II FSK 1934/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 286/09 w sprawie ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2009r.,sygn.akt ISA/Op 286/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwagi na uchybienie terminu. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia: Postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8,poz.60 z zm. dalej w skrócie O.p.) stwierdził , że odwołanie skarżącej S.J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2008r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2008 r., ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 47.320,00 zł od dochodów ze źródeł nieujawnionych została doręczona skarżącej w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. - w miejscu pracy S. J. osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji – B. M.- Wiceprezesowi Sądu Rejonowego w N.. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzję doręczono w dniu 30 grudnia 2008r. Natomiast odwołanie od decyzji nadane zostało w Urzędzie Pocztowym listem poleconym w dniu 19 stycznia 2009r., a zatem już po upływie ustawowego czternastodniowego terminu, przewidzianego w art. 223 § 1 O.p. dla tej czynności procesowej. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że strona została prawidłowo pouczona o trybie i terminie wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił przy tym stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika S. J., iż skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 5 stycznia 2009 r. tj. w dniu faktycznego otrzymania decyzji przez stronę po jej powrocie z urlopu. Odwołując się do treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy wskazał, że skuteczne doręczenie, w sytuacji gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, może nastąpić do rąk osoby uprawnionej do odbierania korespondencji w zakładzie pracy podatnika. Na poparcie tej argumentacji Dyrektor powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych .W konkluzji Dyrektor stwierdził, iż w myśl przywołanych przepisów regulujących zasady doręczania pism osobom fizycznym, doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe z dnia 24 grudnia 2008 r. nastąpiło skutecznie w dniu 30 grudnia 2008 r. Nie ma zaś znaczenia dla biegu ustawowych terminów data faktycznego otrzymania decyzji przez stronę, a zatem należało przyjąć, iż z dniem 13 stycznia 2009 r. upłynął termin do złożenia odwołania. Przy czym termin ten należy liczyć od dnia doręczenia decyzji osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, a nie - jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu - od dnia powrotu S. J. z urlopu, tj. od dnia 5 stycznia 2009 r., kiedy to sporna decyzja miała zostać przekazana do jej rąk i od kiedy miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Zdaniem organu niemożność faktycznego zapoznania się z korespondencją w terminie do dnia 5 stycznia 2009 r. mogła stanowić ewentualną przesłankę do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, na zasadzie art. 162 O.p., o ile zaistniałyby warunki określone w tym przepisie. Jednakże wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie skarżąca nie złożyła. I.3.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej S. J. domagał się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 162 O.p. I.4. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w ocenie skarżącej , pogląd organu podatkowego, iż decyzja została doręczona skarżącej już w dniu 30 grudnia 2009 r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a organ dokonał błędnej interpretacji art.148 O.p. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroku NSA z 16 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99, OSG 2002/8/75), w którym wyrażono pogląd, iż w art.148 O.p. ustawodawca dwukrotnie mówi o doręczeniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). O ile w pierwszym, tj. w art. 148 § 1O.p. chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy, a więc w miejscu, w którym występuje on jako pracobiorca, to w §2- art. 148 O.p. ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Za taką interpretacją wskazanego przepisu, zdaniem pełnomocnika, opowiada się także znaczna część doktryny (np. H. Dzwonkowski, Komentarz: Ustawa - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa, Warszawa 2004 r., s. 422; J. Borkowski, Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa, Wrocław 2005 r., s. 607). Ponadto interpretacja polegająca na przyjęciu założenia, iż w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest mowa o osobie upoważnionej do odbioru korespondencji zakładu pracy, która może odebrać pismo kierowane do adresata pisma zatrudnionego w tym zakładzie, wskazywałaby na niestaranność ustawodawcy w konstruowaniu przepisów. Zdaniem pełnomocnika, taka interpretacja oznaczałaby, iż ustawodawca w przepisie, który z zasady przedstawia jedynie sposoby doręczeń właściwych, "tylnymi drzwiami" wprowadził do niego przykład doręczenia zastępczego, podczas gdy metody doręczenia zastępczego zostały opisane w artykule następnym, tj. art.149 O.p. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił bezzasadne uznanie przez organ, że strona winna była złożyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w terminie 7 dni od faktycznego doręczenia jej decyzji, co z uwagi na treść art. 162 § 2 zd. 2 O.p. faktycznie prowadziłoby do ograniczenia terminu strony do wniesienia odwołania od decyzji. Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczalne były sugestie organu w kwestii wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w sytuacji, gdy strona kwestionuje uchybienie temu terminowi. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że pracodawcą S. J. jest Sąd Okręgowy w O., gdyż umowę o pracę z S.J. zawarł Sąd Wojewódzki w Opolu (reprezentowany przez Prezesa Sądu), a nie Sąd Rejonowy w N. Zatem doręczenie, w kwestionowanym przez stronę trybie art. 148 § 2 pkt 2 Op. mogło ewentualnie nastąpić jedynie do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w Sądzie Okręgowym w O., a taką osobą z pewnością nie był B.M., Wiceprezes Sądu Rejonowego w N. I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odnosząc się do skargi stwierdził ,że w jego ocenie wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd wskazał ,że w niniejszej sprawie skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest konsekwencją sporu związanego ze sposobem i datą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2008r., ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie Sądu w art.148 O.p. ustawodawca wyznaczył miejsca, w których doręczenie pism (w tym decyzji) osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne. Dalej Sąd stwierdził ,że w doktrynie wskazuje się, że w przepisie tym można wyróżnić podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń korespondencji (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, s.538-539). Podstawowym miejscem doręczenia są miejsca wskazane w art.148 § 1 O.p. tj.: miejsce zamieszkania i miejsce pracy adresata, a miejscami dodatkowymi miejsca wskazane w § 2 i 3 wskazanego przepisu. Jednocześnie Sąd podkreślił, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.). W art.148 ustawodawca posłużył się wprawdzie dwukrotnie terminem "miejsce pracy" na określenie miejsca doręczenia. Nie znaczy to jednak, zdaniem Sądu, że pojęciu temu można nadawać dwa odmienne znaczenia. Według Sądu nie można było podzielić wywodów pełnomocnika opartych na w wyroku NSA z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt SA/Sz 251/99, w którym zaprezentowano pogląd, że w §1 art.148 O.p. chodzi o miejsce, w którym adresat występuje jako pracobiorca, a w § 2 pkt 2 tego artykułu - o miejsce, w którym adresat pisma prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Sąd podzielił bowiem utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą treść art.148 nie daje żadnych podstaw do takiego zróżnicowania zwrotu "miejsce pracy" (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 1997 r. I SA/Lu 514/96, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001r. sygn. akt I SA/Łd 600/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2925/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1631/07 - dostępne na stronie internetowej NSA) Następnie Sąd odwołał się także do wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 890/05, w których Sąd odnosząc się do pojęcia zakładu pracy użytego w § 1 i 2 art.148 O.p. i prób różnicowania tego pojęcia stwierdził, iż: "zawartość normatywna przepisu nie daje ku temu żadnych podstaw. Nie są to zatem dwa różne miejsca pracy, a odwołanie się przez Sąd w przytoczonym wyroku tylko do argumentu racjonalnego ustawodawcy nie jest wystarczające. Zauważyć należy, iż jedną z podstawowych dyrektyw wykładni jest założenie, że racjonalny ustawodawca używać winien tego samego pojęcia, w danym akcie prawnym, w tym samym zawsze znaczeniu. Rozumowanie rozróżniające te pojęcia nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Przyjąć należy, że dwukrotne użycie tego samego terminu ma następujące uzasadnienie: w § 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji." Sąd podkreślił także, że powyższą tezę potwierdza także piśmiennictwo (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, str. 630. Podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2002, s. 515 akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej)." Zatem w ocenie Sądu skuteczne doręczenie w sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy może nastąpić do rąk osoby, która dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji. W takiej sytuacji następuje domniemanie faktyczne, iż osoba taka jest upoważniona do odbioru pism. Wskazano przy tym , iż jakkolwiek możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na podmiot doręczający obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważnioną, to jednak w doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza to, że wymogiem skutecznego doręczenia w takiej sytuacji jest legitymowanie się przez osobę odbierającą korespondencję wyłącznie pisemnym upoważnieniem. Sąd stwierdził ,że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa art.148 §2 pkt 2 O.p. podjęła się odebrać pismo i potwierdziła to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wpisując na zwrotnym potwierdzeniu odbioru datę i składając swój podpis, to wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji nie może nasuwać żadnych uzasadnionych wątpliwości. Zatem dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe . Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w świetle przedstawionych powyżej wywodów, Sąd za uzasadnione uznał dokonanie doręczenia zastępczego w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. tj. w miejscu pracy S. J. osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taką osobą był w ocenie Sądu niewątpliwie Wiceprezes Sądu Rejonowego w N. – B. M., który w dniu 30 grudnia 2008r. odebrał osobiście decyzję adresowaną do skarżącej. Ponadto Sąd podkreślił, iż chybione są zarzuty podniesione w skardze, w których wskazano, iż w rzeczywistości miejscem pracy skarżącej był Sąd Okręgowy w O. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie miejscem pracy (zakładem pracy) skarżącej był właśnie Sąd Rejonowy w N. Miejsce pracy skarżącej w Sądzie Rejonowym w N. potwierdzają dane urzędu skarbowego, w tym deklaracje płatnika ( np. PIT-11), a także inne dowody, tj. - wnioski urlopowe skarżącej z grudnia 2008 r. Także z poprzednio zawartej umowy o pracę, jak i z przedłożonej na etapie postępowania przed sądem kserokopii aktu mianowania S. J. wynika, że jej miejscem pracy jest Sąd Rejonowy w N. Wprawdzie akt mianowania został podpisany przez Wiceprezesa Sądu Okręgowego w O., zgodnie z ustawowymi uprawnieniami w tym zakresie, to jednak nie oznacza, że Sąd Okręgowy jest miejscem pracy skarżącej. Miejsce to wynika bezpośrednio z aktu mianowania i niewątpliwie jest to Sąd Rejonowy w N. Sąd podniósł także ,że doręczenie spornej decyzji w Sądzie Rejonowym w N. w dniu 30 grudnia 2008 r. Wiceprezesowi Sądu Rejonowego w N, który był uprawniony do odbioru korespondencji i podjął się odbioru tej korespondencji z przeznaczeniem przekazania przedmiotowego pisma do rąk adresata, jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia pozostaje przy tym data faktycznego otrzymania pisma przez stronę. Na marginesie Sąd stwierdził, że niezrozumiałe są przy tym zarzuty pełnomocnika o ograniczeniu stronie terminu do wniesienia odwołania poprzez konieczność złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Czym innym jest bowiem instytucja stwierdzenia uchybienia terminu, czym innym zaś instytucja przywrócenia uchybionego terminu określona w art.162 O.p. Wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminowi, a wniesione odwołanie nie podlega rozpoznaniu. Strona, która uchybiła terminowi może, dla uniknięcia negatywnych konsekwencji, zwrócić się do organu z wnioskiem o jego przywrócenie, po spełnieniu przesłanek określonych w art.162 O.p. Okoliczność, iż siedmiodniowy termin do złożenia podania, o którym mowa w przepisie art.162 O.p. zawierał się w terminie pozwalającym na skuteczne złożenie odwołania nie stanowi o ograniczaniu praw strony. Nie można zatem skutecznie wywodzić, iż organ odwoławczy w jakikolwiek sposób ograniczył stronie termin do wniesienia odwołania od decyzji. Niezasadne są również argumenty pełnomocnika uznające za niedopuszczalne informowanie strony o możliwości wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, w sytuacji, gdy strona kwestionuje uchybienie temu terminowi. Rację ma wprawdzie pełnomocnik, iż o przywróceniu uchybionego terminu można mówić wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki, a nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednakże stanowisko takie jest słuszne jedynie w sytuacji, gdyby potwierdziły się zarzuty o bezskuteczności doręczenia decyzji. Wówczas faktycznie wniosek taki byłby bezprzedmiotowy, co jednakże w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, mianowicie naruszenia art.127 w zw. z art.121 §1 O.p. W myśl art.228 O.p. konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, iż zasada dwuinstancyjności jest ściśle powiązana z zasadą dyspozycyjności formalnej. To strona decyduje bowiem, czy i kiedy skorzysta ze środka procesowego. Pogląd ten jest zgodny z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA stwierdzono, iż rozstrzygnięcie polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 186/07 wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1773/07 oraz wyrok NSA w Gdańsku z dnia 10 października 2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 719/99 - dostępne na stronie internetowej NSA). Reasumując Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. prawidłowo przyjął, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została skutecznie doręczona w miejscu pracy skarżącej w dniu 30 grudnia 2008r., a więc czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął w dniu 13 stycznia 2009 r. Tym samym odwołanie złożone 19 stycznia 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. II.1.Skarżąca S.J. reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem od skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm.- dalej jako p.p.s.a.) zarzucono : I. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku: a) art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - wobec braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi, że organ odwoławczy naruszył art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej, a to poprzez wybiórczą i niepełną ocenę powyższego zarzutu — Sąd nie ocenił bowiem naruszenia przepisów art. 127 w zw. z art. 121 § O.p. przez pryzmat naruszenia także art. 162O.p. Motywy Sądu pierwszej instancji, jakimi kierował się Sąd nie uznając zasadności naruszenia art. 162 O.p. zostały natomiast ujęte w "oderwanym" (od połączonych z tym przepisem naruszeń) ustępie uzasadnienia i także naruszenie tego przepisu zostało ocenione jak naruszenie samoistne. Tym samym Sąd pierwszej instancji przeprowadził błędną i niepełną ocenę powyższego zarzutu rozpoznawanej in meritii skargi. Wobec powyższego także kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż w rozstrzygnięciu Sądu nie wykazano, dlaczego zarzut skarżącej - tj. naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 § Iw zw. z art. 162 O.p., okazał się być bezzasadny; b) art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i w efekcie oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - które polegało na bezzasadnym uznaniu przez organ, że Strona wnosząc odwołanie dnia 19 stycznia 2009 r., uchybiła terminowi do jego wniesienia, gdyż w ocenie organu odwoławczego termin ten należało liczyć nie od dnia faktycznego doręczenia decyzji podatkowej stronie (podatnikowi), czyli od dnia w którym decyzja organu dotarła do rąk podatnika, ale od dnia doręczenia do zakładu pracy - osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w zakładzie pracy , co nastąpiło dnia 30 grudnia 2009 r. II. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: -art. 8 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wobec niczym nieuzasadnionego niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przepisów Konstytucji. Pomimo wynikającego z w/w przepisów bezwzględnego prymatu Konstytucji w systemie źródeł prawa, Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę oparł się bowiem wyłącznie na przepisach ustawowych, tym samym pomijając przepisy Konstytucji - aktu zajmującego w hierarchii aktów prawnych najwyższe miejsce, której normy mają najwyższą moc prawną; -art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji i w konsekwencji nieuwzględnienie w skarżonym wyroku tych postanowień ustawy zasadniczej, które odnoszą się do regulacji w zakresie praw obywatela – podatnika (w szczególności zasady równości wobec prawa oraz gwarancji prawa do sądu); -art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w rozstrzyganiu meritum sprawy zasady demokratycznego państwa prawnego, z której to zasady należy wyprowadzić prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury ze względu na jego istotne znaczenie w procesie dla urzeczywistnienia praw obywatela - podatnika. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zignorował zasadę sprawiedliwości proceduralnej wobec nieposłużenia się wykładnią przepisu 148 §2 O.p., jaka najbardziej odpowiadałaby zasadom wymienionym w Konstytucji - pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie (na gruncie zarówno doktryny, jak i orzecznictwa) wątpliwości co do sposobu rozumienia tego przepisu; -art.32 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji konstytucyjnej zasady równości i tym samym dopuszczenie do sytuacji, w której działająca w dobrej wierze skarżąca doznała rażącego ograniczenia jej praw. Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu podatkowego - poprzez nieuwzględnienie konstytucyjnej zasady równości. W konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że prawo skarżącej nie zostało ograniczone w sytuacji, gdy termin do wniesienia przez nią skutecznego odwołania zostałby faktycznie skrócony, pomimo iż mocą ustawy (art. 223 § 2 O.p.) został przewidziany czternastodniowy termin do złożenia odwołania przez stronę; - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wobec niezastosowania tego przepisu i w efekcie ograniczenie prawa strony do sądu w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego w kwestii liczenia terminu do skutecznego wniesienia odwołania, doprowadziło bowiem do faktycznego skrócenia czasu na przygotowanie się strony do obrony. Na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej uchybienie terminu do wniesienia odwołania, strona została pozbawiona możności dochodzenia swoich praw przed organem odwoławczym, a następnie przed sądami administracyjnymi, a tym samym kontroli sądowej rozstrzygnięcia organów skarbowych. III. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć , że zgodnie z treścią art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza ,że Sąd związany jest podstawami (art.174 p.p.s.a) i wnioskami skargi (art.176p.p.s.a.).Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy ,że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art.183§2p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza. Skarga kasacyjna oparta została na dwóch podstawach wskazanych w art.174 pkt 1i2 p.p.s.a - naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy ,dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a wskazać należy ,że zarzut naruszenia w.w przepisów jest nieuzasadniony. Jak wskazuje analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów autor skargi upatruje w braku ustosunkowania się przez Sąd do naruszenia przez organ 127 O.p w zw. z art.121 O.p. w kontekście przepisu art. 162 O.p. Wobec tak skonstruowanego zarzutu należy podnieść ,iż przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania wydane na podstawie art. 228 §1pkt 2 O.p. w zw. z art.223§2pkt 1 O.p., a nie postanowienie dotyczące przywrócenia terminu, dlatego też kontrolujący w.w postanowienie Sąd nie mógł naruszyć wskazanych przepisów , albowiem nie miały one w sprawie zastosowania. Zarówno orzekający w sprawie organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji tylko dla zaakcentowania argumentacji dotyczącej uchybienia terminu do złożenia odwołania w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć odwołali się do możliwości złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu. Tym właśnie nieobowiązkowym pouczeniem organ podatkowy wypełnił normę art.121§1 O.p.(zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych).Zostało to również potwierdzone przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto Sąd odniósł się do naruszenia art.127O.p. w zw. z art.121§1O.p. zasadnie stwierdzając, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego pozbawia skarżącą kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji. Natomiast wniesienie odwołania po terminie pozbawia organ podatkowy drugiej instancji kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art.3§1i§2 p.p.s.a. w zw. z art.141§4p.p.s.a.,albowiem Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od kontroli zaskarżonego postanowienia, nie miał on także obowiązku szerszego wypowiadania się co do kwestii przywrócenia terminu i jego ewentualnego wpływu na termin do złożenia odwołania. Ponadto z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną, rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z cytowanej regulacji nie wynika ustawowy obowiązek Sądu do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 5 września 2006 r. II FSK 1165/05( niepubl.), gdzie wskazano na obowiązek ustosunkowania się do "istotnych zarzutów strony". Wskazany powyżej zarzut nie był istotny, gdyż stan faktyczny sprawy dotyczył zupełnie innej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe , albowiem zawiera wszystkie wskazane w nim elementy dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd uzasadnił jakie elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organ zaakceptował podczas sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia . Także dokonana w nim ocena prawna jasno wynika z uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art.148§2 pkt 2 O.p. ,który miał zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Nie zasługiwał także na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a dotyczący niewłaściwej oceny przez Sąd pierwszej instancji ,iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art.223§2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 228§1 pkt 2 O.p. ,które to naruszenie organu podatkowego polegało na bezzasadnym uznaniu ,iż skarżąca wnosząc odwołanie dnia 19 stycznia 2009r. uchybiła terminowi do jego wniesienia. Z tym zarzutem nie można się zgodzić ,albowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona w dniu 30 grudnia 2008r.Zatem złożenie odwołania dnia 19 stycznia 2009r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223§2pkt1 O.p., co w konsekwencji obligowało organ podatkowy do wydania na podstawie art.228§1pkt2 O.p. postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do złożenia odwołania. Dokonanie tej oceny wiązało się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji prawidłową wykładnią art. 148§2pkt2 O.p., którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił. Pomimo, że autor skargi kasacyjnej nie wymienił tego przepisu w petitum skargi kasacyjnej, to z uwagi na odwołanie się do jego treści w jej uzasadnieniu należało dokonać jego kontroli. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji przepis art. 148 O.p. określa miejsca, w których doręczenie jest dopuszczalne. Wyróżnia on podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń. Podstawowym miejscem doręczeń pisma osobie fizycznej jest jej mieszkanie lub miejsce pracy (art.148§1O.p.).Miejscami dodatkowymi –zgodnie z art.148§2 i 3 są : siedziba organu podatkowego, miejsce pracy adresata chwilowo nieobecnego i każde miejsce ,gdzie się adresata zastanie. Zatem nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez J. Borkowskiego, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej jakoby z wyliczenia w kolejnych paragrafach wynikała "kolejność sytuacji ,w jakich dokonuje się doręczenia" . Skorzystanie z jednego miejsc doręczenia wymienionych w §2 art.148 O.p. nie musi być bowiem poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w §1 tego artykułu. Pogląd ten znalazł także aprobatę w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA :z 17 maja 2006r., IFSK 890/05.Lex Polonica nr 407752,oraz z 22 stycznia 2009r. II FSK 1905/08 (niepubl.) jak i piśmiennictwie (por. B.Gruszczyński w S.Babiarz,B.Dauter,R.Hauser , A.Kabat, M.Niezgódka –Medek – Komentarz :Ordynacja podatkowa str. 681 i następne, LexisNexis wydanie 6. ). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku ,że dwukrotnie wymienienie "miejsca pracy" jako miejsce doręczenia : pierwszy raz w §1,a drugi w §2pkt2art.148O.p. nie oznacza ,że pojęcie to użyto w dwóch różnych znaczeniach. W szczególności nie do przyjęcia jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 marca 2000r.,(SA/Sz 251/99,) jak i powtórzony przez H. Dzwonkowskiego (H.Dzwonkowski, w :Komentarz...str421 ) , na który to pogląd powołuje się autor skargi kasacyjnej, jakoby w §1art.148 O.p chodziło o miejsce ,w którym adresat pisma występuje jako pracobiorca , a w §2 pkt 2 tego artykułu –o miejsce , w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Art.148 O.p. nie daje podstaw do takiego zróżnicowania. Po pierwsze, takie stwierdzenie ma charakter dowolny i nie opiera się na przesłankach wynikających z treści przepisu. Po drugie, racjonalny ustawodawca używa danego pojęcia w danym akcie prawnym zawsze w tym samym znaczeniu. W § 1 przyjęto jako zasadę ,że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W §2 pkt 2 art.148 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. W pierwszym wypadku zatem mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia , w drugim natomiast występuje miejsce dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia. Zatem pojęcie "miejsca pracy " zostało użyte w §1 i w §2 pkt 2 art.148 w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy ,jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por.B.Gruszczyński w S.Babiarz,B.Dauter,R.Hauser , A.Kabat, M.Niezgódka –Medek – Komentarz :Ordynacja podatkowa str. 681 i następne, LexisNexis, Wydanie 6 ). Słusznie także na potwierdzenie powyższych twierdzeń Sąd pierwszej instancji powołał się do wyroki NSA : z 26 kwietnia 2001r.,ISA/Łd 600/99, niepubl.; z 17 maja 2006r., I FSK 890/05 , Lex Polonica nr 407752). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić ,że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do rąk Wiceprezesa Sądu w N. w dniu 30 grudnia 2008r. – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji- w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziło wątpliwości i od dnia następnego rozpoczął się bieg terminu procesowego do wniesienia odwołania (art. 12§1 O.p.). Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej , iż termin do wniesienia odwołania należało liczyć od dnia "faktycznego" zapoznania się przez skarżącą z korespondencją tj. po powrocie z urlopu w dniu 5.01.2009r., albowiem żaden przepis dotyczący doręczeń takiej możliwości nie przewiduje. Skoro zatem nie wykazano błędów w postanowieniu , nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł czegoś, co świadczyłoby o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sytuacji nie można zarzucić Sądowi, że dokonana przez niego kontrola legalności była wadliwa, ani że doszło do naruszenia art. 3§1i§2 p.p.s.a. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie, których autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj : art.8 ust.1 w zw. z art.87 ust.1 , art.8 ust.2 ,art.2 ,art.32 oraz art.45 ust.1 Konstytucji RP stwierdzić należy ,że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, niedopuszczalne jest domaganie się od sądu administracyjnego, aby ten pominął korzystające z domniemania konstytucyjności regulacje prawne o randze ustawowej i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy Konstytucji RP , kierując się wyrażoną w jej art. 8 zasadą nadrzędności ustawy zasadniczej i jej bezpośredniego stosowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce na tle porównawczym, Warszawa 2003 r., s. 351-389). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd nie może, wkraczając w sferę zastrzeżonych dla ustawodawcy uprawnień, kształtować sytuacji prawnej podatnika, wyłącznie w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego(art.2 Konstytucji RP), czy zasadę równości (art.32 Konstytucji RP) postępując wbrew jednoznacznym i nie budzącym wątpliwości rozwiązaniom prawnym przyjętym w ustawie , w tym przypadku przepisach ustawy -Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zaznaczyć ,że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd ,że rozstrzygnięcie zgodne z powyższą zasadą może jednak mieć miejsce tylko wtedy, gdy norma konstytucyjna jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2003 r., V CK 344/02, OSNC 2004, nr 7-8, poz. 119, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK-A 2003, nr 7, poz. 76). W przedmiotowej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - wyrażoną w orzeczeniach Trybunału nad ustawami w sprawach oznaczonych sygnaturami P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, SK 19/99, a zwłaszcza w wyroku Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. o sygn. P 4/99 - w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez Sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. W myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji RP formą bezpośredniego stosowania konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją). Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego, ich zakresu stosowania a także zakresu ich obowiązywania. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza zatem kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Przepis art. 188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. Ponadto wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej prawo do sądu przewidziane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wyraża się uprawnieniem do żądania rozpatrzenia każdej sprawy przez właściwy sąd. Rozpatrzenie sprawy polega na poszukiwaniu norm prawnych, których hipotezy obejmują stan faktyczny podlegający ocenie, a następnie rozważenie, czy zgłoszone żądanie znajduje usprawiedliwienie w dyspozycji tych norm prawnych. Wynik tego rodzaju poszukiwań i rozważań, wyrażony we właściwej formie, może być niekorzystny dla strony występującej ze sprawą. Nie oznacza to, że naruszone zostało prawo przewidziane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Prawo do sądu nie gwarantuje bowiem stronie przyznania racji. Uznanie przez sąd jej stanowiska za bezzasadne nie tylko nie narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, lecz wręcz zaświadcza o zrealizowaniu prawa strony do sądu. Ewentualne uchybienia w zakresie stosowania lub wykładni norm prawnych, na podstawie, których sąd sprawę rozpatrzył, nie stanowią o naruszeniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, ani art. 177 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Reasumując w takim ujęciu stosowania przez sądy administracyjne ustawy zasadniczej nie można w okolicznościach tej sprawy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - oceniając legalność zaskarżonej decyzji - naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw z §14ust.2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).