I SA/Lu 563/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę. I SA/Lu 563/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.W. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – o.p. /, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w wysokości 50.814 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.797 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia wskazujące na poniesienie przez podatnika w 2002 r. wspólnie z żoną wydatków w kwocie 210.126,67 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.063 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w drugiej instancji uzasadniał, że decyzja ma podstawę prawną w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. /, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym. Aby prawidłowo ustalić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, posiadał w danym roku podatkowym. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, bo wyznaczają podstawę opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzić postępowanie podatkowe stosownie do art. 122, art. 187 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że odrębną kwestią jest obowiązek ustalenia bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach / zob. P. Pietrasz "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" Warszawa 2007 r., s. 189 i powołane tam wyroki /. Biorąc pod uwagę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz ogólną zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne, to podatnik powinien wskazać, logicznie i spójnie wyjaśnić albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków, bo to podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów / wyroki w sprawach : II FSK 870/06, SA/Wr 1905/95, III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97, SA/Sz 2421/00, I SA/Po 1561/97, SA/Sz 1250/97, I SA/Lu 578/04, I SA/Ka 960/98, I SA/Po 3450/00, III SA 6991/97, I SA/Lu 435/07 /. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., zgodnie z którym małżonkowie W. posiadali w domu środki finansowe w kwocie 150.000 zł. Kwestia posiadanych oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 roku i tym samym na dzień 1 stycznia 2002 roku rozstrzygnięta została ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i [...] , utrzymującymi w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i [...], ustalające podatnikowi oraz współmałżonkowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrokami w sprawach: I SA/Lu 693/08 i I SA/Lu 694/08 skargi na wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały oddalone. Zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, legalności i mocy obowiązującej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek zmiana jej pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu decyzją od jej doręczenia trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Unimex 2003, s. 694 /. Oznacza to, iż na dzień 31 grudnia 2001 r., zarazem na dzień 1 stycznia 2002 roku małżonkowie W. nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu, pochodzących z ujawnionych źródeł. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w 2002 roku podatnik posiadał rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...], a kwota posiadanych oszczędności na początek 2002 roku to 85.956,11 zł. Podatnik zarzuca bezpodstawne ustalenie, że w 2002 roku nie posiadał kwoty 170.000 zł w gotówce tytułem wpłat za zobowiązania z roku poprzedniego, dokonanych przez kontrahentów spółki jawnej "A" w M. / spółka /. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z dokonanych ustaleń wynika, że łączna kwota należności z 2001 roku, zapłaconych przez kontrahentów w formie bezgotówkowej w 2002 roku wynosiła 158.940,48 zł. Powyższa kwota została uwzględniona jako źródło przychodów, dochodów spółki 2002 roku. Podatnik na żadnym etapie postępowania podatkowego nie okazał organowi dowodów, potwierdzających otrzymanie w gotówce konkretnych kwot, w konkretnych datach, od konkretnych kontrahentów. To na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia zasobów finansowych, zgromadzonego mienia na pokrycie wydatków w 2002 roku, w tym otrzymania wskazywanej kwoty 170.000 zł od kontrahentów spółki w gotówce. Składane oświadczenia, przy braku dowodów, nic nie wniosły w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dlatego kwoty uzyskane w 2002 roku przez spółkę od kontrahentów spółki podlegały ustaleniu na podstawie zgromadzonych dokumentów. Podatnik zarzucał naruszenie art. 191 o.p. przez stworzenie sztucznej konstrukcji i przyjęcie, że spółka poniosła stratę w 2002 roku w wysokości 554.078,80 zł, kiedy zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rok ten zamknęła dochodem w wysokości 116.575,49 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 / podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Powyższy przepis reguluje ogólne zasady wyliczenia dochodu z poszczególnych źródeł przychodu, także i z działalności gospodarczej. W urządzeniach księgowych spółki przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodu wykazywane były w kwotach netto po pomniejszaniu o podatek VAT. Przychód z działalności gospodarczej stanowiły także kwoty należne, choć faktycznie nieotrzymane, a część wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich zaksięgowania nie została jeszcze uregulowana przez spółkę. W rozliczeniu rocznym wykazane w księgach podatkowych koszty zakupu są korygowane o wartości zapasów na początek i koniec roku. Natomiast zaewidencjonowane koszty dotyczące odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych nie stanowią faktycznego wydatkowania środków finansowych, są jedynie rozliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodu wcześniej poniesionego wydatku związanego z zakupem środka trwałego / wyrok w sprawie FSK 2144/04 /. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki w rozumieniu tego przepisu, to wydatki rzeczywiste w znaczeniu kasowym, kwoty fizycznie wydane / gotówką bądź za pośrednictwem rachunku bankowego /, uszczuplające zasoby finansowe podatnika. Nie obejmują kosztów niestanowiących wydatków / amortyzacja, koszty zarachowane, lecz faktycznie nieponiesione /. Z kolei przychody, to kwoty pieniężne faktycznie pozostające w dyspozycji podatnika. Dlatego organ podatkowy przyjął wynik finansowy z działalności gospodarczej spółki jako stratę, nie dochód z księgi przychodów i rozchodów. W ustaleniu wyniku finansowego działalności spółki, dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należało uwzględnić rozliczenia podatku VAT, co skutkuje ustaleniem przychodów i kosztów w wielkościach brutto. Należało dokonać korekty przychodu o wartości: nieuregulowanych przez kontrahentów należności na dzień 31 grudnia 2001 roku i na dzień 31 grudnia 2002 roku, uzyskanego kredytu na zakup środka trwałego, zwrotu z urzędu podatku VAT. Wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodu zostały skorygowane o wartości: dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości nieuregulowanych zobowiązań na dzień 31 grudnia 2001 roku i na dzień 31 grudnia 2002 roku, zakup środków trwałych, podatków wpłaconych do Urzędu Skarbowego, spłat rat kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego, wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku spółki. Jako wartość mienia zgromadzonego przez spółkę w 2002 roku przyjęto środki pieniężne pozostające w kasie i na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 roku. Tak wyliczony wynik finansowy działalności spółki wskazuje, że poniesione wydatki przewyższyły faktyczne środki finansowe spółki o kwotę 554.079,80 zł, która stanowi rzeczywistą stratę z działalności gospodarczej. Zgodnie z umową spółki połowa tej kwoty, 277.039,40 zł obciąża podatnika, jako jej wspólnika. Podatnik zarzucił pominięcie dofinansowania spółki przez M. W., który dokonywał wpłat na poczet udziałów w spółce z uwagi na chęć zostania jej wspólnikiem oraz wpłat dokonywanych przez G. W., wspólnika spółki. Przesłuchana w charakterze świadka A. B., pełniąca od dnia 1 listopada 2000 roku funkcję księgowej w spółce zeznała, że jest jej wiadome by syn małżonków W., M. W. wpłacał pieniądze na poczet przyszłych udziałów w spółce. Zeznała, że były sytuacje, gdy w jej obecności M. W. przekazywał K. W. gotówkę. Nie znała kwot. Widziała pliki banknotów, które czasami przewiązane były banderolą banku, co wskazuje przy banknotach o nominale 100 zł, że jeden plik ma wartość 10.000 zł. W biurze spółki nie było sejfu ani innego miejsca do przechowywania gotówki. W 2002 roku nie prowadziła ewidencji kasowej gotówki. Gotówką dysponowali wspólnicy: K. i G.W.. Świadek nie widział, aby w chwili przekazywania pieniędzy sporządzane były pokwitowania otrzymania gotówki. W 2002 roku takich sytuacji było kilka. W 2003 roku w spółce prowadzona była pełna księgowość. Nie przypominała sobie, aby w 2003 roku prowadząc dokumentację spółki sporządzała dokumenty potwierdzające wpłatę gotówki przez M.W. tytułem przyszłych udziałów w spółce. Świadek uważała, że jeśli K.W. otrzymał gotówkę z tego tytułu, to wpłacał ją do banku jako wpłatę własną lub zasilenie konta. A. B. zeznała, że na koncie ,,101 - kasa" nigdy nie zaksięgowała wpłaty gotówki od M. W.. Nie była w stanie określić ogólnej kwoty przekazanej przez M.W., bo nigdy nie liczyła przekazywanych kwot. Nie pamiętała czy G.W. jako wspólnik spółki jawnej wpłacił 20.000 zł tytułem udziału w spółce. G. W., M.W., wezwani celem przesłuchania, skorzystali z prawa odmowy składania zeznań. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Synowie podatnika przedstawili pisemne oświadczenia. G.W. stwierdził, iż jeśli sobie przypomina, to w latach 2002 - 2004 spółka brała awansem od M.W. należności pieniężne w wysokości około 300.000 - 400.000 zł, celem przyjęcia go jako wspólnika. M.W. stwierdził, że w 2002 roku i dalej wpłacał pieniądze, gdyż w najbliższym czasie ma wstąpić do spółki jako wspólnik. Wpłacona kwota wynosiła 350.000 - 400.000 zł. Małżonkowie W.pisemnie poinformowali, że umową zawartą w rodzinie postanowiono o prowadzeniu spółki "A" początkowo na imię K. i G.W., a kurnik na M.W.. M.W. będzie przekazywał wpłaty spółce związane z jego przystąpieniem do spółki. Przystąpienie to nastąpi w dowolnej dacie. Jego wkład na poczet kapitału spółki będzie stanowiła wpłata w kwocie nie niższej niż 500.000 zł. Wpłaty w kwotach 300.000 zł i 160.000 zł zostały dokonane w latach 2002 i 2003. Stosowną wiedzę i dokumenty prowadziła główna księgowa spółki, A. B.. Pieniądze nie zostały dotychczas zwrócone, gdyż przystąpienie do spółki lub ich zwrot postawione jest do dyspozycji M.W.. Do pisma nie dołączono żadnych dokumentów potwierdzających wpłaty. Następnie K. i G. W. pisemnie potwierdzili oświadczenie małżonków W., że M.W. wpłacił na poczet przystąpienia do spółki kwotę 300.000 zł w 2002 roku i 160.000 zł w 2003 roku. Dowodów tych wpłat nie przedstawili. Następnie podatnik przedstawił dwa przelewy bankowe, potwierdzające przekazanie pieniędzy dla spółki przez M. W., w dniu 9 kwietnia 2002 roku na kwotę 26.500 zł na osobiste konto bankowe podatnika, w dniu 15 listopada 2002 roku na kwotę 63.000 zł na konto spółki. Następnie M.W. pisemnie wyjaśnił, iż przekazywał pieniądze spółce na poczet swojego przystąpienia do niej oraz że posiadał w tym czasie kurnik, użyczony przez ojca z czego osiągał przychody. Kurnik i ubojnia drobiu były prowadzone w ramach pomocy rodzinnej, gdzie każdy miał mieć udziały w różnych działalnościach. Część pieniędzy przekazał jako wpłaty bankowe, część była przekazana gotówką. Gotówką przekazał kwotę 300.000 zł. Pieniądze nie zostały zwrócone, gdyż ustalenia o przystąpieniu do spółki są nadal aktualne. Potwierdzenia wpłat gotówkowych były dokonywane jako dokumenty KP. Kwota wpłat nigdy nie była kwestionowana w rodzinie. Dowodów potwierdzających wpłaty nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że finansowanie spółki przez przekazanie w 2002 roku kwoty 300.000 zł, w 2003 roku kwoty 160.000 zł przez M.W. w związku z planowanym przystąpieniem do spółki nie zostało udowodnione. A. B. nie widziała, aby w chwili przekazywania pieniędzy sporządzane były pokwitowania otrzymania gotówki, nie określiła wysokości przekazywanych kwot, nie sporządzała dokumentów potwierdzających wpłatę gotówki przez M.W.. Te zeznania nie potwierdzają pisemnych oświadczeń małżonków W., ich synów, którzy nie przedstawili żadnych dokumentów na okoliczność tych wpłat. A. B. jest zawodowo i ekonomicznie związana ze spółką podatnika, dlatego w jej interesie nie leży ujawnianie faktów dla niej niekorzystnych. Oświadczenia G. i M. W. są sprzeczne z zeznaniami A. B., nie są potwierdzone innymi dowodami, pochodzą od osób powiązanych rodzinnie i gospodarczo z podatnikiem. Powyższe okoliczności podważają wiarygodność zeznań, oświadczeń. Protokół kontroli w zakresie dochodu spółki za lata 2002 – 2003, sporządzony został w oparciu o przedłożone dokumenty i urządzenia księgowe, nie stwierdza zapisów dotyczących finansowania spółki przez osoby trzecie. Prowadząc w 2003 roku pełną dokumentację księgową podatnik powinien wykazać w niej wszelkie zdarzenia gospodarcze, w tym również wpływ środków finansowych od osób trzecich, w gotówce czy za pośrednictwem banku. Transakcje takie również powinny mieć swoje odzwierciedlenie w stosownych dokumentach księgowych. Pomimo deklaracji, podatnik nie okazał żadnych dokumentów księgowych, potwierdzających finansowanie przez M.W. działalności spółki. Kwota wkładu M.W. podawana w oświadczeniach podatnika, jego synów, różniła się. W oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 roku G. W. podał, iż była to kwota 300.000 zł - 400.000 zł wniesiona w latach 2002-2004. M.W. w oświadczeniu złożonym w dniu 19 marca 2009 roku wskazał, że wniósł do spółki począwszy od 2002 roku i dalej kwotę 350.000 zł - 400.000 zł. W piśmie z dnia 28 maja 2009 roku oświadczył, że część wpłat przekazał na konto bankowe / 89.500 zł w 2002 roku/, część / 300.000 zł / gotówką. Podatnik w piśmie z dnia 27 marca 2009 roku stwierdził, iż wpłata została dokonana w kwotach: 300.000 zł w 2002 roku i 160.000 zł w 2003 roku, co zostało potwierdzone wspólnym pismem podatnika i G.W. z dnia 27 kwietnia 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M.W. nie określił konkretnie jakie kwoty wniósł w poszczególnych latach, maksymalna wartość wniesionego wkładu nie przekracza kwoty 400.000 zł. G. W. zmieniając wartość wkładu początkowo określonego na kwotę 350.000 zł - 400.000 zł jako wniesionego w latach 2002-2004 ostatecznie wskazał, iż była to wniesiona w latach 2002-2003 kwota łączna 460.000 zł. Powyższa kwota jak i okres jej wniesienia wynikają również z oświadczeń składanych przez podatnika. Te oświadczenia, różniące się w swej treści, przy braku dokumentów źródłowych, nie mogą być przyjęte jako udowodnienie stanu faktycznego. Podatnik udowodnił jedynie, że M.W. w 2002 roku przekazał za pośrednictwem banku łączną kwotę w wysokości 89.500 zł. To potwierdzają polecenia przelewu. Kwota 89.500 zł podlegała uwzględnieniu jako przychód spółki za 2002 rok. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgodnie z ustaleniami ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] środki finansowe w kwocie 70.581,76 zł ujawnione na dzień 31 grudnia 2000 roku na koncie K. W.nie mogą być uwzględnione. Konto to na dzień 31 grudnia 2001 roku zamknęło się kwotą 85.956,11 zł. Oznacza to, iż w trakcie 2001 roku nastąpił wzrost środków finansowych o kwotę 15.374,35 zł. Ta kwota w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] uznana została jako wydatek poniesiony w 2001 roku. Jako nadwyżka poniesionych przez małżonków W. wydatków nad przychodami, została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok. Stan rachunku bankowego K.W. na dzień 31 grudnia 2002 roku, zgodnie z pismem Banku [...] z dnia 7 grudnia 2007 roku, wynosił 101,46 zł. Kwota 15.374,35 zł wydatkowana w 2002 roku winna być uwzględniona w rozliczeniu 2002 roku po stronie osiąganych przez małżonków W. przychodów, dochodów. Kwota zapłacona przez kontrahentów w 2002 roku winna być uwzględniona w wysokości 163.439,52 zł. Zeznania prezesa zarządu spółki "B" w B., analiza dokumentów tej spółki wskazują, że spółka "B" na dzień 31 grudnia 2001 roku posiadała zaległości względem spółki podatnika na kwotę 20.985,74 zł, nie 16.486,70 zł. Różnica w kwocie 4.499,04 zł winna powiększyć wartość zadłużenia zapłaconego w 2002 roku przez kontrahentów spółki podatnika z tytułu dostaw zrealizowanych w 2001 roku. Także wpłata G. W. w kwocie 20.000 zł winna być uwzględniona po stronie przychodów spółki, przy wyliczeniu jej rzeczywistego wyniku finansowego za 2002 rok. Przychody spółki należało zwiększyć o wartość wpłat dokonanych w 2002 roku na rachunki bankowe przez M.W. w łącznej kwocie 89.500 zł. Wynik finansowy spółki za 2002 rok ustalony metodą kasową dla potrzeb art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi rzeczywistą stratę w kwocie 444.578,80 zł. Zgodnie z umową spółki udział podatnika to 50%, stąd przypada na podatnika kwota straty 222.289,40 zł. Zasoby finansowe małżonków W. posiadane w 2002 roku to 200.507,74 zł / wynagrodzenie netto z pracy J.W. 15.825,06 zł, dochody z gospodarstwa rolnego 5.868,81 zł, należności z 2001 r. zapłacone przez kontrahentów w 2002 r. 163.439,52 zł, oszczędności zgromadzone na koncie bankowym w 2001 r. wydatkowane w 2002 roku 15.374,35/. Wydatki małżonków W. rozpatrywanego roku podatkowego to 336.011,02 zł / utrzymanie rodziny 14.635 zł, budowa domu 94.501,32 zł, strata z działalności gospodarczej 222.289,40 zł, wpis od skargi wniesionej do sądu 4.585,30 zł /. W konsekwencji w 2002 roku uzyskał podatnik z żoną przychody w łącznej kwocie 135.503,28 zł, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Połowa tej kwoty przypada na podatnika z racji wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowi 67.751,64 zł i jest podstawą opodatkowania według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tak ustalone zobowiązanie podatkowe wynosi 50.814 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że przedstawione ustalenia faktyczne są rezultatem postępowania podatkowego przeprowadzonego zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W sytuacji, w której podatnik odmawia udziału w postępowaniu organ może bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p. oprzeć decyzję na dostępnych środkach dowodowych. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: III SA 2547/99, I SA/Po 1342/99, I SA/Lu 666/07 oraz ponownie "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" P. Pietrasza . 2. K.W. / skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 o.p. przez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; - art. 187 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; - art. 191 o.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności przez przyjęcie, że spółka poniosła stratę w 2002 roku w wysokości 554.078,80 zł, gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 rok dokumentuje dochód spółki w wysokości 116.575,49 zł; - art. 233 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe odwoławczego organu podatkowego nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 68 § 4 o.p. przez jego niezastosowanie. Skarżący podatnik uzasadniał, że całkowicie gołosłowne są twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi podatnik z żoną nie posiadali na początku roku 2002 kwoty 150.000 zł. W pierwszej kolejności organ podatkowy wywodzi takowe twierdzenie z faktu, iż niektórzy członkowie rodziny skarżącego odmówili zeznawania na tę okoliczność. Prawo odmowy zeznań jest prawem podmiotowym i skorzystanie z niego przez osobę bliską wyłącza posiadane przez nią wiadomości co do żądanych przez organ informacji z materiału dowodowego sprawy i nie uprawnia do wyciągania wniosków niekorzystnych dla strony. Brak zeznań osoby najbliższej na okoliczność posiadania przez skarżącego z żoną kwoty 150.000 zł nie może prowadzić do lakonicznego i arbitralnego wniosku, iż rzeczywiście tej kwoty nie posiadali. Organ podatkowy powołuje się na doświadczenie życiowe wskazując, że taka kwota powinna być przechowywana w banku, przynosić korzyści w postaci odsetek. Zdaniem skarżącego podatnika nie wiadomo skąd organ podatkowy czerpie taką wiedzę, jednakże dobre rady i życzenia organu podatkowego nie mogą stanowić przesłanki do nieuznania twierdzeń skarżącego za prawdziwe. Bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Bezpodstawne jest twierdzenie organów, że małżonkowie W.niezgodnie z prawdą podali, że nie pamiętają aby jakiekolwiek operacje finansowe były wykonywane za pośrednictwem instytucji opisanych w piśmie organu podatkowego z dnia 18 maja 2007 r. Takie twierdzenie małżonków W. ani nie wykluczało istnienia powyższych operacji finansowych, ani ich nie potwierdzało. Całkowitym nieporozumieniem jest twierdzenie organu, że konieczne są dokumenty, które posiadają dysponenci konta. Organ nie wyjaśnia z czego wywodzi twierdzenie, iż małżonkowie W. wydruki z konta otrzymali, gdzie są na to dowody. Nie jest wystarczające jedynie oświadczenie Banku [...]. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że rzadko się zdarza aby dysponent konta bankowego przetrzymywał z niego wyciągi przez okres, tak jak w niniejszej sprawie, ponad 4-5 lat. Zdaniem skarżącego podatnika ocena tych okoliczności i odmowa przyznania wiarygodności twierdzeniom małżonków W. jest nadużyciem. Stwierdzenie, że oświadczenie skarżącego podatnika zostało poddane ocenie jako integralna część materiału dowodowego jest wymijające, prowadzi w rzeczywistości do rozstrzygania wątpliwości na rzecz organu podatkowego, co jest niedopuszczalne. Należy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika / wyrok w sprawie SA 964/87 /. Skarżący podatnik uzasadniał, że organ podatkowy całkowicie bezpodstawnie pominął kwotę 170.000 zł w gotówce, otrzymaną od kontrahentów spółki tytułem zapłaty za zobowiązania roku poprzedniego. Skarżący podatnik konsekwentnie wskazywał na posiadanie tej kwoty w gotówce. Również w tym przypadku organy podatkowe oceniły, że wyjaśnienia małżonków W. są nieprawdziwie. Kontrahenci spółki w 2001 r. w większości nie dysponowali dokumentami księgowymi za 2001 rok, a płatności miały być dokonywane bieżąco, w ramach terminu płatności wskazanego na fakturze. Te ustalenia organów podatkowych są sprzeczne. Skoro brak jest dokumentacji, to jak można twierdzić, iż płatności były dokonywane terminowo. Powyższe jednak zdaniem organów podatkowych wystarczyło, aby bezpodstawnie odmówić wiary twierdzeniom małżonków W.. Skarżący podatnik uzasadniał, że wbrew art. 191 o.p. organy podatkowe przyjęły, że spółka poniosła stratę w 2002 roku. Zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 rok spółka zamknęła ten rok dochodem. Organy podatkowe stworzyły sztuczną konstrukcję rachunkową tylko na potrzeby niniejszego postępowania, z której ma rzekomo wynikać, że to K.W. pokrył większość wydatków związanych z prowadzeniem spółki. Dochód z działalności gospodarczej wylicza się na podstawie prostego zestawienia przychodów z kosztami ich uzyskania. Według takiego wyliczenia spółka w 2002 roku osiągnęła dochód. Organy podatkowe nie wyjaśniły z czego wynika, że wydatki poniesione w związku z prowadzeniem działalności są szerszym pojęciem niż koszty uzyskania przychodu. Ze stratą w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych mamy do czynienia gdy na koniec roku obrotowego wartość aktywów majątkowych po potrąceniu wszystkich wymaganych zobowiązań i obciążeń publicznoprawnych jest niższa od pierwotnej wartości wnoszonych do spółki wkładów. Wyliczenie organów podatkowych nie uwzględnia dofinansowania spółki ze źródeł zewnętrznych, które nie mogą stanowić straty spółki. Pieniądze na pokrycie zobowiązań spółki lub zakupu środków trwałych mogły pochodzić z różnych źródeł. Spółka zasilona została wpłatami np. od M.W. na poczet udziałów w spółce z uwagi na chęć zostania jej wspólnikiem. Takiego dofinansowania spółki dokonał również jej drugi wspólnik G. W., jak również dofinansowanie pochodziło z przedpłaty za towar. Dyrektor Izby Skarbowej na okoliczność wpłat zasilających spółkę dokonał czynności, mających na celu określenie wiedzy w tym zakresie A. B., M. W., G. W.. W związku z tym całkowicie zasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p. Postępowanie dowodowe odwoławczego organu podatkowego nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Pokaźne braki w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji obligowały Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż ogromna część materiału dowodowego / np. większość przesłuchań świadków i dokumentacji dotyczącej finansowania spółki skarżącego podatnika / zebrana została w toku postępowania przed odwoławczym organem podatkowym / wskazał wyroki w sprawach: I SA/Ka 2466/98, III SA/Wa 228/06 /. Z zaskarżonej decyzji wynika, że odwoławczy organ podatkowy niemal w całości zebrał sam materiał dowodowy, będący podstawą do wydania decyzji ostatecznej. W ten sposób wykroczył poza granice wyznaczone art. 229 o.p. Przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego był nieuprawniony. Wywód Dyrektora Izby Skarbowej, w którym ocenia zebrany przez niego bezpodstawnie materiał dowodowy, jest całkowicie nieuprawniony. Tego typu rozważania winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący podatnik uzasadniał, że nie ciążył na nim jakikolwiek obowiązek dowodzenia z jakiego źródła wydatki zostały pokryte. To na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie tego zaniechał, został wyręczony przez Dyrektora Izby Skarbowej, co było działaniem całkowicie bezpodstawnym. Dopiero ustalenie w sposób bezsporny i niewątpliwy, że podatnik faktycznie poniósł wydatki, implikuje dalsze postępowanie celem zbadania czy wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący podatnik uzasadniał, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok sprzecznie z art. 68 § 4 o.p. Zdaniem skarżącego podatnika wydaje się, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. organ podatkowy drugiej instancji w takim przypadku winien był uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji / wskazał wyrok w sprawie SA/Sz 2157/95 /. Organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził jej wadliwość i "niebyt" w obowiązującym porządku prawnym. Znaczenie zwrotu "uchyla" jest jednoznaczne. Decyzja, która została uchylona nie istnieje i nie obowiązuje w porządku prawnym. Tym samym organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, orzekł co do istoty sprawy i dopiero decyzją doręczoną podatnikowi w lipcu 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe. Skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe doręczona została podatnikowi dopiero w 2009 r., to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie podatnika z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstało / wskazał wyrok w sprawie SA/Sz 529/98 /. W rozpatrywanym postępowaniu podatkowym występuje sytuacja, w której odwoławczy organ podatkowy w rezultacie rozpatrzenia odwołania podatnika uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ponownie orzekł co do istoty sprawy. Tym samym dopiero Dyrektor Izby Skarbowej ukształtował sytuację prawną podatnika. W przekonaniu podatnika, za wyrokiem w sprawie SA/Sz 529/98, skoro zaskarżona decyzja uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustaliła zobowiązanie podatkowe i została doręczona podatnikowi po upływie terminu z art. 68 § 4 o.p., to zobowiązanie podatnika z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstało / wskazał wyrok w sprawie III RN 76/01 /. Zatem niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe od chwili gdy uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Za stanowiskiem prawnym wyrażonym w krytycznej glosie do uchwały III AZP 11/86 argumentował, że upływ czasu powodujący uruchomienie przedawnienia eliminuje działanie organu stosującego prawo, nie pozostawiając mu żadnego luzu interpretacyjnego i wykluczając możliwość podjęcia czynności objętych przedawnieniem. Sytuacja wyznaczona przez przedawnienie nie może być modyfikowana przez jakikolwiek podmiot prawa ani przez żaden układ instytucji procesowych. Przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo, a konkretyzacja normy prawa materialnego dokonywana w postępowaniu podatkowym ma zawsze wymiar czasowy. Tak więc organ prowadzący postępowanie jest od momentu określonego przez ustawę zobowiązany do przerwania tego postępowania oraz do niewydawania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków. Dlatego w niniejszej sprawie organ podatkowy winien był się posłużyć instytucją umorzenia postępowania, gdyż postępowanie stało się z powodu przedawnienia bezprzedmiotowe. Decyzja organu odwoławczego jest przecież takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy rozpatruje drugi raz całą sprawę, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu odwoławczego jest wydawana na podstawie stanu prawnego z momentu jej wydania. Skarżący podatnik uzasadniał, że nie może być tak, że organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych opiera się na domniemaniach, gdyż domniemanie okoliczności faktycznych, negowanych przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie może być również tak, iż organ podatkowy przerzuca na podatnika ciężar dowodu w zakresie, który obciąża właśnie ten organ W sprawie niniejszej np. w zakresie finansowania spółki. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika / wskazał wyrok w sprawie SA/Lu 1929/94 /. Organ podatkowy wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Bezspornie organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stawia wymagania stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy w niniejszej sprawie prowadził postępowanie stronniczo i tendencyjne. Nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania jednostronnie, ukierunkowując się na z góry założony cel, co miało miejsce w tej sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA /Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. 6. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy; - zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego należało przyjąć za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Prawidłowo organ podatkowy oparł ustalenia faktyczne na dokumentach źródłowych, przy braku wiarygodnych dowodów z osobowych źródeł. Takie postępowanie organu pozostaje w granicach ustawowej swobody w ocenie dowodów. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podatnik nie podjął inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie podjął współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł pochodzenia środków na pełne pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Skarżący podatnik ograniczył się do przedstawienia swych twierdzeń, odmówił zgody na przesłuchanie, podobnie osoby bliskie podatnikowi. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że same twierdzenia skarżącego podatnika nie są podstawą przyjęcia, że wszystkie jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym były finansowane środkami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Te twierdzenia skarżącego podatnika powinny mieć podstawę w wiarygodnych dowodach. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy wyczerpał dostępne, znane mu źródła dowodowe dla ustalenia okoliczności istotnych przy stosowaniu reżimu opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podatnik pomija, że oświadczenia małżonków W., ich synów to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. 7. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, który w pierwszej kolejności stwierdza, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje szczególny reżim prawny ustalenia podstawy opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w tym szczególnym reżimie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotny jest rzeczywisty przepływ środków finansowych, który pozwolił podatnikowi sfinansować wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Dlatego dla opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dane ujawnione w księgach podatnika są istotne o tyle, o ile dają organowi podatkowemu podstawę ustalenia wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz rozmiaru środków finansowych, którymi podatnik mógł faktycznie dysponować i sfinansować wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Ustalenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje niezależnie od reżimu prawnego przewidzianego dla księgowania przychodów, rozchodów, dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów czy amortyzacji. Odpowiada prawu postępowanie organu podatkowego, który dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalił środki finansowe podatnika z działalności gospodarczej w spółce jawnej na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego na podstawie rzeczywistych wpływów podatnika z tej działalności i rzeczywistych wydatków poniesionych na jej prowadzenie w roku podatkowym / odpowiednio do udziału w spółce /. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w rozpatrywanym roku podatkowym rzeczywiste wydatki skarżącego podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w spółce jawnej, odpowiednio do jego udziału w spółce, były wyższe od rzeczywistych wpływów z tej działalności, odpowiednio do udziału w spółce. Organ podatkowy prawidłowo tę różnicę zakwalifikował do wydatków podatnika rozpatrywanego roku podatkowego. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalając rzeczywiste wpływy środków finansowych skarżącego podatnika z działalności gospodarczej i rzeczywiste wydatki jakie poniósł skarżący podatnik na prowadzenie tej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym, odpowiednio do udziału w spółce / zob. między innymi wyrok w sprawie I SA/Sz 240/05, PP 2006/4/50 /. To ustalenie oddaje rzeczywiste możliwości skarżącego podatnika sfinansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego środkami finansowymi z działalności gospodarczej, ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, organ podatkowy nieprawidłowo, ale korzystnie dla skarżącego podatnika przyjął po stronie przychodów finansujących wydatki małżonków W. całą kwotę 163.439, 52 zł, zapłaconą przez kontrahentów spółki K.W.. Skoro były to należności spółki, to po stronie przychodów małżonków W. z ujawnionych źródeł, finansujących wydatki rozpatrywanego roku podatkowego, powinna być uwzględniona kwota odpowiednio do udziału w spółce K.W. Ustalenie organu podatkowego nieprawidłowe, ale korzystnie dla skarżącego podatnika nie stanowiło podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. 8. Zgodnie z prawem organ podatkowy pierwszej instancji, za nim odwoławczy organ podatkowy ustalił dochód z gospodarstwa rolnego na podstawie informacji z Urzędu Gminy / która podaje wyższą kwotę dochodu od wyliczonego według danych statystycznych /. W sytuacji, w której skarżący podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność, by te przychody miały być rzeczywiście wyższe / nie przedstawił organowi podatkowemu dokumentów i nie udzielił organowi podatkowemu ścisłych zeznań na okoliczność struktury upraw, poniesionych kosztów / takie postępowanie organu podatkowego nie jest dowolne, pozostaje w granicach ustawowej swobodnej oceny dowodów. 9. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, który wskazuje na brak wiarygodnych dowodów z zeznań świadków i dokumentów źródłowych na okoliczność kwot oszczędności, kwot przekazywanych przez syna skarżącego podatnika M.czy kwot uzyskanych od kontrahentów spółki w gotówce tytułem należności z roku poprzedniego. To podatnik ma wskazać organowi podatkowemu dowody na okoliczność źródeł finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego, które nie mają pokrycia w przychodach ze źródeł opodatkowanych czy zwolnionych, bo to podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków finansowych na pokrycie ponoszonych wydatków. Wbrew twierdzeniom podatnika same wyjaśnienia nie są wystarczające, jeśli nie mają żadnego potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym. Organ podatkowy ocenił całokształt kompletnie zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Gromadząc dowody organ podatkowy nie poprzestał na inicjatywie dowodowej podatnika, ale wyczerpał znane z urzędu źródła dowodowe. Na tej podstawie zgodnie z prawem ustalił, że podatnik nie udowodnił twierdzeń o kwotach oszczędności z lat poprzednich, o kwotach otrzymanych od syna M., o kwotach od kontrahentów w gotówce. Skarżący podatnik pomija, że brak dokumentów, to brak dowodów. Pomija, że odmowa składania zeznań, to także brak dowodu na okoliczność podawanych organowi twierdzeń. Uprawniona odmowa składania zeznań, to dopuszczona przez ustawodawcę możliwość odmowy przedstawienia dowodu. Skarżący podatnik pomija, że uprawniona odmowa składania zeznań podlega ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów, w granicach ustawowej swobody. Skarżący podatnik, kiedy odmówił organowi podatkowemu składania zeznań, to powinien liczyć się z konsekwencją takiej odmowy w postaci oceny, że jego twierdzenia nie zostały udowodnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika uprawniona odmowa składania zeznań nie oznacza obowiązku organu podatkowego przyjęcia za wiarygodne twierdzeń strony czy świadka, który odmówił składania zeznań. Skarżący podatnik pomija, że kiedy nie przedstawił organowi podatkowemu dowodów na okoliczność ujawnionych / opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / źródeł finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego, to organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika w takiej sytuacji nie ma miejsca postępowanie organu podatkowego, które skarżący podatnik ocenia jako rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżący podatnik pomija, że organ podatkowy z mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zobowiązany ustalić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, kiedy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego brak jest dowodów na okoliczność, że podatnik sfinansował wszystkie wydatki rozpatrywanego roku podatkowego środkami ze źródeł ujawnionych / opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /. Przy czym zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wyłącza sama możliwość uzyskania określonego przychodu ze źródeł ujawnionych / opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania /. 10. W rozpatrywanym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję ustalającą skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych w warunkach art. 68 § 4 o.p. / decyzja za rok podatkowy 2002 r., wydana w dniu [...], doręczona w dniu 22 grudnia 2008 r. /. Wbrew zarzutowi skargi, wydanie i doręczenie skarżącemu podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w warunkach art. 68 § 4 o.p. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W rezultacie odwoławczy organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i ustalenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych w niższej kwocie / zob. między innymi wyroki w sprawach: FSK 2357/04, II FSK 1642/07 /. Unormowanie art. 68 § 4 o.p. jest adresowane do organu, który ustala zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym organem jest w pierwszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji. Upływ terminu z art. 68 § 4 o.p. po wydaniu i doręczeniu podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego. 11. Odwoławczy organ podatkowy stosownie do art. 229 o.p. uzupełnił materiał dowodowy. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, o czym świadczy porównanie zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym przez odwoławczy organ podatkowy. W konsekwencji odwoławczy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe drugiej instancji w sposób, który respektował wymogi z art. 127, art. 229 o.p. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania podatkowego drugiej instancji odwoławczy organ podatkowy zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. w sposób odpowiadający prawu. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.