I SA/Rz 785/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 roku nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 785/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z 24 października 2005 r. J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego. Podał, że jako biegły sądowy sporządza na zlecenie sądu opinie z zakresu geodezji, a z braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wywiódł, że nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności gospodarczej; nie jest także rzeczoznawcą, gdyż nie ma stosownych do tego uprawnień. Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu wykonywania powyższych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT. Postanowieniem z (...) października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, czynności wykonywane przez wnioskodawcę w charakterze biegłego sądowego z zakresu geodezji podlegają opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia J. S. na powyższe postanowienie - decyzją z (...) stycznia 2006 r. odmówił zmiany tego postanowienia. Organ podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nieuprawnione jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1907 ze zm.) i na jej podstawie rozstrzyganie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie odwołał się do treści ust. 3 pkt 3 tego artykułu. W odwołaniu J. S. zarzucił pominiecie faktu, że nie jest on przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że jako biegły powołany przez sąd w konkretnej sprawie nie występuje wobec wymiaru sprawiedliwości w charakterze doradcy i dlatego wykonywane przez niego czynności nie są usługą. Sąd, zlecając biegłemu wydanie opinii, stwarza stosunek prawny wyczerpujący w pełni hipotezę i dyspozycję art. 15 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Ponadto podkreślił, że z tytułu wynagrodzenia za sporządzone ekspertyzy nigdy nie osiągnął kwoty przewyższającej 10 tys. euro w okresach rozliczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...) kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Podkreślił, że o tym, czy dany podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT przesądzają uregulowania zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie posiadanie statusu przedsiębiorcy. Organ stwierdził, że sąd, jako zlecający wykonanie opinii, nie przejmuje odpowiedzialności za jej wykonanie. Ponadto stwierdził, że świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie geodezji, nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 wymienionej ustawy. W skardze J. S. podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu. Wskazał również, że czynności przez niego wykonywane nie mogą być kwalifikowane jako usługa oraz że organy podatkowe błędnie uznały, że świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na rozprawie podniósł, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje treść art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, gdyż stosunek prawny łączący biegłego z sądem jest zbliżony do stosunku pracy. Wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Rz 21/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2006 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 19 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednakże decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującego te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Sąd za zasadne uznał przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia. Natomiast, jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z wymienionego art. 15 ust. 3 pkt 3, tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to zauważył, że kwestia ta budzi rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikiem. Sąd uznał, że organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron danego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Sąd zauważył, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową, albo deliktową, i w tym zakresie takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności(usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie - przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż jest związany wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający. Na marginesie Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06). Od wyroku z dnia 5 marca 2007r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej; wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ to sąd jako zlecający wykonanie opinii jest odpowiedzialny za nią wobec osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r. I FSK 133/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. wskazał, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła szereg wątpliwości, co wyrażało się w istnieniu w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże powyższe zagadnienie zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (Monitor Podatkowy 2009, nr 2, s. 32), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Uzasadniając zawarte w uchwale stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Na przedstawioną wykładnię nie mogła mieć wpływu uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06 (OSNC 2007, nr 10, poz. 150), która - odnosząc się do zasad wynagradzania biegłych sądowych - pozostawała poza materią dotyczącą ustalania zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rozpatrywanego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 powołanego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). W tej sytuacji procesowej należy podzielić stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Natomiast Sąd rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany odnieść się do kwestii zwolnienia od podatku - z art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta bowiem, wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyroku z dnia 5 marca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 21/07, że wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności wykonywanych przez biegłego - stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie była (i być nie mogła) przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej przez Sąd I instancji, a to determinowało również treść zarzutów skargi kasacyjnej i zakresu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (w osnowie skargi kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Naczelnik Urzędu Skarbowego w , w postanowieniu z dnia (...) października 2005r. Nr (...), uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia z tytułu czynności biegłego z zakresu geodezji na zlecenie Sądu, w kwestii zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, po przedstawieniu treści wymienionych przepisów wskazał, że w art. 113 ust. 13 wymienione zostały przypadki, do których nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. ust. 1 i 9. W art. 113 ust. 13 pkt 2 zapisano, że zwolnień nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Z załączonej do wniosku o interpretację - informacji wydanej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że usługi geodezyjne wykonywane przez biegłych sądowych prowadzących działalność gospodarczą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo". Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), według stosowanej nadal dla celów podatkowych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), opisane usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu wykonywanych na rzecz Sądu opinii z zakresu geodezji nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego od opisanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w , decyzją z dnia (...) stycznia 2006r. nr (....), odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, przy czym w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do kwestii zwolnień z art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) kwietnia 2006r. nr (...), którą utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzję z dnia [...] stycznia 2006r. wyjaśnił, że w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione są przypadki, kiedy nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. ust. 1 i 9. W art. 113 ust. 14 pkt 2 zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit.a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister Finansów w części II załącznika "Lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9" - do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - w poz. 37 wymieniono rzeczoznawstwo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tej sytuacji należy uznać, że świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie geodezji nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko organów, że zachodzą przesłanki (art. 113 pkt 2) - wyłączające zwolnienia podmiotowe z art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Z art. 113 pkt 2 wynika, że zwolnień o których mowa w ust. ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa. Natomiast w art. 113 ust. 14 pkt 2 tej ustawy ustawodawca zawarł delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. listy usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, stanowiska teorii prawa i literatury przedmiotu wynika, że podmiot zobowiązany do wypełnienia delegacji ustawowej, w tym przypadku minister właściwy do spraw finansów publicznych, jest zobowiązany m.in. do tego, aby wypełniając nałożony na niego obowiązek nie przekroczyć granic delegacji oraz aby treść rozporządzenia nie była sprzeczna z Konstytucją RP czy też ustawami, w tym z ustawą zawierającą delegację ustawową. Co więcej w razie wątpliwości interpretacyjnych takiego aktu podustawowego, jakim jest rozporządzenie, znaczenie przepisów należy wykładać w zgodzie z przepisami Konstytucji i ustawy. Taka prawidłowa interpretacja powoduje, że rozporządzenie, które w wypadku nieprawidłowej interpretacji może zawierać normy sprzeczne z Konstytucją czy ustawą, nie może być uznane za sprzeczne z Konstytucją czy ustawą. Minister Finansów, wykonując opisaną delegację ustawową, wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - powoływanej dalej jako rozporządzenie z 2005r.). W § 28 tego Rozporządzenia jest zapis, że określa się listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Lista ta stanowi Załącznik do rozporządzenia. W poz. 37 Załącznika wymieniono "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowli zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego". Należy przyjąć, że wobec braku w ustawie od towarów i usług oraz w rozporządzeniu z 2005r. definicji: "doradztwa" i "rzeczoznawstwa", prawidłowym jest odwołanie się do powszechnego języka polskiego. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Rzeczoznawstwo zaś to biegłość w ocenianiu czegoś, w wydawaniu orzeczeń w sprawach spornych, wynikająca z dobrej znajomości przedmiotu. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, zaś rzeczoznawca to specjalista powoływany do wydawania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych. Nie może budzić wątpliwości, że zachodzą wzajemne relacje pomiędzy zakresem pojęciowo-znaczeniowym: rzeczoznawstwa i doradztwa, gdyż rzeczoznawca może posiadaną wiedzę wykorzystywać w dwojaki sposób a to: przy wydawaniu opinii, opracowywaniu ekspertyzy, korzystając ze swojej wiedzy fachowej na dany temat przedstawia tę wiedzę i wówczas niewątpliwie usługi - wydawanie tych opinii, ekspertyz, należy traktować jako usługi rzeczoznawstwa; natomiast jeśli posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania - to wówczas świadczy usługę doradczą. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (prawomocne wyroki sądów: WSA w Olsztynie z 4 października 2006r. - I SA/Ol 297/06 i WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2007r. I SA/Rz 501/06). W tym miejscu należy wskazać sposób interpretacji rozporządzenia z 2005r. w omawianym zakresie, aby ta interpretacja nie doprowadziła do przekroczenia granic delegacji ustawowej, a w konsekwencji do stwierdzenia sprzeczności rozporządzenia z ustawą, a pośrednio z Konstytucją RP. Na podstawie wyników wykładni językowej i wzajemnej relacji pojęć: rzeczoznawstwa i doradztwa wykazano, że rzeczoznawca może świadczyć usługi rzeczoznawstwa i usługi doradztwa. Tymczasem ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał jedynie na usługi w zakresie doradztwa, zaś delegacja ustawowa uprawniała i obligowała ministra do spraw finansów publicznych do określenia listy usług w zakresie doradztwa. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wskazówki interpretacyjne należy przyjąć, że rozporządzenie z 2005r. o tyle nie będzie wykraczać poza ustawowe upoważnienie i nie będzie naruszać Konstytucji RP o ile za usługi, które wyłączają zwolnienie z art. 113 ust. ust. 1 i 9, a wymienione w poz. 37 Załącznika - rzeczoznawstwo - będziemy rozumieć jako usługi doradcze, a więc wykonywane przez rzeczoznawcę usługi doradcze, przy wykonywaniu których rzeczoznawca będzie wykorzystywał swoją wiedzę, znajomość materii, wskazując najlepsze, najskuteczniejsze rozwiązanie, jednocześnie nakłaniając usługobiorcę do zastosowania się do dorady. Wykluczyć należy natomiast z poz. 37 Załącznika usługi rzeczoznawstwa, a więc usługi polegające na wydawaniu opinii, opracowywaniu ekspertyzy, w których rzeczoznawca korzysta ze swojej wiedzy i ją przedstawia w opinii czy ekspertyzie. Powyższą konstatację należy odnieść do biegłego sądowego, w przedmiotowej sprawie z zakresu geodezji. W ocenie Sądu opinie biegłych wydawane w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako świadczenie usług w zakresie doradztwa. Sędziowie są bowiem niezawiśli w sprawowaniu swojego urzędu; podlegają tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 § 1 Konstytucji RP). Biegły musi posiadać wiedzę specjalną, aby być powołanym przez Sąd, z tym że w postępowaniu sądowym (procedurze cywilnej i karnej) opracowana opinia (ekspertyza) jest tylko jednym z dowodów w danej sprawie, podlegającym ocenie Sądu. Przyjęcie natomiast, że jest to dorada, a więc zawierająca w sobie element oddziaływania na Sąd w kierunku uwzględnienia, w rozstrzygnięciu sprawy, danej opinii prowadziłoby do uznania, że biegły może wpływać na niezawisłość sędziów, co oczywiście, należy uznać za niedopuszczalne. Reasumując czynności biegłego nie mogą być uznane jako rzeczoznawstwo w rozumieniu poz. 37 Załącznika w odwołaniu do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadziłoby to do przekroczenia ustawowej delegacji i nie mogły być również uznane jako usługi w zakresie doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 z przyczyn wyżej opisanych. Dodać należy, że skoro Minister Finansów w poz. 37 Załącznika użył sformułowania "poza doradztwem rolniczym" to sformułowanie rozumieć należy w ten sposób, że chodzi o doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. W przeciwnym bowiem razie należałoby uznać, że Minister przekroczył swoje upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego. Odnieść się również należy do argumentacji, przytoczonej przez Sąd powyżej w uzasadnieniu, podniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w w postanowieniu z dnia (...) listopada 2005r. PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo" przyporządkowane przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi - na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844) do usług geodezyjnych wykonywanych przez biegłych sądowych prowadzących działalność gospodarczą nie ma znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej decyzji albowiem, zgodnie z § 2 wspomnianego rozporządzenia z 2004r., do celów m.in. podatku od towarów i usług, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług PKWiU wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1987r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), a z tej ostatniej Klasyfikacji wynika, że wymienione usługi geodezyjne biegłego mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie", a więc nie ma to wpływu na wyłączenia podmiotowe z art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r., gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego (na które składają się: 200zł - tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi; 240zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego radcy prawnego - § 18 ust. 1 pkt c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm. oraz 17zł z tytułu opłaty skarbowej poniesionej w związku z udzieleniem przez skarżącego pełnomocnictwa).