I SA/Wr 1529/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], określającą A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19.11.2008r. A. C. złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Według skorygowanego zeznania dochód wynosił – 60.226,16 zł, należny podatek – 6.951 zł, a nadpłata w podatku – 356,80 zł. Powstanie nadpłaty podatnik uzasadnił faktem uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf. Podstawą do takiego zakwalifikowania dochodów przez podatnika było: uzyskanie od płatnika - A w W. – 1) korekty informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach, w której płatnik wyłączył z opodatkowania kwotę 6.951,- zł jako zwolnioną z opodatkowania, 2) zaświadczenia, że w ramach umowy o pracę A. C. wykonywał zadania związane z realizacją projektu "[...]", finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa. Uznając, że powyższe dokumenty nie stanowią podstawy do bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych będących podstawą ujęcia w korekcie zeznania podatkowego poszczególnych kwot przychodów, kosztów, dochodów, analizie dokumentów dot. odliczeń od dochodu i podatku - organ pierwszej instancji stwierdził, że A. C. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyzył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1,45 zł, a także niezasadnie w korekcie zeznania za 2005 r. w deklaracji PIT-37: 1) zaniżył kwotę przychodu o 6.951 zł jaki osiągnął tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy łączącego go ze A "Forum W.", 2) zawyżył dokonane odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwotę 1,33 zł – przez błędne jej wyliczenie i uwzględnienie wydatków poniesionych przez inny podmiot. Organ pierwszej instancji w konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu za 2005 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.517 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego skarżącemu, jako że przepis ten bowiem nie odnosi się dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że cytując art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updf dotyczy tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, a w przedmiotowej sprawie beneficjentem jest A "Forum W.", które w ramach podpisanej umowy realizowało projekt - "[...]". W rezultacie stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że uzyskany przez A. C. w 2005 r. przychód w kwocie 6.951 zł od A "Forum W." korzysta ze zwolnienia, co w konsekwencji powoduje, że należało go uwzględnić przy określaniu zobowiązania za ten rok. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z uwzględnieniem zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, z opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy u płatnika A w W. Zdaniem odwołującego się, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i nie spełniający wymogów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. wskazał, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków i w efekcie, że środki finansowe z EFS są przekazywane dopiero po zakończeniu inwestycji. W opinii podatnika, liczne orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updf wynika, iż istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, natomiast bez znaczenia pozostaje, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Ponadto według skarżącego, skoro w decyzji nie kwestionowano faktu otrzymywania przez niego w 2005 r. wynagrodzenia za pracę wykonywaną bezpośrednio przy realizacji celu programu finansowanego w 75% ze środków Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy, to tym samym potwierdzono spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updf- co w konsekwencji powoduje, że i to kryterium zostało spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i powołana na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie zgodził się jednak z organem I instancji co do tego, że środki pochodzące z EFS, przeznaczone m. in. na wynagrodzenia wypłacane w ramach realizacji projektu "[...]", nie stanowią środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updf – i stwierdził, że środki takie stanowią bezzwrotną pomoc od Unii Europejskiej. Organ II instancji uznał tym niemniej, że w sprawie nie została spełniona druga z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updf, tj. podatnik nie był beneficjentem tej pomocy, bezpośrednio realizującym cel finansowany ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Powołując się na wykładnię literalną tego przepisu organ stwierdził, że jeżeli podatnikiem bezpośrednio realizującym projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest Stowarzyszenie, zatrudniające do realizacji tego programu osobę fizyczną, to zawarte w tym przepisie wyłączenie ze zwolnienia, ma zastosowanie do wynagrodzeń tego pracownika. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzuca, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa: a) materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, poprzez błędną jego wykładnię, b) procesowego - art. 121 o.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oparto na tezach wynikających z wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w wyroku z dnia 14.01.2009 r. Sygn. akt II FSK 1457/07 Sąd, definiując znaczenia zwrotów "zleca" i "bezpośrednio realizuje cel", przyjął, że sporne zwolnienie przysługuje pracownikowi będącemu podatnikiem bezpośrednio realizującym ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go pośrednio oraz w ramach umowy zlecenia. Z kolei w wyroku z dnia 03.04.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 3213/08 w którym Sąd stwierdził, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać dochody zarówno pracowników, którzy wykonują czynności o charakterze merytorycznym, jak i pracowników uczestniczących w realizacji programu w pozostałym zakresie tj. tych, którzy wykonują czynności pomocnicze. Tym samym, zdaniem skarżącego, w spornej sprawie, została spełniona również druga przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updf, a w konsekwencji przedmiotowy wskazany w korekcie zeznania przychód w 75% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy jest wolny od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. Ponadto, zdaniem skarżącego, skoro co do interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych stąd organ odwoławczy, zgodnie z art. 121 o.p., powinien dokonać wykładni tego przepisu na korzyść podatnika tj. uznać, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji jej dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należy także wyprowadzić regułę interpretacyjną, że niedopuszczalne jest podejmowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. orzeczenia w oparciu o wykładnię przepisu, sprzecznej z wykładnią prezentowaną w interpretacjach Ministra Finansów (tj. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]) wg której ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać dochody pracowników, którzy wykonują czynności o charakterze merytorycznym, służące bezpośredniej realizacji celu programu. Ponieważ organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony skarżącej tym samym naruszył także przepis procesowy - art. 121 o.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji oraz powołując na jego poparcie orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające tezy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania. W brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że zastosowanie powyższego zwolnienia zostało uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie, ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym m. in. ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, także przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia. Po drugie, uprawniony do skorzystania ze zwolnienia jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z ustaleń organów podatkowych, poczynionych na podstawie zebranych dokumentów wynikało, że środki finansowe, z których finansowany był projekt w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (działanie 2.1), w realizacji którego skarżący uczestniczył, pochodziły w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25 % ze środków publicznych z budżetu państwa. Przyjmując zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, którą podziela Sąd orzekający w obecnym składzie, organ II instancji stanął na stanowisku, że kwalifikacji tych środków, jako pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie zmieniają zasady krajowej gospodarki budżetowej, m.in. przewidujące zaliczenie środków do środków publicznych z budżetu państwa oraz określające sposób ich gromadzenia i rozdysponowania. Trafnie organ odwołał się w tej kwestii do ustawy z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206), wskazując, że zgodnie z zasadami finansowania realizacji Narodowego Planu Rozwoju m.in. publicznych środków wspólnotowych (w szczególności z funduszy strukturalnych), wypłata środków w ramach programów ramowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych – co nie zmienia jednak źródła pochodzenia tych środków, jakim jest budżet UE. W niniejszej sprawie sporna pozostawała zatem wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf w zakresie drugiej z wymienionych przesłanek. W tym miejscu należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Wypada także zauważyć, na co zresztą zwracała uwagę zarówno strona skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W., że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność co do interpretacji tego pojęcia. Ostatecznie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przeważył pogląd, zgodnie z którym dochody osób fizycznych, zarówno zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło, jak i pracowników wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym bezpośrednio przez podmiot otrzymujący na ten cel środki z bezzwrotnej pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05, wyrok NSA z dnia 16.09.2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 20.08.2008 roku, sygn. akt II FSK 704/07, wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 04.11.2008r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, wyrok WSAwe Wrocławiu z dnia 25.06.2009 r., sygn. akt 813/09 - opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl,). Sąd orzekający w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Interpretacji pojęcia podatnika "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" należy zatem dokonywać mając na uwadze całość brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, a więc uwzględniając zarówno zawarte w pkt b) wyłączenie dotyczące osób fizycznych, którym zlecono wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją w/w programu oraz biorąc pod uwagę treść lit. a) tego przepisu, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków z bezzwrotnej pomocy. Taka łączna interpretacja prowadzi natomiast do wniosku, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie tylko taka osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: też wyroki NSA z dnia 1510.2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30.10. 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/08, niebul., cyt. wyrok z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07). W powołanym wyroku z dnia 28.01.2009 r. NSA trafnie wskazał również, że "zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałby w sprzeczności z omówionym w pkt 6.4. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zdanie drugie u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W rozpoznawanej sprawie znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja (umowa z dnia 13.07.2005 r. nr [...], zawarta pomiędzy Województwem D. – D. Wojewódzkim urzędem Pracy w W. a A "Forum W.") dowodzi, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków wspólnotowych oraz podmiotem bezpośrednio realizującym program finansowany z tych środków było Stowarzyszenie, nie zaś skarżąca. Powyższe wynika bezpośrednio z treści samej umowy. W umowie Stowarzyszenie nie tylko zostało wprost określone mianem "Beneficjenta", ale w kolejnych postanowieniach umowy stwierdza się, że to Stowarzyszeniu powierza się realizacje projektu szczegółowo określonego we wniosku o dofinansowanie (§ 2 umowy), Stowarzyszenie ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu (§ 4), zobowiązuje się do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania oraz sporządzenia sprawozdania końcowego z realizacji projektu (§ 5 pkt 16 umowy), jest podmiotem zobowiązanym jest do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji projektu oraz informowania niezwłocznie Instytucji Wdrażającej o zaistniałych nieprawidłowościach lub zamiarze zaprzestania realizacji projektu, a także zobowiązanym do przedstawienia na żądanie Instytucji pośredniczącej wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją projektu. Stowarzyszenie zatem, w świetle przepisów powyższej umowy, jest tym podmiotem, któremu powierzono środki z bezzwrotnej pomocy, które jest zobowiązane do rozliczenia się z ich wykorzystania na zasadach ściśle w umowie określonych, i które ponosi wyłączną odpowiedzialność za realizację projektu. Te właśnie okoliczności nie zaś "udział" rozumiany jako szereg czynności podejmowanych przez konkretne osoby w ramach realizacji projektu, mają zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, jaki podmiot jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie można bowiem abstrahować od sformalizowanych warunków, na jakich dokonuje się realizacja Narodowego Planu Rozwoju oraz ścisłych zasad rozliczania środków unijnych przekazywanych przez fundusze strukturalne UE, z którymi to okolicznościami wiąże się właśnie wybór podmiotu realizującego program. Treść powyższej umowy dowodzi więc, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu i beneficjentem pomocy było w niniejszej sprawie Stowarzyszenie, nie zaś skarżący, który na podstawie umowy o pracę pełnił funkcję Sekretarza projektu "[...]". Jako pracownik wykonywał ona określone czynności, zlecone jej w ramach stosunku pracy przez pracodawcę – Stowarzyszenie. Będąc pracownikiem Stowarzyszenia, nie mogła być jednocześnie podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Już z samej wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 updf wynika zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącego oraz zatrudniającego go Stowarzyszenia. Sąd nie podziela przy tym argumentacji strony skarżącej, jak również argumentacji zawartej w powołanym przez nią wyroku NSA z dnia 14.01.2009 r., iż wyłączenie ze zwolnienia nie dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updf wynika, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych wykonujących określone czynności w związku z programem bez względu na rodzaj umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, przez co – zdaniem orzekającego Sądu – należy rozumieć także osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Po pierwsze bowiem, pracownicy niewątpliwie wykonują na podstawie umowy o pracę czynności zlecone do realizacji przez pracodawcę. Następnie należy stwierdzić, że na zakres wyłączenia wynikającego ze spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updf nie może mieć wpływu fakt, że osoba prawna zawsze wykonuje swoje zadania poprzez zatrudnionych pracowników, bowiem taka interpretacja prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności tego przepisu oraz byłaby niezgodna z wykładnią systemową. W powołanym wyroku NSA odnosi pojęcie podatnika do osoby prawnej (w przyjętym w tym wyroku wstanie faktycznym – fundacji), zaś wyłączenie do jej pracowników. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updf dotyczy natomiast zwolnienia z opodatkowania dochodów osób fizycznych, stąd też posługując się pojęciem podatnika należy przyjąć, że zarówno na wstępie (tj. gdy mowa o zwolnieniu dochodów podatnika), jak i w pkt b) – w określeniu "podatnik bezpośrednio realizuje" oraz "podatnik bezpośrednio realizujący program zleca", przepis ten traktuje o osobie fizycznej, zaś wyłączenie w nim zawarte dotyczy osób , którym taka osoba zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez nią (podkr. Sądu) programem. Można również w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 981/09, wydany w zbliżonym stanie faktycznym, w którym Sąd ten, dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 updf trafnie wskazał odnosząc się do argumentacji opartej na specyfice działania osoby prawnej: "osoby prawne funkcjonują w obrocie prawnym jako samodzielne podmioty praw i obowiązków. Są podatnikami, ale też beneficjentami różnego rodzaju świadczeń. Przysługuje im szereg zwolnień podatkowych. Okoliczność, że z istoty swej osoby prawne działają poprzez właściwe organy, których członkami są osoby fizyczne oraz, że prowadząc działalność zatrudniają pracowników, nie czyni zasadnym podważania odrębności i samodzielności działania osoby prawnej". Należy także zauważyć, że pracownicy otrzymują za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania (por. wyrok z dnia 24 lutego 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Nie ma zatem podstaw, by w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników osoby prawnej, będącej bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy oraz realizatorem celu programu finansowanego z środków pochodzących z tej pomocy, można było przyjąć, że jest spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia, zawarta w pkt a) spornego przepisu, tj. warunek dotyczący pochodzenia tych środków. Stosowanie zwolnienia w stosunku do niektórych grup pracowników prowadziłoby do nieuzasadnionych preferencji podatkowych dla osób zatrudnionych przez beneficjentów pomocy z funduszy europejskich. Stąd też zasadnie, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe przyjęły, że wynagrodzenie skarżącego, uzyskane na podstawie umowy o pracę w Stowarzyszeniu będącym wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (vide cyt. wyrok NSA z dnia 06.01. 2009 r. sygn. akt II FSK 1103/07, LEX nr 486220). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Trudno bowiem zarzucić organom podatkowym naruszenie ww. przepisu skoro organy w trakcie postępowania podatkowego konsekwentnie prezentowały swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Ewentualne różnice w interpretacji czynione były na korzyść strony skarżącej. Jednocześnie istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie może pozbawiać organu podatkowego prawa do interpretacji przepisu prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Fakt, zaś, że jest to interpretacja odmienna od tej poczynionej prze podatnika samo przez się nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.s.a.