I FSK 479/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 697/09 w sprawie ze skargi A. B. spółki z o. o. z siedzibą w Łodzi na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 697/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi A. B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podano, że Spółka powstała w roku 2008 jako spółka celowa do realizacji budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Spółka zawiera umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z prawem do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowiącym część wspólną nieruchomości ze zobowiązaniem do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego po wybudowaniu i przeniesieniu tej własności wraz z udziałem ułamkowym we współwłasności wspólnej aktem notarialnym na nabywcę. Każdy nabywca wyraża w umowie zgodę na podział do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym w ten sposób, że nabywcy danego lokalu będzie przysługiwać wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków z oznaczonego miejsca postojowego ze zrzeczeniem się wszelkich roszczeń co do pozostałych miejsc postojowych i wyrażeniem zgody na korzystanie i pobieranie pożytków przez współwłaścicieli pozostałych lokali w budynku i ich następców prawnych (jest to tzw. podział do korzystania z rzeczy stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych – quoad usum). Do niektórych lokali należeć będą również także pomieszczenia przynależne jak pomieszczenia piwniczne. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy dla całego przedmiotu dostawy, który stanowi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi (prawo odrębnej własności lokalu) oraz udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. garaż podziemny wielostanowiskowy z prawem do korzystania i pobierania pożytków z określonego miejsca postojowego - jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - należy zastosować jedną stawkę podatku VAT 7%, na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT)? Zdaniem Skarżącej, dla całego przedmiotu dostawy należy zastosować jedną stawkę podatku VAT – 7% - na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Dalej wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym garaż wielostanowiskowy usytuowany w podziemiach budynku mieszkalnego stanowi cześć tego budynku. Zatem, zdaniem Skarżącej jest częścią obiektu budownictwa mieszkalnego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tak samo jak lokal mieszkalny, pomieszczenia czy piwnice. Następnie Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm., dalej jako ustawa o własności lokali) w razie wyodrębnienia własności lokalu, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie ma zatem, zdaniem Spółki, możliwości prawnej sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Podniesiono, że przedmiotem sprzedaży - dostawy w rozumieniu ustawy o VAT- będzie zatem lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udział w nieruchomości wspólnej, do której należy garaż wielostanowiskowy w podziemiu budynku mieszkalnego. Miejsce postojowe w garażu nie spełnia kryteriów lokalu - nie jest wydzielone ścianami, nawet z woli stron czynności prawnej nie może być uznane za lokal użytkowy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co innego pojedynczy garaż, który może być potencjalnym przedmiotem odrębnej własności i przedmiotem samodzielnego obrotu. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego - tj. lokali mieszkalnych oraz lokali wraz pomieszczeniem piwnicznym - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej: rozporządzenie). Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie odnosi się jednak do miejsc postojowych znajdujących się w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowiącym cześć wspólną nieruchomości, te bowiem - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podała argumenty analogiczne do tych, które wcześniej prezentowała najpierw we wniosku o wydanie interpretacji, a później w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie z ww. art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym Spółka zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dodał także, że zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (w wielostanowiskowym garażu), na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wprowadzenie między właścicielami lokali mieszalnych podziału miejsc parkingowych (podział do użytkowania), nie może także być uznane z odrębną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mieści się w zawartej w tym przepisie definicji dostawy. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. 3.3. WSA podkreślił ponadto, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Wskazane w zaskarżonej interpretacji stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 3.4. Następnie Sąd powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 oraz sygn. akt I FSK 103/05 r. stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do dostawy udziału w nieruchomości wspólnej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do udziału w nieruchomości wspólnej. 5.3. W kontekście tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano zaś, że Spółka zawiera umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z prawem do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym stanowiącym część wspólną nieruchomości ze zobowiązaniem do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego po wybudowaniu i przeniesieniu tej własności wraz z udziałem ułamkowym we współwłasności wspólnej aktem notarialnym na nabywcę. Każdy nabywca wyraża w umowie zgodę na podział do korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym w ten sposób, że nabywcy danego lokalu będzie przysługiwać wyłączne prawo do korzystania i pobierania pożytków z oznaczonego miejsca postojowego ze zrzeczeniem się wszelkich roszczeń co do pozostałych miejsc postojowych i wyrażeniem zgody na korzystanie i pobieranie pożytków przez współwłaścicieli pozostałych lokali w budynku i ich następców prawnych (jest to tzw. podział do korzystania z rzeczy stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych - quad usum). Do niektórych lokali należeć będą również także pomieszczenia przynależne jak pomieszczenia piwniczne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dla całego przedmiotu dostawy, który stanowi lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi (prawo odrębnej własności lokalu) oraz udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. garaż podziemny wielostanowiskowy z prawem do korzystania i pobierania pożytków z określonego miejsca postojowego - jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - należy zastosować jedną stawkę podatku VAT 7%, na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu związanego z zastosowaniem obniżonej stawki 7% dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT – 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy – stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże na mocy § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7% również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. 5.4. Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego (ustanowionego wyłącznego prawa korzystania z określonej powierzchni wspólnej) – należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%. Słusznie Sąd pierwszej instancji odnotował, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oprócz wyroków NSA przywołanych przez Sąd pierwszej instancji warto wskazać na wyroki z dnia 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09, z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09, z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09, z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt I FSK 967/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09, z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1931/09, z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09, z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). 5.5. Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym świadczeń złożonych. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27 wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. W tym zakresie powołano się na wyroki z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. str. 2763; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973 oraz z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback, Rec. str. I-3833. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z treścią i celem przepisów prawa wspólnotowego. 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę tą oddalił.