK 1559/05, II FSK 1560/05, II FSK 1561/05 /. Wskazane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r. dotyczy indeksacji wynagrodzeń w sferze budżetowej, a więc stanu faktycznego i prawnego, który nie ma żadnego odniesienia do okoliczności faktycznych i prawnych tej sprawy. Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. została przeprowadzona stosownie do art. 31 ust. 1, ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s. /. Jej wszczęcie w stosunku do małżonków wspólnie rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy było zgodne z art. 13 ust. 3,4,6 u.k.s. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej obejmowało "A" spółkę jawną, w której J.T. posiadał udziały w wysokości 99 %. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa między innymi w 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu spółki za 2002 r., w efekcie na dochody osiągnięte przez jej wspólników. Przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne nie mogło objąć swym zakresem prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przez małżonków T.. Wszczęcie postępowania w stosunku do małżonków T. w zakresie wspólnie rozliczanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie narusza art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, bo w takiej sytuacji występuje wyjątkową konstrukcja prawna, możliwa jest kumulacja dochodów małżonków, małżonkowie stają się podmiotem łącznym, wymiar podatku dokonywany jest na imię obojga małżonków. Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Protokół kontroli z 18 stycznia 2008 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w stosunku do spółki jawnej "A" oraz na danych wynikających z zeznania podatkowego PIT - 36 małżonków T. za 2002 r. Postanowieniem z 6 listopada 2006 r. włączono do akt postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wskazany wyżej materiał dowodowy. Strona, jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z aktami postępowania. Z tego prawa nie skorzystali. Dlatego nie było uzasadnione wnioskowanie o powtórne przesłuchanie świadków, strony, tylko z uwagi na fakt, że I.T., jej pełnomocnik, nie brali udziału w tych czynnościach. I.T. nie była stroną postępowania dotyczącego spółki jawnej "A", bo nie posiadała udziałów w tej spółce. Wbrew zarzutom odwołania, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej i zasad postępowania podatkowego / prawdy obiektywnej, wyczerpującego zebrania dowodów bez zbędnej zwłoki / ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach świadków, złożonych w postępowaniu kontrolnym. Natomiast w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzano żadnych nowych dowodów / z zeznań świadków, strony /. Wbrew zarzutom odwołania, prawo strony / pełnomocnika / do udziału w czynnościach procesowych jest zabezpieczone przez sam fakt zawiadomienia o miejscu, terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z zachowaniem ustawowego terminu. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wymagane określenie w zawiadomieniu danych personalnych świadków czy okoliczności objętych przesłuchaniem / za stanowiskiem prawnym w sprawach: I SA/Lu 578/04, II FSK 456/06, I SA/Lu 579/04, II FSK 457/06 /. W zawiadomieniach o przesłuchaniach świadków zamieszczano numer sprawy, tak więc strona miała wiedzę o przedmiocie postępowania, przedmiocie prowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 121, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, że gdy organ odwoławczy uzna materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszej instancji za wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, to może ograniczyć się jedynie do oceny dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego / za stanowiskiem w sprawach: I SA/Po 1342/99, III SA 2547/99, I SA/Ka 460/97 /. Wskazał na obowiązek podatnika podjęcia inicjatywy dowodowej w zakresie okoliczności korzystnych dla podatnika. Odmowa dopuszczenia dowodów z ponownych zeznań świadków, ich konfrontowania w obecności strony, nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Kiedy okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu umożliwiającym właściwe rozstrzygnięcie sprawy, organ podatkowy jest uprawniony odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów / A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" ZAKAMYCZE 2004, str. 137 i 139; wyroki w sprawach: II FSK 165/05, I FSK 1239/05, SA/Gd 345/97 /. Na wniosek strony organ podatkowy przesłuchał ponownie świadków: M. F., A.F.. Strona nie brała udziału w ponownym przesłuchaniu A.F.. Natomiast przesłuchany ponownie M. F.w całości zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom z uzasadnieniem, że nie pamięta okoliczności, których był pewien podczas pierwszego przesłuchania, co nie może pozostawać bez wpływu na ocenę wiarygodności zeznań tego świadka. W postępowaniu kontrolnym spółki "A" strona nie składała innych wniosków o przesłuchanie świadków. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do małżonków T. został złożony wniosek o przesłuchanie J. T. i głównego księgowego spółki na okoliczność prawdziwości ustaleń dotyczących spółki "A" oraz o powołanie biegłego z zakresu produkcji zielarskiej celem ustalenia współczynników wydajności produkcji z uzasadnieniem, że zeznania rolników sprzedających zioła i osób prowadzących punkty skupu nie mogły być dowodem w tej sprawie i że I. T. nie brała udziału w czynnościach prowadzonych w postępowaniu, którego nie była stroną. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bo nie jest uprawnione przesłuchanie strony na okoliczność prawdziwości ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, a za rzetelność dokumentów księgowych spółki nie odpowiada osoba prowadząca księgowość. To podatnik miał obowiązek właściwego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, dbałości o zgodność dokumentacji ze stanem rzeczywistym. Nie jest zasadny zarzut dotyczący niepowołania biegłego na okoliczność ubytków materiału zielarskiego w toku produkcji, w toku obróbki ziół, polegającej na doczyszczeniu, rozdrobnieniu, standaryzacji surowców zielarskich. Te procesy technologiczne związane były jedynie z obróbką mechaniczną. Nie występowały wyższe stadia przerobu w postaci ekstrakcji, odparowywania, procesów membranowych, destylacji, maceracji i innych. W okolicznościach tej sprawy nie występowały skomplikowane procesy technologiczne i dlatego nie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut wykorzystania zeznań świadków, przesłuchanych bez udziału strony w trybie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W trakcie czynności kontrolnych w spółce "A" przeprowadzono u 10 rolników czynności sprawdzające w zakresie posiadania przez nich faktur RR, dokumentujących sprzedaż ziół na rzecz kontrolowanego podmiotu. Z tych czynności sporządzono protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Następnie stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej przesłuchano jako świadków 46 plantatorów ziół oraz 24 osoby prowadzące skupy ziół na rzecz spółki, w tym 10 rolników, u których dokonano czynności sprawdzających. Strona wniosła o wyłączenie protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. Wniosek został uwzględniony. Nie wniosła o wyłączenie protokołów przesłuchań tych 10 rolników. Strona kwestionuje wywodzenie nierzetelności dokumentacji zakupu ziół bez szczegółowej analizy form zapłaty za te zioła. To stanowisko strony nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonej decyzji, bo precyzyjnie zbadano sposób zapłaty za dostarczane zioła, kwestionując prawidłowość rozliczeń gotówkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek dokonać ustaleń faktycznych, oceny prawnej i rozstrzygnąć sprawę na podstawie całości zebranego, ujawnionego stronie materiału dowodowego. Strona natomiast do przeprowadzonych, ujawnionych jej dowodów ma prawo zgłosić uwagi bądź zastrzeżenia. Jest to jej uprawnienie, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Niezbędne jest tylko, by miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W tej sprawie małżonkowie T. taką możliwość mieli zapewnioną. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wbrew zarzutowi odwołania, w tej sprawie wystąpiła przesłanka określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nierzetelność lub wadliwość ksiąg podatkowych / za stanowiskiem w sprawach: I SA/Łd 1633/98, I SA/Wr 1373/97 /. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy jest obowiązany zastosować art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania, która ma być uzasadniona, zgodna z logiką, która nie może być dowolna. Oszacowanie z natury rzeczy z reguły nie może doprowadzić do wyniku tożsamego ze stanem rzeczywistym. Oszacowanie daje rezultat tylko zbliżony do stanu rzeczywistego / za stanowiskiem w sprawach: III SA 164/99, III SA 5202/98 /. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że metoda oszacowania podstawy opodatkowania, przyjęta przez organ pierwszej instancji, oparta na wskaźnikach wydajności produkcji innych podmiotów o podobnym profilu działalności / przetwórstwo ziół /, odpowiada ustawowym wymogom. Jest logiczna i uzasadniona. Dane przyjęte do oszacowania kosztów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wskazuje treść zaskarżonej decyzji, wydanie jej przez organ pierwszej instancji uzasadniono dowodami ujawnionymi w trakcie postępowania przeprowadzonego w spółce jawnej "A". Z tych dowodów wynika, że nie była kwestionowana wysokość deklarowanych przez spółkę przychodów. Te dowody wskazywały na nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie dokumentowania kosztów zakupu ziół. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła ewidencję kasową w zakresie wypłat gotówkowych z kasy w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości, co uniemożliwiało prawidłowe rozliczenie pobranych z kasy zaliczek na zakup ziół. Przedstawione raporty kasowe są niepełne, nie posiadają numerów, podpisów osób je sporządzających i sprawdzających, nie posiadają podsumowań obrotów, stanów i sald. Posiadają liczne wykreślenia i wymazania. Sporządzane przez spółkę rozliczenia gotówki pobranej przez poszczególne punkty skupu oparto na nierzetelnych fakturach RR, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków rolnicy, których dane osobowe figurowały na fakturach RR. Protokoły tych przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Wątpliwości budziły także wynikające z okazanych dokumentów magazynowych wskaźniki wydajności produkcji. W trakcie postępowania kontrolnego spółka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających wielkość odpadów produkcyjnych, sposobu ich zniszczenia. Nie okazała dokumentów na okoliczność ponownego wykorzystania odpadów użytecznych. Stwierdzone fakty wskazują na nierzetelność wystawianych przez spółkę faktur RR, płatnych gotówką oraz świadczą o zawyżeniu ilości i wartości surowca nabytego do produkcji. Szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zawiera zaskarżona decyzja na s. 15-62, które po analizie materiału dowodowego podziela organ odwoławczy. W związku z tym, że na podstawie okazanych dokumentów źródłowych oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym zeznań świadków, nie można było ustalić danych niezbędnych do dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania wartości surowca zużytego przez spółkę do produkcji. W okolicznościach tej sprawy żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania, bo dotyczą one szacowania przychodów, niezakwestionowanych w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie przyjął, że jest to jedyna możliwa do zastosowania w tej sprawie metoda oszacowania wartości surowca zużytego do produkcji. Organ kontrolny wystąpił do ośmiu firm zajmujących się skupem i przetwarzaniem ziół o podanie uzyskiwanych przez te firmy wskaźników wydajności produkcji następujących ziół: melisy, mięty, rumianku, szałwii i tymianku. Zioła te miały największy udział w globalnej sprzedaży spółki "A" / 77,13 % /. W zakresie dotyczącym obróbki tych ziół wystąpiły największe rozbieżności we wskaźnikach wydajności / wynikające z dokumentów magazynowych spółki /. Odpowiedzi otrzymano od : "B", "C", "D", "E". W ramach określonego asortymentu dokonano porównania wskaźników wydajności produkcji podanych przez wymienione podmioty ze średnimi wskaźnikami ubytków produkcyjnych w spółce "A". Stwierdzono, że największe rozbieżności wystąpiły w przypadku trzech ziół: tymianku, rumianku, mięty. Tylko w odniesieniu do tego asortymentu dokonano oszacowania wartości surowca zużytego do produkcji. Na podstawie dokumentów RW i PW, zaewidencjonowanych w kartotekach magazynowych spółki, dokonano wyliczenia wskaźnika wydajności produkcji w ujęciu dziennym. W oparciu o średni wskaźnik wydajności innych producentów i średnią cenę zakupu surowca pobranego do produkcji na podstawie danych wynikających z kartotek magazynowych spółki, dokonano oszacowania ilości i wartości surowca niezbędnego do uzyskania sprzedanych w kontrolowanym roku podatkowym produktów finalnych, według poszczególnych asortymentów: mięty, rumianku, tymianku. W wyniku powyższych wyliczeń ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 122 618,82 zł, z tego w odniesieniu do kosztów zakupu mięty o 11 645,89 zł, rumianku o 5 424,06 zł, tymianku o 105 548,87 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania, że do oszacowania źle dobrano materiał porównawczy. Kryteria doboru firm, których dane przyjęto do wyliczenia średniej wielkości ubytków nie były dowolne. Kontrolujący wykazali maksymalną dbałość w zakresie doboru firm w oparciu o dostępne informacje. W ocenie organu odwoławczego informacje uzyskane od wskazanych podmiotów są wiarygodne, gdyż były to podmioty gospodarcze porównywalne do spółki pod względem produkowanego asortymentu, zaopatrzenia w surowiec / z tych samych mikroregionów kraju /, o podobnym poziomie zawodowym zatrudnionej kadry oraz o podobnym parku maszynowym i technologicznym. Nie ma prawnej możliwości dokonania oględzin linii produkcyjnych innych przedsiębiorców, ujawnienia tych informacji stronie, bo to prowadziłoby do ujawnienia możliwości wykonawczych poszczególnych producentów, stosowanych przez nich technologii, a co za tym idzie prawnie chronionej tajemnicy handlowej i gospodarczej. Dowody, na których oparto oszacowanie podstawy opodatkowania są wiarygodne. W piśmie skierowanym do "D" organ nie wystąpił o informacje dotyczące przerobu tymianku, bo na podstawie internetowej oferty tej firmy ustalił, że ten podmiot nie prowadził takiej produkcji. Dane otrzymane od spółki "B" / pismo z 14 września 2005 r. / przyjęto do oszacowania podstawy opodatkowania nie wprost, lecz na zasadzie porównania ze średnimi danymi uzyskanymi od innych firm o podobnym profilu działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że prawomocnie zasądzone koszty sądowe w postępowaniu mającym za przedmiot roszczenie związane z działalnością gospodarczą spółki są przychodem spółki w dacie ich zapłaty, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 a/ u.p.d.o.f. / za stanowiskiem w sprawie FSK 94/04 /. W tej sprawie zasądzone koszty zastępstwa procesowego, koszty procesu, będą przychodem spółki z chwilą ich zapłaty spółce. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń zasądzone koszty nie zostały zapłacone spółce w 2002 r. Dlatego należało pomniejszyć przychód spółki o kwotę 3 330,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut odwołania, dotyczący zasadności zmniejszenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 21 340 zł. Ta kwota odpowiada wysokości niewypłaconych wynagrodzeń osobom prowadzącym punkty skupu ziół na rzecz spółki. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawiera zaskarżona decyzja na str. 7-9. Odwoławczy organ podatkowy wskazał na stanowisko prawne w sprawach: III RN 106/01, III RN 31/99, III SA/Wa 928/04, FSK 2206/04, III RN 49/02, III SA 2004/02, I SA/Wr 115/98. Ocenił, że niewypłacone wynagrodzenie przez spółkę nie jest jej przychodem, nie jest objęte art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut odwołania o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" kwoty 21 591,82 zł stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że zgromadzone dowody nie pozwoliły stwierdzić, by ten wydatek nie miał wpływu na uzyskanie przychodu. Niejasności i wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść strony. W tym zakresie nie zostało zakwestionowane zeznanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego niepodjęcia czynności kontrolnych w firmie "F", prowadzonej samodzielnie przez J. T.uzasadniał, że nie było możliwości zweryfikowania prawidłowości danych wykazanych w zeznaniu podatkowym / w zeznaniu została wykazana strata z tej działalności w kwocie 2 817,57 zł /. W tym zakresie zostały przyjęte wielkości z zeznania PIT-36 małżonków T.. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wszystkie źródła przychodów małżonków T.za kontrolowany rok podatkowy zostały zweryfikowane. To pozwoliło na wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym, stosownie do art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. / za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 429/04 /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji nie są kwestionowane w odwołaniu i dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, co potwierdziła analiza dokonana przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w podsumowaniu ustalił, że dochód spółki "A" to 27 266,50 zł / przychód według ksiąg to 8 086 366,14 zł, koszty uzyskania przychodów według odwoławczego organu podatkowego to 8 059.099,64 zł /. Dochód J.T./ udział w 99% / to 26 993,84 zł. Przyjął, że w 2002 r. z działalności prowadzonej w spółce "G" i firmie "F" prowadzonej samodzielnie J. T. poniósł stratę w kwotach odpowiednio: 745,66 zł i 2 817,57 zł. Dochód J. T. z pozarolniczej działalności gospodarczej to 23 430,61 zł. I. T. nie uzyskała w kontrolowanym roku podatkowym żadnych dochodów. W tych okolicznościach dochód z działalności gospodarczej męża był jednocześnie łącznym dochodem małżonków. Uzasadniał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedstawia się następująco: - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej J.T. to 23 430,61 zł, - dochód małżonków to 23 430,61 zł - podstawa obliczenia podatku to 11 715 zł - obliczony podatek to 3 415,38 zł - odliczenia od podatku / składka na ubezpieczenie zdrowotne / to 1 176,52 zł - podatek należny / wysokość zobowiązania / to 2 239 zł. 2. J.T. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 w związku z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia mu prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść podjętego rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędne zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych; - art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący uzasadniał, że Dyrektor Izby Skarbowej z naruszeniem prawa nie uwzględnił większości zarzutów odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący w skardze zawarł stwierdzenie, że podtrzymuje zarzuty odwołania wraz z ich uzasadnieniem w zakresie, w jakim nie zostały uwzględnione przez odwoławczy organ podatkowy. 3. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie ze złożonym zestawieniem. Poparł wszystkie zarzuty skargi. Argumentował, że postępowanie kontrolne i wymiarowe obarczone było naruszeniem art. 284 Ordynacji podatkowej wobec wszczęcia kontroli i braku osobistego doręczenia upoważnienia do kontroli, okazania legitymacji służbowej podatnikowi lub osobie określonej w art. 281a Ordynacji podatkowej. W tym ostatnim przypadku kontrolujący nawet nie ustalili czy taka osoba została przez podatnika wyznaczona i zgłoszona do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kontrolę prowadzono pomimo wystąpienia przesłanek do zawieszenia kontroli / art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej / ze względu na brak dostępu do wszystkich dokumentów niezbędnych do prawidłowej kontroli podatnika. Treść art. 284 Ordynacji podatkowej uniemożliwia doręczenie zastępcze upoważnienia do kontroli, co jednak nastąpiło w trakcie kontroli. W konsekwencji tych naruszeń zebrana w trakcie kontroli dokumentacja nie może stanowić materiału dowodowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Argumentował, że w trakcie kontroli i postępowania podatkowego naruszono art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania kontrolnego i wymiarowego gdy podatnik był "nieobecny". W związku z sytuacją osobistą oraz zawodową podatnika, która zaistniała znacznie przed wszczęciem kontroli, podatnik znalazł pracę na Pomorzu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązany był wystąpić do sądu o ustanowienie dla podatnika kuratora. Stanowisko takie podziela Dyrektor Izby Skarbowej / pismo z 8 maja 2007 r., k. 5380 /. Skoro art. 138 Ordynacji podatkowej znajduje się w rozdziale zatytułowanym "Strona", to należy przyjąć, że przepis ten obejmuje także sytuację, gdy organ podatkowy zamierza doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu kontroli lub postępowania. Wskazał na stanowisko w sprawie III CZP 117/88 / OSNC 1990, nr 1, poz. 11 /. Argumentował, że organy podatkowe naruszyły art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania co do zasady nie należy do kategorii wiadomości specjalnych chyba, że do oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Wiadomości specjalne są potrzebne w zakresie dotyczącym oceny technologii produkcji, wydajności zakładu, zespołu pracowniczego. Powołanie biegłego w tej sprawie było obligatoryjne, aby prawidłowo dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Przytoczył stanowiska wyrażone w orzecznictwie w brzmieniu: "Wiadomości z dziedziny piekarstwa przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - biegłego; innymi słowy w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego"; "W sprawie w której podstawą faktyczną jest ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa w pełni zasadne jest korzystanie z dowodu z opinii biegłego; sprawy takie wymagają niewątpliwie wiadomości specjalnych, a nie wydaje się, żeby organy podatkowe posiadały wystarczającą wiedzę techniczną do dokonania wspomnianych ustaleń bez pomocy biegłego. Pod pojęciem wiadomości specjalnych należy rozumieć wyjątkowo wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w określonym ściśle zakresie"; "Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy". 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę i na rozprawie podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. 6. Podatkowe postępowanie odwoławcze, zainicjowanie wniesionym odwołaniem, polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W tym stanie prawnym odwoławczy organ podatkowy jest obowiązany ocenić kompletność materiału dowodowego. Jest obowiązany ocenić, które z dowodów są wiarygodne i z jakich względów, którym dowodom odmawia wiarygodności i z jakich względów. Na podstawie tej oceny odwoławczy organ podatkowy jest obowiązany dokonać ustaleń faktycznych, istotnych dla zastosowania materialnego prawa podatkowego, następnie ich kwalifikacji prawnej. Ocena zgromadzonych dowodów, ustalenia faktyczne i ich prawna kwalifikacja powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Nie spełnia kryterium legalności sytuacja, w której odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej sam nie przedstawia oceny zgromadzonych dowodów, ustaleń faktycznych, metody oszacowania podstawy opodatkowania i wskazuje, że szczegółowe omówienie oceny dowodów, ustaleń faktycznych, metody oszacowania, jest zawarte w uzasadnieniu uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 7. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej kwestią sporną był sposób określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przez J. T. w rozpatrywanym roku podatkowym. 8. Koszty uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym /. Zgodnie z tym brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tak ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztem uzyskania przychodów takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu i które nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu są takie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym, gospodarczym z przychodem, źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. O kwalifikacji poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów rozstrzyga cel towarzyszący jego ponoszeniu. Związek między poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie zakłada konieczności osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Nie każdy poniesiony koszt, który jest kosztem celowym, jest kosztem poniesionym efektywnie w prowadzonej działalności. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria poniesionych kosztów, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w konkretnych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie poniesionego kosztu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego kosztu przez podatnika z jego działalnością gospodarczą. Poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu. Nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a przychodem, źródłem przychodu. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie miało racjonalne, gospodarcze uzasadnienie w całokształcie działalności prowadzonej przez podatnika, w całokształcie okoliczności towarzyszących prowadzeniu tej działalności. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie było pośrednio związane z przychodem, źródłem przychodu, bo było potrzebne wyłącznie do podjęcia przez podatnika racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji o poniesieniu w przyszłości kosztów już bezpośrednio związanych z przychodem, źródłem przychodu. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te poniesione koszty, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podatnik mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika, kiedy podejmował decyzję o jego poniesieniu. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był poniesiony celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodów. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki poniesiony koszt przez podatnika będzie koszem uzyskania przychodów, będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki poniesiony koszt, który: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny / rzeczywisty /, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwe udokumentowany. 9. Odwoławczy organ podatkowy ma rację co do zasady, że jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy zastosował tę przesłankę oszacowania podstawy opodatkowania w sposób, który nie spełnia kryterium legalności z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności. Odwoławczy organ podatkowy wskazał na niezgodność przedstawionych raportów kasowych z ustawą o rachunkowości / z uwagi na brak numerów; na brak podpisów osób sporządzających i sprawdzających; na brak podsumowań obrotów, stanów i sald; z uwagi na liczne wykreślenia i wymazania /. Tym samym odwoławczy organ podatkowy wskazał na wadliwość tej dokumentacji w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprzestał na tym stwierdzeniu i wywiódł z niego nierzetelność tej dokumentacji. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że wadliwość ksiąg podatkowych może utrudnić odtworzenie całokształtu zdarzeń gospodarczych na podstawie ksiąg, ale nie w każdym przypadku powoduje niemożność określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych wymaga ustalenia, że ich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego / art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej /. Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego stwierdzona wadliwość skutkuje nierzetelnością. Innymi słowy w jakim zakresie zakwestionowana dokumentacja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w rozumieniu art. 193 § 2, w konsekwencji nie pozwala na jego odtworzenie w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy pominął ocenę czy nawet wadliwe zapisy w raportach kasowych pozwalają przypisać je do konkretnych zdarzeń gospodarczych w świetle dokumentów źródłowych i zeznań świadków. Odwoławczy organ podatkowy, kiedy stwierdził niekompletność raportów kasowych, to nie wyjaśnił czy wskazał tylko na niekompletność formalną, skutkującą wadliwością czy materialną, skutkującą nierzetelnością. Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki "A" są podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg w zakresie zakupu ziół, kosztów uzyskania przychodów. Nie omówił tych dowodów. Nie ocenił tych dowodów. Dlatego na tym etapie postępowania podatkowego, przy istotnych lukach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dowolne jest stwierdzenie zaistnienia przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 10. Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał liczbę świadków przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki "A" na okoliczność nierzetelności faktur RR, dokumentujących rozliczenia gotówkowe. Nie wskazał, konkretnie którym dokumentom źródłowym na okoliczność nabycia surowca do produkcji przez spółkę "A" odmawia wiarygodności, z jakich względów, w jakim zakresie / w jakich kwotach /. Nie wskazał, konkretnie którym zeznaniom świadków, przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki "A", przyznaje przymiot wiarogodności, w jakim zakresie / jakiego kosztu nabycia surowca /, z jakich względów. Nie odniósł poszczególnych zakwestionowanych dokumentów źródłowych na okoliczność nabycia surowca / ziół / do zeznań konkretnych świadków, ocenionych za wiarygodne. Odwoławczy organ podatkowy nie sprecyzował / nie wyszczególnił / kwot kosztów nabycia surowca, zaliczonych przez J.T. do kosztów uzyskania przychodów, które ocenił za w ogóle nieudokumentowane, bądź udokumentowane w sposób niewiarygodny, bo sprzeczny z innymi dowodami ocenionymi za wiarygodne. To zaniechanie odwoławczego organu podatkowego powoduje, że na tym etapie postępowania podatkowego dowolne jest stwierdzenie braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w warunkach art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia kryterium legalności tylko wskazanie łącznej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki "A", obejmujących wydatki na nabycie surowca do produkcji / ziół /. Nie spełnia kryterium legalności poprzestanie przez odwoławczy organ podatkowy na stwierdzeniu, że protokoły przesłuchań świadków znajdują się w aktach sprawy. Nie spełnia kryterium legalności poprzestanie na stwierdzeniu, że rozliczenie gotówki oparto na nierzetelnych fakturach, co potwierdzili rolnicy przesłuchani w charakterze świadków. W tym stanie sprawy uzasadnienie zaskarżonej decyzji istotnie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bo nie pozwala stwierdzić legalność zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 11. Wbrew stanowisku odwoławczego organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności sytuacja, w której organ podatkowy podejmuje wątpliwość co do wiarygodności dokumentów ewidencjonowanych w kartotekach magazynowych podatnika w zakresie surowca nabytego i zużytego do produkcji. Stwierdza, że wątpliwości dotyczą wskaźnika wydajności produkcji, wynikającego z okazanych dokumentów magazynowych. Zmierza do weryfikacji wiarygodności tych dokumentów. Żąda informacji od innych podmiotów o wysokości wskaźnika wydajności ich produkcji. Stwierdza rozbieżności między wysokością wskaźnika wydajności produkcji, wynikającą z dokumentacji u podatnika a wysokością wskaźnika wydajności produkcji innych podmiotów. Na tej podstawie podważa rzetelność dokumentów ewidencjonowanych w kartotekach magazynowych podatnika. W konsekwencji przystępuje do oszacowania kosztów nabycia surowca do produkcji, prowadzonej przez podatnika w formie spółki jawnej. W ten sposób odwoławczy organ podatkowy przystąpił do oszacowania bez uprzedniego podważenia wiarygodności dokumentacji źródłowej podatnika. Pominął, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może zmierzać do weryfikacji dokumentacji źródłowej, ksiąg podatkowych podatnika. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest instrumentem służącym do zakwestionowania wiarygodności dokumentacji źródłowej podatnika, rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Oszacowanie podstawy opodatkowania następuje po uprzednim stwierdzeniu niemożności określenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe, dokumenty źródłowe, inne dowody stosownie do art. 23 § 1 pkt 2, § 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sytuacja, w której organ podatkowy podważa wiarygodność dokumentacji źródłowej podatnika / dokumentów ewidencjonowanych w kartotekach magazynowych na okoliczność nabytego i zużytego do produkcji surowca / tylko z tym uzasadnieniem, że inne podmioty wskazują inny wskaźnik wydajności przy tej samej produkcji. 12. Odwoławczy organ podatkowy ma rację co do zasady kiedy stwierdza, że art. 23 § 3 pkt 1 – 6 Ordynacji podatkowej wymienia metody określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania przewidziane dla sytuacji, w których określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymaga oszacowania obrotu, przychodu, nie kosztów uzyskania przychodów. Dlatego kiedy w okolicznościach tej sprawy podatkowej organ określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania przez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, to nie mógł stosować metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej / art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej /. W przyjętej metodzie oszacowania kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się ustawowym kryterium zawartym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Powinien zmierzać do określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Określenie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zbliżonych do rzeczywistych, nie polega na określeniu kosztów uzyskania przychodów możliwych do poniesienia w działalności danego rodzaju. Oszacowanie polega na określeniu rozmiaru / bliskiego rzeczywistemu / kosztu, którego fakt poniesienia organ podatkowy przyjął za udowodniony na podstawie całokształtu dowodów, ocenionych w granicach ustawowej swobody, stosownie do art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej organ odwoławczy kiedy wskazuje na oszacowanie rozmiaru wydatków na nabycie surowca do produkcji, przedstawione w uzasadnieniu uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który nie spełnia kryterium legalności. Przede wszystkim odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego nie jest możliwe określenie kosztu nabycia surowców do produkcji, poniesionego przez tego konkretnego podatnika, przy uwzględnieniu rzeczywistych warunków w jakich prowadził produkcję w rozpatrywanym roku podatkowym / stosowanej przez tego podatnika technologii, jakości nabytego przez niego surowca /. Nie wyjaśnił z jakich względów nie jest możliwe ustalenie okoliczności faktycznych w jakich podatnik prowadził produkcję w rozpatrywanym roku podatkowym. Nie wyjaśnił dlaczego oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów / nabycia surowców / na podstawie wskaźnika wydajności produkcji innych podmiotów da rezultat najbliższy stanowi rzeczywistemu, a oszacowanie tych kosztów przy uwzględnieniu rzeczywistych warunków produkcji tego konkretnego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym da rezultat niezgodny z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy stwierdzenia, że podmioty, które udzieliły informacji o wskaźnikach wydajności prowadzonej produkcji, to podmioty prowadzące porównywalną produkcję, zaopatrujące się w surowiec w tych samych mikroregionach kraju, zatrudniające kadrę o zbliżonym poziomie kwalifikacji, dysponujące podobnym parkiem maszynowym, stosujące w produkcji zbliżone technologie. Natomiast stwierdził, że nie ma możliwości weryfikacji warunków w jakich prowadzona jest produkcja przez te podmioty. W tych okolicznościach dowolne jest przyjęcie tych wskaźników do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że przyjęcie wskaźnika wydajności produkcji prowadzonej przez innych producentów do oszacowania kosztów nabycia surowców do produkcji przez podatnika powinno być poprzedzone wnikliwą analizą wiarogodności informacji udzielonej przez innych producentów. Dowolne było przyjęcie wskaźników wydajności produkcji, podanych przez inne podmioty, bez weryfikacji ich wiarygodności. Stwierdzenie przez odwoławczy organ podatkowy, że nie jest możliwe zweryfikowanie wiarygodności wskaźników wydajności produkcji, podanych przez inne podmioty, w istocie wyklucza zastosowanie tych wskaźników do oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika. W konsekwencji wyklucza stwierdzenie, że oparty na tych wskaźnikach szacunek odpowiada art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że inni producenci wskazali uzyskiwane wskaźniki wydajności produkcji w pismach, które są dokumentami prywatnymi i ich treść nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie spełnia kryterium legalności sytuacja, w której odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawia mechanizmu / wyliczeń / oszacowania podstawy opodatkowania i poprzestaje na odwołaniu do uzasadnienia uchylonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 13. W tych okolicznościach sprawy podatkowej przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez J. T., oparcie tego szacunku tylko na wskaźnikach wydajności produkcji podanych przez inne podmioty, nie spełnia kryterium legalności. Narusza art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Dowolnie pomija art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszym toku postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy powinien zmierzać do usunięcia stwierdzonych naruszeń prawa. Ocena zasadności zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy do organu podatkowego. 14. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym, porównanie art. 6 ust. 1 z ust. 2 u.p.d.o.f. jest podstawą oceny prawnej, że małżonkowie wnioskujący o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w warunkach art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., składają wspólne zeznanie i są opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, podatek jest określany na imię obojga małżonków. W takiej sytuacji małżonkowie nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, przewidzianemu w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wyłącza zasadę z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanym stanie prawnym małżonkowie korzystający z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w warunkach art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie byli objęci zakresem art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, który został wprowadzony z 1 stycznia 2003 r. / ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387 /, a art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Małżonkowie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w warunkach art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. oboje mają status kontrolowanego w jednym postępowaniu kontrolnym w rozumieniu art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. / oboje są zobowiązani do świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa /, odpowiednio oboje małżonkowie są stroną jednego postępowania podatkowego przez art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. W takiej sytuacji prawnej objęcie obojga małżonków jedną kontrolą podatkową, przeprowadzoną przy zastosowaniu art. 13 ust. 3 u.k.s., nie jest wbrew unormowaniom działu VI Ordynacji podatkowej, w tym art. 281 § 1 - 2, art. 283 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko skarżącego jest niezasadne. 15. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Stosownie do art. 190 § 2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tym stanie prawnym wskazanie w zawiadomieniu kiedy, gdzie i jaki dowód zostanie przeprowadzony odpowiada art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania w tym zawiadomieniu imienia i nazwiska świadka czy okoliczności mających być przedmiotem przesłuchania świadka nie jest wbrew art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko skarżącego pomija, że otrzymując zawiadomienie o miejscu, terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka ma możność uczestniczenia w przesłuchaniu i stosownie do okoliczności wnosić o przesłuchanie świadka w innym terminie czy o ponowne przesłuchanie na dodatkowe okoliczności. Odmienne stanowisko skarżącego podatnika pomija, że ma obowiązek podejmowania inicjatywy dowodowej celem wykazania okoliczności, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne. Pomija, że ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym celem wnikliwego, wszechstronnego i sprawnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, istotnych dla oceny podatkowoprawnej. W tym stanie prawnym niezasadne jest stanowisko skarżącego, że niewskazanie w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków ich imienia i nazwiska czy okoliczności mających być przedmiotem przesłuchania, pozbawiło skarżącego prawa udziału w czynnościach dowodowych ze wskazaniem na art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 199/07, że jeżeli przesłuchanie świadka odbywa się według przepisów o kontroli podatkowej to art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W dziale VI Ordynacji podatkowej, regulującym kontrolę podatkową, w art. 289 określono bowiem sposób i termin zawiadomienia kontrolowanego lub osoby wymienionej w art. 284 § 2 o przeprowadzeniu dowodu między innymi z przesłuchania świadka. 16. Odwoławczy organ podatkowy określił małżonkom T., w warunkach art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy, bo zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów / wydatków poniesionych na zakup surowca do produkcji / z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez J.T. w ramach spółki jawnej "A". Prawidłowość obliczania podatków i rzetelność deklarowanych postaw opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej J.T., prowadzonej w ramach spółki jawnej "A", była przedmiotem postępowania kontrolnego oraz wszczętej w jego toku kontroli podatkowej. W tym postępowaniu przesłuchano świadków. W tym postępowaniu organ podatkowy I. T. nie przyznał statusu strony. Wbrew stanowisku skarżącego, tylko ta okoliczność, że organ podatkowy przesłuchał świadków w postępowaniu, w którym I. T. nie był stroną, sama nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przesłuchania tych wszystkich świadków w postępowaniu podatkowym już z udziałem I.T., jako strony. Skarżący pomija, że kiedy organ podatkowy przesłuchał świadków w odrębnie prowadzonym postępowaniu, to protokoły przesłuchań świadków stanowią dowód z akt tego odrębnego postępowania podatkowego. Taki dowód co do zasady jest zgodny z prawem stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy wyraźnie odróżnić dowód z akt innego postępowania podatkowego, które zawierają protokoły przesłuchań świadków, od dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w prowadzonym postępowaniu. Są to dwa odrębne źródła dowodowe. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien ocenić czy świadkowie zostali przesłuchani bez naruszeń prawa w odrębnym postępowaniu. Protokoły przesłuchań świadków, zawarte w aktach odrębnego postępowania mogą stanowić materiał dowodowy i przedmiot oceny w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowo przyznanej swobody. Twierdzenia świadków zawarte w protokołach przesłuchań w odrębnym postępowaniu, ocenione jako wiarygodne i wyczerpujące, mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, stosownie do oceny organu podatkowego. Ocenione jako niewiarygodne czy niewystarczające, mogą uzasadniać potrzebę przesłuchania tych osób w charakterze świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawia oceny przesłuchań świadków w odrębnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym, odpowiednio podatkowym. Ma rację skarżący, że strona jest uprawniona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, odpowiednio podatkowym / art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. / wnioskować o przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania w innym postępowaniu podatkowym. Taki wniosek podlega ocenie organu podatkowego stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym stanie prawnym organ podatkowy powinien taki wniosek uwzględnić, jeżeli strona wnioskująca wykaże dlaczego protokoły przesłuchań świadków w innym postępowaniu nie stanowią wystarczającej podstawy do kompletnego ustalenia stanu faktycznego, istotnego dla oceny prawnej; dlaczego te protokoły przesłuchań świadków nie zawierają wszystkich istotnych okoliczności faktycznych; dlaczego świadkowie składali zeznania w innym postępowaniu podatkowym w warunkach podważających ich wiarygodność. Stosownie do okoliczności konkretnej sprawy dowód z akt odrębnego postępowania podatkowego, zawierających protokoły przesłuchań świadków, może wyłączyć potrzebę, zasadność przesłuchania świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ale co do zasady dowód z akt odrębnego postępowania podatkowego, w którym przesłuchano świadków ani nie wyklucza zasadności, ani nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przesłuchania wszystkich świadków, przesłuchanych w innym postępowaniu. Wniosek strony o przesłuchanie świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przesłuchanych w odrębnym postępowaniu podatkowym, może okazać się zasadny, w szczególności kiedy strona wskaże luki czy sprzeczności w treści protokołów przesłuchań, wskaże okoliczności mogące podważać wiarygodność zeznań złożonych w innym postępowaniu podatkowym. W tym stanie prawnym sam wniosek strony o przesłuchanie świadków w prowadzonym postępowaniu, przesłuchanych w odrębnie prowadzonym postępowaniu, nie stanowi o obowiązku organu podatkowego uwzględnienia takiego wniosku. 17. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania przed organem podatkowym, organowi podatkowemu znany był adres zamieszkania J. T. / L., ul. [...] /. Korespondencja kierowana na ten adres / stosownie do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej / była awizowana, niepodejmowana przez adresata i zwracana organowi bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata, co wynika z kserokopii zwróconych przez pocztę dowodów doręczenia. W dalszym toku postępowania J.T. w piśmie z 18 maja 2007 r. wskazał organowi podatkowemu adres do korespondencji / P., [...] /. Do tego czasu okoliczności sprawy nie dawały organowi podatkowemu podstaw do stwierdzenia, że adres zamieszkania J.T. przy ul.[...] w L. nie odpowiada rzeczywistości, nie jest właściwym do kierowania korespondencji dla J.T. W tych okolicznościach nie było faktycznych podstaw do przyznania J. T.statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. 18. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 284 Ordynacji podatkowej przez brak doręczenia J. T. upoważnienia i przez prowadzenie kontroli przy braku dostępu do wszystkich niezbędnych dokumentów podatnika, dotyczących prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy na znany adres zamieszkania J. T. dwukrotnie skierował wezwanie do stawienia się w siedzibie organu celem doręczenia upoważnienia. Ta korespondencja była awizowana. Nie była podejmowana przez adresata. Była zwracana organowi bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Skutek takiego postępowania organu podlegał ocenie na gruncie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej oraz na gruncie reżimu prawnego doręczeń, przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Tej oceny odwoławczy organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odwoławczy organ podatkowy powinien wyjaśnić również przyjętą datę wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do J.T., a podstawę faktyczną i prawną swego stanowiska przedstawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego zaniechał. Należy wskazać, że J. T. nie podejmował korespondencji z postanowieniami o przedłużeniu upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, kierowanej na adres, który wskazał do doręczeń. Wbrew argumentacji skarżącego, w toku kontroli podatkowej / także wszczętej w toku postępowania kontrolnego / mają zastosowanie przepisy działu IV / postępowanie podatkowe /, rozdziału 5 / doręczenia / Ordynacji podatkowej stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której wielomiesięczny tok postępowania, do wydania decyzji ostatecznej, umożliwił J.T. przedłożenie organowi wszystkich dokumentów dotyczących prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. 19. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.