III SA/Wa 1317/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, kwoty zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła deklaracje VAT-7 za listopada 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. w których wykazała po stronie sprzedaży jedynie sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0% podatku VAT , co w ostatecznym rozliczeniu za wyżej wymienione miesiące spowodowało istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z [...] grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy W.: - odmówił zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., - określił kwotę nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r. wraz z odsetkami oraz - ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. Organ wskazał, iż jedną z okoliczności decydującą o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, było stwierdzenie, że odbiorca towaru - zagraniczny kontrahent Spółki - firma "T." nie figuruje w rejestrze podatkowym rosyjskich eksporterów i importerów. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] maja 2000 r. utrzymała w mocy decyzję z [...] grudnia 1999 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Działając w ramach uprawnień przewidzianych w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 ze zm.), Izba Skarbowa w W. kolejną decyzją z 26 października 2000 r.: - uchyliła decyzję z [...] maja 2000 r.; - poprzedzającą ją decyzję utrzymaną z [...] grudnia 1999 r.; - umorzyła postępowanie w sprawie. Powodem uznania skargi były okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji, a mianowicie w toku innego postępowania prowadzonego wobec Spółki uzyskano informację, że firma "T." istnieje i działa w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej, na obszarze o niskim opodatkowaniu, cieszącym się samodzielnością legislacyjną. 21 września 2001 r. Prokurator Okręgowy w L. wniósł sprzeciw od ww. decyzji wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm., dalej "O. p."). W ocenie Prokuratora podstawą wznowienia postępowania winien być fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znanych organowi, który wydał decyzję, a także fakt, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się w toku postępowania karnego fałszywe. Prokurator przedstawił dokumenty świadczące jego zdaniem o fikcyjnym charakterze obrotu na terytorium kraju towarami, których nabycie a następnie eksport Spółka wykazała w deklaracjach podatkowych złożonych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z [...] października 2001 r. zostało z urzędu wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z [...] października 2000 r. W jego wyniku Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] listopada 2001 r.: - uchyliła decyzję z [...] października 2000 r.; - uchyliła decyzję z [...] maja 2000 r.; - odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. W wyniku rozpatrzenia odwołania Minister Finansów decyzją z [...] grudnia 2002 r. uchylił w całości decyzję z [...] listopada 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W.: - uchyliła decyzję z [...] października 2000 r.; - uchyliła decyzję z [...] maja 2000 r.; - odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. Motywy rozstrzygnięcia sprowadzały się do konkluzji, iż materiały przekazane przez Prokuraturę wskazują, że Spółka była ostatnim ogniwem tzw. łańcuszka fikcyjnego obrotu artykułami tekstylnymi. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2003 r.: - uchylił decyzję z [...] października 2000 r.; - uchylił decyzję z [...] maja 2000 r.; - uchylił decyzję z [...] grudnia 1999 r.; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 100/04 stwierdził nieważność decyzji z [...] grudnia 2003 r. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2005 r.: - uchylił decyzję z [...] kwietnia 2003 r.; - uchylił decyzję z [...] października 2000 r.; - uchylił decyzję z [...] maja 2000 r.; - uchylił decyzję z [...] grudnia 1999 r.; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05 uchylił decyzję z [...] października 2005 r. W motywach wyroku Sąd podniósł, że podstawą wznowienia postępowania był materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w L. na okoliczność, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur mających na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku VAT, a więc obowiązkiem organu orzekającego w sprawie w granicach wyznaczonych przesłankami wznowienia postępowania określonymi w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. było zbadanie czy faktury wystawione przez kontrahentów strony, na podstawie których Spółka skorzystała z odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (zwrotu bezpośredniego) odzwierciedlały transakcje nimi udokumentowane i przeprowadzenie własnego postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie został ustalony. Sąd podzielił przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 20 września 2005 r., wydanym w sprawie Skarżącej o sygn. akt III 2457/04 w tym samym stanie faktycznym i prawnym z tą różnicą, że kontroli Sądu podlegały decyzje wydane w trybie zwykłym, iż możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno – prawna miała miejsce. Pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a spółką, która była jej kontrahentem, doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do spółki cywilnej D. Z kolei D. wystawiła faktury dla M. Ta ostatnia Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny i tkanin od D. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje fazę obrotu fakturami pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład obu łańcuchów do momentu otrzymania faktur przez D. dalszego przebiegu obrotu fakturowego organ podatkowy nie analizuje. Formułuje ogólne wnioski w oparciu całokształt dowodów, wskazując, iż oczywista jest rola Skarżącej w całym procederze. W ocenie Sądu wówczas orzekającego brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego momentu obrotu oznaczał, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca listopada 1998 r. oraz marca i kwietnia 1999 r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do Skarżącej i jej ewentualnego obrotu fakturowego Sąd stwierdził, iż zauważa pewne związki pomiędzy fakturami, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału, jednak podkreślił, iż nie ma prawa sam tych elementów ocenić, albowiem prowadziłoby to do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której wojewódzki sąd administracyjny w istocie ustala elementy stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem jest to rola organu. Zdaniem Sądu było to o tyle ważne, że elementy te kwestionowała Skarżąca wskazując, że podane w tabelach dane są dobierane wybiórczo, a niektórymi z nich organy podatkowe posługują się dwukrotnie, co może potwierdzać, według Skarżącej, iż dobór danych jest tendencyjny i zmierza do wykazania tezy postawionej przez organy. Za zasadny Sąd uznał wówczas zarzut dotyczący braku ustaleń co do tej kwestii. D. była bowiem dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Sąd zwrócił uwagę, że jak wskazano w skardze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z [...] marca 2004 r. w stosunku do firmy D. zakwestionował około 50% obrotu tej firmy, a więc o połowę mniej niż to zostało stwierdzone w protokole kontroli skarbowej, na którym oparto rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W konkluzji Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokonał oceny, czy faktury o numerach F00000392, F00000393 wystawione w listopadzie 1998 r., F00000007, F00000012, F00000032,F00000041 wystawione w styczniu 1999 r., F00000101, F00000102, F00000136 wystawione w marcu 1999 r., F 00000155, F00000174 wystawione w kwietniu 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach". Podniósł też, że nie budzi wątpliwości w sprawie, iż "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, jest dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółką cywilną D. i M. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2007 r.: - uchylił decyzję z [...] kwietnia 2003 r.; - uchylił decyzję z [...] października 2000 r.; - uchylił decyzję z [...] maja 2000 r.; - uchylił decyzję z [...] grudnia 1999 r.; - określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1999 r.; - umorzył postępowanie podatkowe w zakresie: a) odmowy zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za listopad 1998 r., b) określenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r., c) określenia odsetek od nienależnego zwrotu, d) dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopada 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07: - uchylił decyzję z [...] stycznia 2007 r. w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r. - stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona. W motywach uzasadnienia stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "P.p.s.a.", bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. wskazał szczegółowo co winien ustalić w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, zaś organ tych wskazań nie wykonał w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2008 r.: - uchylił decyzje z: [...] kwietnia 2003 r., [...] października 2000 r., [...] maja 2000 r. oraz [...] grudnia 1999 r. w części, w jakiej decyzje te dotyczyły zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. i w tym zakresie: - określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 226.495 zł i kwiecień 1999 r. w wysokości 59.169 zł; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 257.654 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z [...] grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/08 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że wyrokiem z 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07 została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007r. w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz w części odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r. Decyzja z ta była decyzją ostateczną, gdyż wydano ją na skutek rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji z [...] kwietnia 2003 r. Była to decyzja już po raz trzeci wydawana w trybie odwoławczym, po wcześniejszym usunięciu z obrotu prawnego w ramach kontroli sądowej decyzji z [...] grudnia 2003 r. oraz [...]października 2005 r. Rozstrzygała ona nie tylko o tym przedmiocie, co do którego Sąd ją uchylił ww. wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., ale także między innymi o uchyleniu decyzji z [...] kwietnia 2003 r., [...] października 2000 r., [...]maja 2000 r. i [...] grudnia 1999 r. Dlatego też zdaniem Sądu należało uznać, że w tej części (tj. w części dotyczącej uchylenia wskazanych decyzji) decyzja z [...] stycznia 2007 r. pozostała niewzruszona. W obrocie prawnym pozostała więc i nadal pozostaje decyzja ostateczna w zakresie, w jakim uchylała wskazane wyżej cztery decyzje. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygając w decyzji z [...] kwietnia 2008 r. o częściowym uchyleniu decyzji z [...] kwietnia 2003 r., [...] października 2000 r., [...] maja 2000 r. i [...] grudnia 1999 r., a więc tych samych decyzji, które już zostały uchylone decyzją z [...] stycznia 2007 r., orzekł w sprawie, w której zapadło już uprzednio rozstrzygnięcie inną decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O. p. podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest sytuacja, w której decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd zobligowany był stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazując na ponowne rozpatrzenie odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz wykonanie wyroku z 18 grudnia 2008 r., decyzją z [...] maja 2009 r. określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za: - styczeń 1999 r. - w wysokości 226.495 zł, - kwiecień 1999 r. - w wysokości 59.169 zł oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 257.654 zł. Zdaniem organu istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy M. był uprawniona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach: F00000007 z dnia 06.01.1999r., F00000012 z 07.01.1999 r., F00000032 z 19.01.1999 r., F00000041 z 21.01.1999 r., F00000101 z 09.03.1999 r., F00000102 z 09.03.1999 r., F00000136 z 25.03.1999 r., F00000155 z dnia 08.04.1999 r. oraz F00000174 z 17.04.1999 r., dokumentujących transakcje zakupu materiałów tekstylnych od spółki cywilnej "D." - M. i B. W., a w konsekwencji czy Stronie przysługiwał zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia pochodzenia towaru, który został rzekomo nabyty przez spółkę "M." od "D.", a następnie wyeksportowany przez Stronę na rzecz kontrahentów zagranicznych i uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest w stanie dokonać jednoznacznej oceny, czy wystawione w styczniu 1999 r. faktury o numerach F 00000007, F 00000012 oraz F 00000032 w istocie dokumentują nabycie towaru od dostawców nie uczestniczących w opisanym łańcuchu firm generujących tzw. "puste" faktury, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z fikcyjnym obrotem fakturowym. W konsekwencji nie można ustalić, w przedmiotowym zakresie czy pomiędzy spółkami doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były ww. faktury. Z uwagi na fakt, że firma "D." nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, nie można ponadto nawiązać bezpośredniego kontaktu z jej właścicielami, niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli w firmie oraz dokonanie ustaleń w ww. zakresie na podstawie danych źródłowych oraz zeznań świadków. Ponadto włączony do akt postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego nie wnosi dodatkowych okoliczności w odniesieniu do ww. faktur wystawionych styczniu 1999 r. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala także na jednoznaczne ustalenie pochodzenia części towaru zakupionego przez Stronę od "D." w dniu 17.04.1999 r. na podstawie faktury nr 174/99, tj. 33.000 mb tkaniny poliestrowej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w niniejszej decyzji podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Organ podatkowy stwierdził, ze co prawda w aktach sprawy znajduje się dokumenty celne, które zawierają adnotacje funkcjonariuszy celnych dokonujących wyrywkowej kontroli odprawionego towaru jednak w jego ocenie dokumenty te, listy przewozowe czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne istnienia firmy "T.", tj. podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca eksportowanych towarów, dowodzą jedynie, że towar, jak trafnie Strona sama zauważyła, danego "rodzaju, ilości oraz jakości" został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Był to jednak towar niewiadomego pochodzenia ponieważ przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające wykazało, iż towar , którego pochodzenie ustaliły organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, w rzeczywistości nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zakwestionowanie wykazanych przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot różnicy podatku do zwrotu w odniesieniu do stycznia 1999 r. - w wysokości 80.595,53 zł (wynikającej z faktury zakupu F 00000041), w odniesieniu do marca 1999 r. - w całości (wynikającej z faktur zakupu: F 00000101, F 00000102 oraz F 00000136) oraz w odniesieniu do kwietnia 1999 r. - w wysokości 116.521,13 zł (wynikającej z faktur zakupu: F 00000155 oraz częściowo F 00000174). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w skardze z 29 czerwca 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając jej naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, - § 54 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację, - art. 120, 121, 122, 123, 178 § 1, 179 § 2,180 § l, 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie, postępowania w sposób nie budzący zaufani do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, - art. 153 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D.oraz czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury został wyeksportowany pomimo związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. III SA/Wa 3529/05 oraz wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. o sygn. III SA/Wa 762/07. W obszernych motywach skargi Spółka podniosła, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnej analizy dowodów dotyczących sprzedaży eksportowej Skarżącej pod kątem wywozu towarów rzeczywiście nabytych w ramach transakcji z D. Wskazała, że Spółka nie dysponowała własnym parkiem transportowym oraz magazynem a towary zakupione od firmy D. były przechowywane w magazynie firmy i stamtąd odbierane transportem kontrahenta Spółki i odprawiane w tym samym dniu u urzędzie celnym (dowód; dokumenty celne oraz wyrywkowe kontrole celne). Organ mógł przeprowadzić dodatkowy dowód w postaci przesłuchania właścicieli firmy D. i prezesa Spółki M., który mógłby on wyjaśnić czy doszło do realnych czynności cywilno prawnych. Zdaniem Skarżącej włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art. 190 ordynacji podatkowej a jednocześnie obrazę zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe wydały decyzję na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyrok WSA w Kielcach z 25 stycznia 2006 r. I SA/KE 313/05, wyroki NSA z 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99 oraz z 29 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 533/06. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pomimo prawomocnego wyroku z 28 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3529/06, który nałożył na niego obowiązek ustalenia czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych pomiędzy M. a D. nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnieni powyższej kwestii. Organ przyjął, że gdy podmiot pierwszy w łańcuchu podmiotów okazał się podmiotem nieistniejącym (firma B. oraz M.), to w konsekwencji towar nie zostaje wprowadzony do obrotu, gdyż nie istnieje podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu na terenie kraju. Skoro faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach łańcucha nie znajdowały pokrycia towarowego tj. były pustymi fakturami, to nie dochodziło do żadnych transakcji miedzy podmiotami , w tym do nabycia towaru przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca domaga się zwrotu podatku VAT za miesiące listopad 1998, styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. w związku z dokonaniem eksportu towarów (tkanin). Skarżąca złożyła w wymaganym terminie stosowne deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała istnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ kwestionując prawo zwrotu podatku wskazywał i wskazuje, że Strona nie dokonywała zakupu towaru (tkanin), nie dokonywała także jego eksportu, natomiast uczestniczyła w nielegalnym obrocie fakturami. W ocenie orzekającego organu dowody zebrane w spawie świadczą o istnieniu szeregu faktycznie powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, w tym Strony oraz jej kontrahenta - spółki D., które wystawiały między sobą faktury VAT. Zgromadzony materiał dowodowy, w zasadniczej części stanowią faktury. Zdaniem organu analiza tych faktur prowadzi do wniosku. że uczestniczące w obrocie fakturowym podmioty nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży. Przemawia za tym bardzo niska różnica w cenie jednostkowej materiału tekstylnego w obrocie pomiędzy kolejnymi kontrahentami (ok. 1-5 groszy), okoliczność, że faktury wystawiane były przez kolejne podmioty w następnym lub w tym samym dniu lub w niedługim odstępie czasu, oraz fakt, że ostatnia firma w łańcuchu dokonywała eksportu towarów do nabywcy mającego siedzibę w tzw. "raju podatkowym" na terytorium Federacji Rosyjskiej. Podmiotem tym była Skarżąca Spółka "M.". Dowodem wspierającym tok rozumowania organu są zeznania świadka J. K. dołączone do akt z postępowania przygotowawczego. Zdaniem organu zeznania tego świadka, będącego właścicielem firmy M., wskazują na istnienie "współpracy" między w/w podmiotami i pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż wystawiane przez nie w ramach "łańcucha" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego i w tym znaczeniu były, tzw. pustymi fakturami. Zdaniem organu skoro podmioty te nie nabywały własności towaru w sposób zgodny z obowiązującym prawem czy, jak w niektórych przypadkach, w ogólne nim nie dysponowały, to nie mogły też go sprzedać, a faktu tego udokumentować prawidłową fakturą w rozumieniu art. 32 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem faktura stwierdza bowiem sprzedaż towarów oraz inne czynności podlegające w myśl art. 2 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie czynności w opisanym przypadku nie miały jednak miejsca. W związku z tym, jako że w istocie nie doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji — do nabycia towarów, wystawione na ich potwierdzenie przez spółkę D., a otrzymane przez Stronę faktury, nawet poprawne pod względem formalnym, nie są fakturami, które w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług mogą rodzić określone w nich konsekwencje podatkowe, w tym zwłaszcza w zakresie prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi o prawie do odliczenia, wiąże je z nabyciem towarów lub usług przez podatnika. Na jego podstawie podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Brak nabycia — w rozumieniu prawa cywilnego — równoznaczny jest zatem z niemożnością odliczenia podatku naliczonego. W toku trwającego ponad 9 lat postępowania wydanych w sprawie zostało kilka decyzji, które na skutek postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W postępowaniu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organ został zobowiązany przez Sąd w wyrokach z dnia 25 października 2005 r. oraz 22 stycznia 2007 r. do uzupełnienia postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 25 października 2005 r. Sąd wskazał, że pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką, która była jej kontrahentem (D.) doszło realnie do zawarcia umów cywilno – prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd wskazał tu, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do Spółki D. Z kolei D. wystawiła faktury dla Skarżącej spółki M. (Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od s.c. D.) "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje fazę obrotu fakturami pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład obu łańcuchów do momentu otrzymania faktur przez spółkę D., dalszego przebiegu obrotu fakturowego organ podatkowy nie analizuje. Formułuje ogólne wnioski w oparciu całokształt dowodów, wskazując, iż oczywista jest rola Skarżącej w całym procederze. W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego momentu obrotu, czyni zasadnym zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca listopada 1998 oraz marca i kwietnia 1999 dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane." W odniesieniu do Skarżącej i jej ewentualnego obrotu fakturowego Sąd, jak wskazał widzi pewne związki pomiędzy fakturami, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału, jednak nie ma prawa sam tych elementów ocenić, albowiem prowadziłoby to do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której wojewódzki sąd administracyjny w istocie ustala elementy stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem jest to rola organu. Jest to o tyle ważne, że elementy te kwestionuje Skarżąca wskazując, że podane w tabelach dane są dobierane wybiórczo, a niektórymi z nich organy podatkowe posługują się dwukrotnie, co może potwierdzać, zdaniem Skarżącej, iż dobór danych jest tendencyjny i zmierza do wykazania tezy postawionej przez organy. Sąd wskazał, że Skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do tej kwestii, albowiem Spółka D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Jak wskazano w skardze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia 24 marca 2004 r., w stosunku do firmy D. zakwestionował około 50% obrotu tej firmy, a więc o połowę mniej niż to zostało stwierdzone w protokole kontroli skarbowej, na którym oparte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, iż jest niewątpliwe, że jakiś towar został przez Skarżącą wyeksportowany, natomiast dla rozstrzygnięcia w sprawie niezbędne jest ustalenie, czy był to towar, którego rzeczywiste nabycie dokumentowały badane w sprawie faktury ( wskazane w wyroku o stosownych numerach, wystawione w listopadzie 1998 r. oraz styczniu, marcu i kwietniu 1999 r.), czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach" Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że "jakiś" towar skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. M. i ustalenie, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny, wprowadzony do obrotu nielegalnie. W wyroku z dnia 26 września 2007 r. wydanym na skutek skargi od decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ, Sąd wskazał, że wskazania wynikające z wyroku WSA z 28 lutego 2006 r. zasadniczo dotyczyły dwu zaleceń: 1. dokonania oceny 11 faktur o numerach wskazanych w uzasadnieniu wyroku, poprzez ustalenie, czy doszło tu do realnego zawarcia umów cywilno-prawnych, 2. ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury został wyeksportowany. Pierwsze z nich zostało częściowo wykonane, drugie nie zostało wykonane w zupełności. Sąd dostrzegł trudności związane z prawidłowym przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, wynikające zarówno z jego szerokiego zakresu (powiązania z postępowaniem dotyczącym innych podmiotów), jak również z istnienia pewnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie dodatkowego postępowania w firmie D. Jak stwierdził, nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, powodujące daleko idące skutki prawne, może być oparte na domniemaniu. Za gołosłowne bowiem uznał stanowisko organu, że skoro mocą decyzji Dyrektora UKS w Łodzi zakwestionowana została część zakupów D. w wysokości 5.854.170,50 mb tkanin i dzianin, to faktury VAT za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., to sporne w niniejszej sprawie, dokumentujące zakup 273.308 mb tkanin i dzianin, mieszczą się w tej wartości. Równie dobrze przecież mogą się one mieścić w niezakwestionowanej w części zakupów D. Wskazał także, iż drugą istotną wadą zaskarżonej decyzji jest nieustalenie czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA, został wyeksportowany. W wyroku z 28 lutego 2006 r. Sąd wymienił 11 faktur, zaś organ ograniczył się do 6 z nich, podając wyjaśnienie przyczyny takiego stanu, co można uznać za przekonywujące, szczególnie wobec umorzenia postępowania w pozostałym zakresie. Towar objęty tymi fakturami organ powinien jednak skonfrontować z dokumentami SAD, które zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stanowią dowód wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Czynności w tym zakresie były przedmiotem zaleceń Sądu, a ich niedokonanie zostało słusznie podniesione w skardze. W rozpoznawanej aktualnie sprawie, w ocenie Sądu orzekającego nadal niedostatecznie zostały wyjaśnione kwestie, które nakazał zbadać Sąd w ostatnim wydanym wyroku. Podkreślić należy, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie opiera się zasadniczo na dwóch kategoriach dowodów – dowodu z dokumentu – faktur, dokumentów celnych oraz dowodu osobowego – zeznaniach świadka J. K., albowiem tylko te zostały poddane ocenie i dołączone do akt z postępowania przygotowawczego. Materiał ten, jak wcześniej wskazywał Sąd nie pozwala na wyciągnięcie wniosków spójnych i logicznych. Argumentacja organu nie jest na tyle wnikliwa, by stała się przekonywująca. Po pierwsze analiza materiału w postaci dokumentów mimo, że znacznie bardziej szczegółowa nie pozwala na dokładne prześledzenie toku rozumowania organu, tj. ustalenie które i dlaczego dokumenty organ uznał za łączące się ze sobą i tworzące ciąg "pustych faktur". Niekiedy odczytanie sposobu rozumowania organu wydaje się proste, gdy np. porówna się wielkość sprzedanej tkaniny i datę wystawienia faktury, bywa też i tak, że porównanie takie nie jest oczywiste, albowiem wymaga dokonania porównań dat, sumowania wielkości sprzedanego materiału i kwot sprzedaży. Zdaniem Sądu to w uzasadnieniu decyzji winien znaleźć się szczegółowy opis wzajemnych związków dokumentów, ich połączenia i zastosowanej do każdego z nich metody porównawczej (z uwzględnieniem wskazanie kart i tomów akt, na których one się znajdują, tak jak w wyroku z 27.09.2007 r. domagał się Sąd). Nieprzekonywującym i niewystarczającym dowodem są w ocenie Sądu zeznania świadka J. K. Zeznania te bardzo obszerne oprócz twierdzenia, że sam K. nie produkował i nie nabywał tkanin, zawierają informacje, że spółki z którymi współpracował uczestniczyły w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Zeznania te nie prowadzą jednak (a przynajmniej organ takiego rozumowania nie przeprowadza) do wniosku, że także spółka D., od której M. miał nabywać tkaniny uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami". Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że włączył do postępowania część akt z postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego w stosunku do D. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. Wskazuje, że ustalenia kontroli stanowią istotny dowód w niniejszej sprawie zawierają bowiem specyfikację sprzedaży towarów dokonanych przez firmę D. na rzecz M., zakupionych od P., J. Sp. z o.o. oraz C. s.c. i dają możliwość identyfikacji przebiegu obrotu fakturowego między firmami generującymi "puste faktury". Taka interpretacja dołączonych dokumentów pomija jednak inny zapis, zawarty w decyzji wydanej w sprawie Spółki D. 25 marca 2002 r. (k. 193 t. VI akt), z którego wynika, że D. prowadziła sprzedaż tkanin "kontrolowany otrzymywał, a następnie sprzedawał swoim kontrahentom inny towar niż ten, który został wskazany na fakturach – zakładając, że w pierwszej fazie obrotu bądź w innych następnych jego fazach został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia. W tej sytuacji błędne jest stanowisko kontrolowanego, że po stronie sprzedaży podatek należny nie powinien być liczony." Tym samym, zdaniem Sądu, pozostaje nadal otwarte pytanie czy D. sprzedawała Spółce M. tkaniny, a jeśli tak to jakie, czy też w sprawie nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towaru, a miał miejsce obrót tzw. "fakturami pustymi". Przypomnieć należy, iż najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, czy ostatni nabywca towaru M. nabył go w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jak słusznie wskazała Skarżąca odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 953/00, iż bez względu na źródło zakupu towarów, późniejsze czynności związane z tymi towarami z punktu widzenia ich ważności pozostają w mocy. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku należnego nie jest zależne od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu podatek ten został uiszczony. Skarżący może ponosić odpowiedzialność podatkową tylko za następstwa czynności dokonane z firmą (...), brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami tylko dlatego, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszej fazie obrotu odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Organ, jak wskazał Sąd, w uzasadnieniu decyzji pomija tę kwestię. Nie próbuje w oparciu o posiadany materiał dowodowy dokonać jej oceny, a tym bardziej nie podejmuje próby wyjaśnienia jej w inny sposób. Wskazuje, że w sprawie nie sposób jest przesłuchać pozostałych właścicieli firm uczestniczących w łańcuchu fakturowym, a przede wszystkim właściciela firmy D. Do akt dołącza jednak uzyskane z postępowania karnego zeznania świadka – J. K., istotne dla ustalenia wcześniejszego etapu obrotu fakturowego. Nie dołącza zeznań innych osób, nie wyjaśnia, czy w postępowaniu karnym przesłuchani byli właściciele spółki D., M. i w jakim charakterze. Rezygnuje z osobistego przesłuchania tych świadków. Z akt sprawy nie wynika, by próby takie były podejmowane. To sprawia, że zgromadzony materiał dowodowy wydaje się jednostronny, a dokonana ocena pozbawiona cechy obiektywizmu. Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Strona, co wynika z jej pism wielokrotnie wskazywała na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego z zeznań świadków. Tak się jednak nie stało. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić ustalenia, co do możliwości osobistego przesłuchania w charakterze świadka przynajmniej właściciela Spółki D. (z akt sprawy wynika, że M. W. nie żyje, co należy także potwierdzić) i właściciela spółki M., a nawet skonfrontowania ich zeznań z zeznaniami świadka K., który także nie został nigdy bezpośrednio przesłuchany przez organ, chociaż, na jego zeznaniach opiera się cała konstrukcja stanu faktycznego. Sam fakt zlikwidowania Spółki nie przesądza o niemożności ustalenia miejsca pobytu właścicieli spółek. W przypadku niemożności bezpośredniego przesłuchania świadków należy ustalić, czy w toczącym się postępowaniu karnym świadkowi ci byli przesłuchiwani, włączyć ich zeznania do akt (tak jak uczyniono to wobec świadka K.), ocenić wnioski z nich płynące oraz ich wartość dowodową. Czy są zgodne, czy rozbieżne, czy korespondują z materiałem dowodowym w postaci faktur. Porównać z wnioskami płynącymi z zeznań świadka J. K. Jeżeli dokonane czynności nie doprowadzą do uzupełnienia materiału dowodowego organ nie może unikać oceny podnoszonych wątpliwości. Tylko takie działanie organu sprawi, że zostanie zachowana zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, a organowi nie będzie można postawić zarzutu naruszenia art. 122 i 187 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wymienione uchybienia stanowią, jak wskazuje Strona także naruszenie art. 153 P.p.s.a, albowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli rozstrzygnąć, czy doszło pomiędzy spółką D. i M. do zawarcia umów cywilnoprawnych został już wcześniej nałożony przez Sąd i nie został przez organ zrealizowany. W tym miejscu zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż wyjaśnienie tej kwestii może determinować wyjaśnienia następnej okoliczności, czy w sprawie rzeczywiście doszło do eksportu zakupionych towarów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ponieważ w dalszym ciągu stan faktyczny niniejszej sprawy nie został prawidłowo ustalony. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.