III SA/Gl 1388/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie B.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie [...] zł. 2. W deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r., podatnik wykazał: - podatek należny z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w wysokości [...] zł; - podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł; - zobowiązanie w kwocie [...] zł. 3. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami - obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez K.K. działającego pod firmą P.P.H.U. A, ul. [...], [...] K., NIP: [...]; nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]. 3.1. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określi podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją z dnia [...] uchyli je w całości i przekazał sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 3.2. Prowadząc ponownie postępowanie postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. włączył w poczet dowodów między innymi; 1/ decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] dotyczącą rozliczenia przez K.K. podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r., w której organ ten stwierdził, iż po stronie tego podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawiając faktury na sprzedaż paliwa nie działał jako podatnik VAT, lecz jedynie firmował działalność osób trzecich, 2/ materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i dołączonych do pisma z dnia [...] w tym zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. protokołów przesłuchania: - K.K. z dnia [...] oraz [...] i [...] zeznającego: "Pomysł powyższej działalności wyszedł od S.F., ja miałem swoim nazwiskiem firmować jego działalność. Ja się na to zgodziłem. On powiedział mi że będziemy handlować paliwami (...). Ja miałem za to dostawać od niego stałe wynagrodzenie. Początkowo dostawałem [...] zł miesięcznie na rękę tj. netto, a później, pod koniec [...] roku zacząłem dostawać [...] zł netto. Nie byłem w żadnej oficjalnej formie zatrudniony przez F., była to po prostu moja ustna z nim umowa(...). Część była zakupowana w rafinerii jako paliwo i komponenty pod nazwami: flonaft, FL, olej opałowy lekki (...). Odnośnie komponentów to były one odbierane przez nas za pośrednictwem wynajętego transportu z firm, których nazw nie pamiętam, bądź nasi odbiorcy sami je sobie odbierali własnym transportem (...). Moim zadaniem w ramach A było odbieranie pieniędzy z banku na polecenie J. (...) Nie ja o tym decydowałem, z mojej wiedzy decydowali o tym F., J. i K." (protokół z dnia [...]); - S.F. z dnia [...], [...] i [...], [...], [...], [...] i [...], który zeznał: "(...) ściągnąłem z K. K.K., bo na początku [...] r. mieszkałem w K. i tam go poznałem (...) i wiedząc, że ma kłopoty finansowe zaproponowałem mu, żeby firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą w postaci PPH. U. A. Powiedziałem mu, że jego zadaniem będzie jeżdżenie na rafinerie, składanie zamówień, podpisywanie faktur i będzie dostawał za to [...] zł, on się zgodził, o nic się nie pytał, tylko po prostu to robił (...)" (protokół z dnia [...]); - A.N. z dnia [...], [...] i [...], który zeznał: "W końcu z początkiem [...] r. zostałem formalnie zatrudniony w PPH. U. A. Od początku zauważyłem, że pierwsze skrzypce gra w tej firmie F., a nie formalny jej właściciel. Przez sformułowanie, iż F. "gra pierwsze skrzypce" (...) miałem na myśli to, że (...) kieruje tym całym przedsięwzięciem związanym z handlem paliwami niewiadomego pochodzenia. Wynikało to z moich obserwacji, to on wydawał polecenia, to jego wszyscy słuchali, to on zatrudniał mnie jako osobistego kierowcę, ponadto o tym, że on był szefem mówił mi szwagier S.J., którego też F. wciągnął do tego interesu. K.K. był tylko figurantem, był na każde zawołanie F., jeździł do banków, podpisywał dokumenty, wykonywał wszystkie jegopolecenia(...)" (protokoły z dnia [...] i [...]); - J.B. z dnia [...] oraz [...] i [...], która zeznała, że: "S.F. poznałam kiedy jeszcze pracowałam w A. Przedstawił mi się wtedy jako M., znalazłam również w biurku wizytówkę na nazwisko M.P. O tym, że nazywa się S.F. dowiedziałam się później, wtedy kiedy F. wyszedł z więzienia na przepustkę (...). Raz spytałam F. na czym właściwie polega jego rola w prowadzonej przez A działalności, jako, że formalnie w A nie występował. Odpowiedział, że ma osobiste powody i żebym nie zadawała więcej tego typu pytań. W B – F. również formalnie nie występował. Przypuszczam, że podobnie jak K. i J. miał duży wpływ na podejmowane w spółce decyzje." (protokół z dnia [...]). "Na podstawie moich obserwacji, początkowo już w A, a na pewno w B zaczęłam dostrzegać, iż szefami tych firm to nie był rzeczywiście K.K., ale byli S.F., S.J., B.K." (protokół z dnia [...]); - B.K. z dnia [...], który zeznał: "S.F. oficjalnie nie pełnił żadnej funkcji w A, a nieoficjalnie to on wszystkim kierował, wszystko organizował"; - S.J. z dnia [...], [...] oraz [...] i [...], który zeznał: "Szefem grupy, rozumiem przez to człowieka, który wszystkim kierował i był władny w wydawaniu poleceń był S.F., a po jego zatrzymaniu również on z aresztu kierował grupą (...).Polecenia też wydawał na pewno K.K., właścicielowi PP.H.U.A, w której ja pracowałem jako dyrektor d/s rozwoju od [...] do [...]. Już wtedy zorientowałem się, że K. K. jest tzw. "słupem" czyli zupełnie zależnym od F., podpisywał wszystko co dostał do podpisania, przywoził i zawoził pieniądze do banków, były to kwoty rzędu [...] zł. Jak trzeba było to przywoził obiady, wódkę, załatwiał dziewczyny, po prostu "wynieś", "przynieś", "pozamiataj". J.B. koordynowała księgowość w B, C i A (...) miała robić tak żeby w dokumentach wszystko pasowało" (protokół z dnia [...]). "W skład całej grupy wchodziły następujące osoby: F. był jej szefem, to on podejmował kluczowe decyzje, moim zdaniem wszystkie decyzje, był niezadowolony, gdy jakaś decyzja została podjęta bez jego udziału (...). W naradach, które zazwyczaj miały miejsce w siedzibie B na ul. [...] braliśmy udział ja, K., który został prezesem i F. W niektórych naradach, gdy była taka potrzeba uczestniczyła także J.B., główna księgowa B, która była odpowiedzialna za cały obieg dokumentacji oraz za fakturowanie paliw (...) ona była odpowiedzialna za podatki, w szczególności za VAT (...).Pani B. miała tak przygotować dokumenty, żeby zaniżyć podatek. Faktycznie ona mówiła F. ile "zakupów", czyli fałszywych faktur zakupu potrzebuje by wszystko się zgadzało, a F. te faktury dostarczał" (protokół z dnia [...]). 3.3. W dniu [...] pełnomocnik strony otrzymał od organu kserokopie protokołów przesłuchań stron i świadków, a dnia [...] zapoznał się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. 3.4. Pismami z dnia [...] i [...] pełnomocnik wnosił o przesłuchanie świadków w osobie K.K., S.F. i "kierowców dokonujących transportu paliwem nabywanym z firmy p. K.K.", czyli A.J. i R.G. Zaznaczył też, że zdaniem strony w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowane środki egzekucyjne podjęte były w oparciu o uchylone decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa. 3.5. Organ podatkowy pismem z dnia [...] zawiadomił pełnomocnika o miejscu i czasie przeprowadzenia zeznań świadków A.J. i R.G. 3.6. W dniu [...] dokonano przesłuchania świadka A.J. z udziałem strony i jej pełnomocnika. 3.7. Pismem z dnia [...] organ ponownie zawiadomił pełnomocnika strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A.J. i R.G. Wezwani świadkowi nie stawili się na przesłuchanie. 3.8. Po poinformowaniu pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym dnia [...] do organu podatkowego wpłynęła kserokopia pisma z dnia [...] - potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony R.F. Dyplomowanego Księgowego – zawierająca oświadczenie K.K., że w okresie [...] prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą A, był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje podatkowe uwzględniając dokonany obrót z B.S. i innymi kontrahentami. W oświadczeniu tym zawarte było też stwierdzenie, iż "działalność w zakresie obrotu olejem napędowym z p. B.S. prowadziłem we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarzuty, iż w transakcjach obrotu olejem napędowym byłem tzw. "słupem" są całkowicie bezpodstawne i stanowią zwykłe oszczerstwo". 3.9. Na zapytanie organu podatkowego z dnia [...] Prokuratura Okręgowa w K. w piśmie z dnia [...] poinformowała, iż K.K. jest podejrzanym w śledztwie prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w K. o sygn. [...], zostały mu postawione zarzuty popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 k.k. i inne, a działalność firmy P.P.H.U. A, ul. [...], [...] K., w okresie od [...] do [...] była przedmiotem postępowania Prokuratora Okręgowego w K. w sprawie o sygn. akt [...], które toczy się przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie o sygn. akt [...]. Jednocześnie poinformowano, iż Urząd Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowanie kontrolne wobec osoby S.F., który był faktycznym właścicielem A, które zakończyło się wydaniem stosownych decyzji. Do tego pisma zostały dołączone kserokopie postanowienia o przedstawieniu zarzutów K.K. z dnia [...], sygn. akt [...] oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]. 3.10. Postanowieniami z dnia [...] i [...] wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniach tych pełnomocnik strony zapoznał się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. 4. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł. 4.1. W oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż K.K. wystawiając w danym okresie rozliczeniowym faktury w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą, czyli że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ uznał, że jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT na zlecenie S.F. i że nie był on nigdy właścicielem paliwa i innych towarów ujętych w wystawionych fakturach. W związku z tym przyjął również, że transakcje dokonywane przez wystawcę faktur, pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT, nie można uznać za faktycznie przeprowadzone. 5. W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony żądał uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, a z ostrożności procesowej, wnosił o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ramach naruszenia prawa wskazał na zarzuty naruszenia: 1/ art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. przejawiające się w naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach, nie dotyczących strony, bez udziału i bez powiadomienia strony o mającym się odbyć przesłuchaniu, 2/ art. 180 § 1 O.p. przejawiające się w odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, co miało istotny wpływ na wynik dokonanego rozstrzygnięcia, a w szczególności ograniczyło istne prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, 3/ dokonania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o dowody uzyskane w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innego podatnika, 4/ art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w okoliczności, iż organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył tym samym całości materiału dowodowego, głównie w zakresie przesłuchania świadków w obecności strony, 5/ art. 199a O.p. przejawiające się w bezprawnym przyjęciu przez organy podatkowe roli niezawisłego sądu, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dokumenty uzyskane z organu oskarżycielskiego, a nie opieraniu się na orzeczeniach sądu powszechnego, 6/ przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów przejawiające się w pominięciu wagi dowodu w postaci złożonego do akt sprawy oświadczenia K.K., 7/ przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów przejawiające się w pominięciu wagi dowodu w postaci zeznań pracownika A.J., 8/ bezpodstawne zatajenie przez organ przed stroną części materiału dowodowego przejawiające się w wykonaniu odpisów przesłuchania świadków z zasłoniętą częścią pierwszych stron protokołów, 9/ wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia. 6. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy wyznaczył pełnomocnikowi strony termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego informując równocześnie o możliwości zapoznania się z tym materiałem. 7. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przesłał dokumenty dotyczące zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez dłużnika, tj. zawiadomienie z dnia [...] i potwierdzenia odbioru. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 8.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) w powiązaniu z art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. nie jest bezwarunkowe, gdyż faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Zauważył przy tym, że w związku z tym faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną – dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Przy tym powołał się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2002 r.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. 8.2. Powołując się na zeznania świadków zawarte w protokołach dołączonych do akt postępowania organ stwierdził, że K.K. wystawiając sporne faktury działał jedynie jako firmujący działalność gospodarczą S.F., czyli że nie był właścicielem towarów w nich wymienionych, a tym samym ich sprzedawcą. Organ nie kwestionował faktu, że strona otrzymywała paliwo zakupienie od firmy A, tylko zaznaczył, że dowody zebrane w sprawie wskazują iż sprzedawcą tego paliwa nie był K.K., który działał we własnym imieniu ale na rachunek innej osoby. Tym samym nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Odnosząc się do oświadczenia K.K. złożonego w trakcie postępowania organ stwierdził, że nie wpływa ono na inną ocenę okoliczności sprawy, ponieważ szereg innych dowodów świadczy o tym, że wszystkie czynności podejmowane przez K.K., tj. wydanie towaru, zapłata za towar, naliczenie i odprowadzenie podatku, dokonywane były w ramach firmy A za wynagrodzeniem na wyraźne polecenie S.F. Zauważył też, że decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej skorygował za styczeń 2003 r. podatek należny wykazany w deklaracji przez K.K. uznając, że nie działał on jako podatnik podatku od towarów i usług. 8.3. Nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 199a O.p. Stwierdził w ramach tego, że dowodami w sprawie mogą być też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe stosownie do art. 181 O.p. oraz że w świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w postępowaniu podatkowym koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka lub podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu karnym i z którym to dowodem strona została zaznajomiona, jeśli istnieje przepis pozwalający korzystać z takich dowodów. Ponowne przesłuchanie świadków organ uznał za czynności niepotrzebnie przedłużające postępowanie. Według organu w sprawie nie pojawiły się znaczne wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez K.K., dlatego nie było podstaw do występowania na drogę sądową w trybie art. 199a § 1 i 3 O.p. Natomiast, jeśli chodzi o zarzut "zatajania przez organ pierwszej instancji przed stroną części materiału dowodowego przejawiające się w wykonaniu odpisów przesłuchania świadków z zasłoniętą częścią pierwszych stron protokołów", to zwrócił uwagę, że organ był zobowiązany do zachowania tajemnicy skarbowej w zakresie indywidualnych danych dotyczących danego podmiotu, np. nazwiska rodowego, imion rodziców, daty urodzenia, numeru ewidencyjnego PESEL, stanu cywilnego, danych osób pozostających na utrzymaniu. 8.4. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, a mianowicie w postaci zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] i zawiadomieniu dnia [...]. 9. W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości, 2/ art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. przejawiające się w naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach, nie dotyczących strony, bez udziału i bez powiadomienia strony o mającym się odbyć przesłuchaniu, przy pełnej aprobacie takiego bezprawnego działania przez organ drugiej instancji, 3/ art. 180 § 1 O.p. przejawiające się w odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy świadków, 4/ art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innego podatnika, w których nie pada nawet nazwisko skarżącego, ani też nazwa jego firmy, a tym samym poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, 5/ art. 199a i art. 191 O.p. przejawiające się w bezprawnym przyjęciu przez organy podatkowe roli niezawisłego sądu, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dokumenty uzyskane z Prokuratury, w sytuacji w której postępowanie karne do chwili obecnej nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym; 6/ art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny dowodu w postaci złożonego do akt sprawy oświadczenia K. K. oraz zeznań pracownika strony, a mianowicie A. J., 7/ art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zatajenie przez organ podatkowy przed stroną części materiału dowodowego, przejawiające się w wykonaniu odpisów protokołów z przesłuchania świadków z zasłoniętą częścią pierwszych stron, 8/ art. 68 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. 9.1. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że w wydanej decyzji organ odwoławczy zmienił swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszej decyzji z dnia [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy i gdzie stwierdził, że podstawy faktycznej nie można budować w oparciu o dowody uzyskane w innym postępowaniu prowadzonym przez inny organ i w odniesieniu do innego podatnika. Za nieprawidłowe uznał oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez inne organy podatkowe oraz przez organy ścigania. Wskazał przy tym, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organie, który to postępowanie prowadzi i organ ten nie może wyręczać się innymi urzędami i instytucjami państwowymi gromadząc kserokopie dokumentów z innych spraw – w szczególności protokołów przesłuchań świadków – zaniechując przeprowadzenia bezpośrednia własnych dowodów. W tym zakresie powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 września 2009 r., I SA/Łd 457/06. Podkreślił przy tym, że takie bezprawne gromadzenie materiału dowodowego w sposób oczywisty pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. 9.2. Pełnomocnik uznał, że zebrane dokumenty dotyczące działalności K. K. nie nawiązują do działalności z podatnikiem, ponieważ ani jego nazwisko, ani nazwa firmy nie została wymieniona w tych dokumentach. Poza tym zauważono, że część zeznań świadków została przez organy podatkowe utajniona poprzez zakrycie fragmentów protokołów zawierających te zeznania. 9.3. Nie zgodził się też z twierdzeniem organów, że w kontaktach z podatnikiem K. K. występował w charakterze figuranta. Powołano się przy tym na oświadczenie tej osoby, że w transakcjach z podatnikiem działał on osobiście jako osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, a nie w charakterze osoby podstawionej. Pełnomocnik stwierdził, że z nieznanych przyczyn organ nie dopuścił dowodu z przesłuchań K. K. jako świadka, który oświadczyłby to samo pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zauważył również, że organy nie wzięły pod uwagę tego, iż w oświadczeniu jest mowa o obrocie olejem napędowym, tak jak w tej sprawie, nie zaś komponentami i co znalazło potwierdzenie w zeznaniach jedynego przesłuchanego świadka i że w ramach toczącego się postępowania karnego nie wydano jeszcze wyroku. 9.4. Ocenę zebranych dowodów uznał za dowolną, a nie swobodną stosownie do art. 191 O.p. 9.5. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie miały prawa do dokonywania samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku łączącego strony w oparciu o art. 199a § 3 O.p. w sytuacji, kiedy powstały istotne wątpliwości w tym zakresie. Wynikały one z oświadczenia K. K. i zeznań świadka A. J. i były oparte o stwierdzenie, że w przypadku kontaktów z podatnikiem firmanctwo nie miało miejsca. Stwierdził przy tym, że organy podatkowe bez podstawy prawnej zastosowały w sprawie podatkowej analogię przyjmując, że jeśli K. K. firmował działalność S. F. w obrocie z kilkunastoma firmami, to podobnie musiało być w kontaktach handlowych ze stroną. 9.6. Według pełnomocnika z naruszeniem art. 188 O.p. organy podatkowe nie tylko nie przesłuchały wnioskowanych świadków, ale też nie odmówiły tego w dopuszczalnej formie postanowienia, na które przysługuje środek zaskarżenia. 9.7. Z ostrożności procesowej pełnomocnik zwrócił też uwagę na to, że jeśli nawet uznać, że K. K. firmował w całości działania S. F., to strona nic o tym nie wiedziała, a nawet nie mogła przypuszczać, że taka sytuacja miała miejsce. Powołał się przy tym na stwierdzenia zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2007 r., I SA/Gd 443/07 i wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-439/04 zapadły w sprawie Axel Kitel. 9.8. Przy zarzucie wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia powołano się jedynie na art. 68 O.p. 10. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 10.1. W zakresie zarzutu przeniesienia na podatnika odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie jego kontrahenta zauważono, że brak jest regulacji prawnych, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę, która przyznała się do firmanctwa i że przepisy podatkowe nie posługują się takimi kategoriami prawnymi jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przy konstrukcji podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, a w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej skorygował wykazany przez K. K. podatek należny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut dotyczący kwestii przedawnienia. W przedmiotowej sprawie została wydana decyzja określająca, a nie ustalająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, dlatego do liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po którego upływie zobowiązanie wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), będzie miał zastosowanie przepis art. 70 O.p., a nie przepis art. 68 O.p. regulujący termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, na który powołuje się pełnomocnik strony skarżącej. 12.1. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za marzec 2003 r. – liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - upływał dnia 31 grudnia 2008 r. Przed tym dniem, bo dnia [...] organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny poprzez dokonanie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]. O tej czynności zobowiązany (podatnik) został powiadomiony dnia [...]. W związku z tym zaistniały przesłanki do uznania, że bieg tego terminu został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. i zaczął na nowo biec od dnia [...]. Tym samym w momencie wydawania w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. 12.2. W dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 6 października 2009 r., II FSK 728/08; z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/08; z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07; z dnia z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 135/08; z dnia 6 grudnia 2006 r., II FSK 1519/05; z dnia 18 października 2005 r. II FSK 351/05; z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00,publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd z tym stanowiskiem zgadza się, dlatego uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie uchylonej decyzji organu pierwszej instancji będzie wywoływał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. 13. Jeśli chodzi o zastosowany przez organy podatkowe przepis materialny art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., to w spornym okresie stanowił on, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. 13.1. Natomiast obowiązujący w tym czasie przepis art. 25 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, a w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów wydając takie rozporządzenie winien uwzględnić w szczególności: 1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, 2/ przebieg realizacji budżetu państwa, 3/ sytuację gospodarczą państwa, 4/ specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanej delegacji: 1/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), 2/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), 3/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), 4/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 668 z późn. zm.). Żaden z tych aktów w tym zakresie nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. W okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. Poza tym wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa ona podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej. 13.2. Poza tym, nawiązując do powyższego przepisu wykonawczego należy zauważyć, że z samego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. wynika taki sam warunek, a mianowicie aby wystąpiła możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, musi nastąpić nabycie towaru lub usługi, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy); a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do obniżenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący czynności, ale dokonanej nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze, nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego u nabywcy. Czynność dokonaną pomiędzy innymi podmiotami niż te widniejące na wystawionej fakturze VAT należy uznać, z punktu widzenia przepisów podatkowych, za czynność nie mającą znaczenia prawnego w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług, a czynność opisaną w tej fakturze za niedokonaną. W tej sytuacji należy uznać, że przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków przedmiotowych i podmiotowych wskazując na przypadek dokumentowania przez faktury lub faktury korygujące czynności, które nie zostały dokonane. 13.3. Przy tym należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zastosowanie przepisów podatkowych - w tym "a contrario" art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. - przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przez nabywcę towarów lub usług od firmującego, nie jest uzależnione od wykazania istnienia po stronie nabywcy świadomości dokonywania czynności z podmiotem firmującm działalność innego podmiotu., czy też występowania po jego stronie dobrej lub złej wiary. Utożsamianie odpowiedzialności za naruszenia reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnych podstaw w przepisach prawa podatkowego. 13.4. Uwagi powyższe dotyczące braku elementu przedmiotowego i podmiotowego należy odnieść również do przypadku firmanctwa, które polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby (art. 113 O.p.). Tego rodzaju działanie skutkuje możliwością obciążenia firmującego – jako osoby trzeciej - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego, jak i też rodzi odpowiedzialność z tytułu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego za firmanctwo bierne lub pomocnictwo. Firmujący nie może być natomiast adresatem decyzji określającej wysokość niezapłaconego podatku związanego z działalnością firmowanego (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 r., SA/Gd 3083/94, POP 1998/1/3). Po stronie firmującego nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur VAT. W ramach podatku od towarów i usług nie dokonanie obniżenia podatku należnego, wynikającego z określonej faktury VAT wystawionej przez firmującego, nie narusza zasady neutralności, gdyż jeśli nie powstaje obowiązek podatkowy związany z wystawieniem tej faktury, a następnie obowiązek zapłaty podatku należnego przez firmującego, to i nie powstaje też podatek naliczony po stronie nabywcy. W takiej sytuacji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnika należy uznać firmowanego, dlatego faktury VAT wystawione przez firmującego z istoty swej nie będą dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy podmiotami tam wymienionymi. W ten sposób nie zostaje spełniony warunek przedmiotowy i podmiotowy zgodności faktury VAT z rzeczywistym stanem rzeczy. 14. Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to w niezbędnym zakresie należy wskazać na następujące zasady. 14.1. W ramach ogólnych obowiązków procesowych w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. 14.2. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 14.3. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się też z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 14.3.1. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co zostało określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 14.3.2. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu. 15. Z przepisów materialnych, które zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że ciężar dowodu w postaci wykazania, że K.K., tj. sprzedawca towaru widniejącego na wystawionych fakturach VAT, był osobą firmującą działalność innego podmiotu, spoczywał na organie podatkowym, który działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na tych fakturach. 15.1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego z tego obowiązku wywiązał się organ pierwszej i drugiej instancji. Między innymi z zacytowanych w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia zeznań, w tym K.K. i S.F., wynika, że K.K. formalnie prowadząc działalność pod firmą A faktycznie firmował działalność gospodarczą S.F. Zeznania te zawierają wiele szczegółów opisujących wzajemne relacje tych osób tworząc spójny obraz działań firmującego jakim był K.K. Nie wynika z nich, że w jakimkolwiek zakresie K.K. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a szczególnie pod firmą A, która to nazwa widniała na zakwestionowanych fakturach. Nie bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego po stronie K.K, a tym samym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, jest to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] dokonał rozliczenia deklarowanego przez K.K. podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r., w której organ ten stwierdził właśnie, iż po stronie tego podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawiając faktury na sprzedaż paliwa nie działał jako podatnik VAT, lecz jedynie firmował działalność osób trzecich. Dowody te zostały prawidłowo ocenione w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i omówione w uzasadnieniach wydanych decyzji. 15.2. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem przepisów procesowych i z czynnym udziałem strony. 16. Zarzuty, na jakie zwrócił uwagę pełnomocnik strony w skardze, nie są uzasadnione. 16.1. Nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wyrażone w art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji na dokumentach z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. 16.1.1. Jak wynika z treści art. 180 § i art. 181 in fine O.p. w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym materiały zgromadzone w innych postępowaniach, zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te, po włączeniu do danego postępowania, są dowodami z dokumentów. W postępowaniu podatkowym nie została przyjęta zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jeśliby nawet przyjąć istnienie takiej zasady, to przepis ten stanowi od niej wyjątek, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Jednakże organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów w ramach obciążającego go ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Przy tym należy zgodzić się z poglądem, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.1.2. W niniejszej sprawie istotne dla sprawy dokumenty w postaci między innymi protokołów z przesłuchań podejrzanych i świadków z postępowań karnych zostały włączone w poczet materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]. Strona miała możliwość zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w tym zakresie, z którego to prawa skorzystała. Tym samym organy rozpatrując sprawę i uzasadniając swoje rozstrzygnięcia mogły powoływać się na te dowody wskazując na faktury wystawione przez K.K. jako firmującego działalność innego podmiotu. Jak Sąd zwrócił uwagę w pkt 15.1. uzasadnienia zeznania te zawierały wiele szczegółów opisujących wzajemne relacje tych osób tworząc spójny obraz działań wystawcy faktur. Z zeznań tych nie wynika żeby w jakimkolwiek zakresie K.K. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a szczególnie pod firmą A, która to nazwa widniała na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Natomiast strona twierdziła, że K.K. w ramach stosunków prawnych ze stroną działał w imieniu własnym i na własny rachunek, czyli że wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste czynności. Na potwierdzenie tego przedłożyła kserokopię oświadczenia K.K. z dnia [...] (potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony - dyplomowanego księgowego), z którego wynikało, że działalność w zakresie obrotu olejem napędowym ze stroną prowadził on we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskując o przesłuchanie osób, które składały zeznania w innym postępowaniu, jednocześnie formułowała zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony nie wskazując na konkretne okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione tymi dowodami w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony wnioskując o przesłuchanie świadków K.K. i S.F. oraz kierowców dokonujących transportu paliwa wskazywał jedynie ogólnie na obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału zaznaczając, że ma do tych świadków "szereg licznych pytań". Na wezwanie organu w piśmie uzupełniającym z dnia [...] podał tylko adresy zamieszkania dwóch świadków, tj. kierowców: A.J. i R.G. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.J. oraz dwukrotnie bezskutecznie wzywał do złożenia zeznań drugiego z kierowców, tj. R.G. W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik formułował zarzuty w kierunku decyzji organu pierwszej instancji poprzez brak bezpośredniego przesłuchania jako świadków osób, które zeznawały w innych postępowaniach, nie składając wyraźnych wniosków dowodowych w tym zakresie. 16.2. Nie został naruszony art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. 16.2.1. Organ pierwszej instancji przesłuchał wnioskowanego świadka A.J. i podejmował próby przesłuchania drugiego z kierowców, ale pod wskazanym adresem wezwania nie były odbierane. Jeśli chodzi o przesłuchania innych świadków, to wnioski dowodowe były zbyt ogólne bez wskazania na jakie okoliczności miałyby być przeprowadzone, a w zasadzie zawierały się w generalnym zarzucie polegającym na tym, że bezprawnie organy oparły się o dowody z dokumentów, jakimi były protokoły z przesłuchań świadków sporządzone w innym postępowaniu, zamiast przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z przesłuchań tych świadków. Do tego zarzutu Sąd odniósł się w pkt 16 uzasadnienia. Jeśli chodzi o przesłuchanie K.K., to pełnomocnik strony przedłożył oświadczenie tej osoby, które wyraża już jego stanowisko w tym zakresie. Dowód ten, potwierdzający stanowisko strony, został poddany ocenie przez organy podatkowe, tak jak inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. W efekcie tego organy dały wiarę zeznaniom K.K. i innych osób złożonym w postępowaniu karnym. Organy oceniły, że zeznania te są spójne i logiczne. 16.3. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut wymieniony jako czwarty w skardze, a mianowicie, że organy naruszyły przepis art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innego podatnika, w których nie pada nawet nazwisko skarżącego, ani też nazwa jego firmy, a tym samym poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. 16.3.1. Organy podatkowe mogły oprzeć swoje wnioski na dowodach z dokumentów sporządzonych w innych postępowaniach (zob. pkt 16 uzasadnienia). Przy wyjaśnianiu okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur stwierdzających rzekomą sprzedaż przez firmę PPH A paliw płynnych organy dochodzenia nie skupiały się na ustalaniu, jakie podmioty były nabywcami tych paliw, dlatego firmy te nie były wymieniane w zeznaniach i wyjaśnieniach stosownych osób. Dokumentowały to już faktury wystawiane przez tę firmę. Oceniając wszystkie okoliczności sprawy, jakie wynikały z zeznań szeregu osób uczestniczących w tych czynnościach, słusznie organy uznały za bardziej wiarygodne zeznania K.K. złożone w [...] r., z których wynikało, że nie był ograniczany zakres jego działalności w imieniu podmiotu firmowanego, niż wynikające z przedłożonego oświadczenia, że jednak prowadził własną działalność pod tą nazwą. 16.4. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a i art. 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe przyjęły rolę niezawisłego sądu, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dokumenty uzyskane z Prokuratury, w sytuacji w której postępowanie karne nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym. 16.4.1. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczą natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Jednak przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. przyjmuje się, że muszą to być wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Podkreśla się, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). 16.4.2. W niniejszej sprawie zasadnie organy przyjęły, że obiektywnie nie istniały "wątpliwości" uzasadniające wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego. Miały podstawy faktyczne do uznania, że w K.K. wystawiając przedmiotowe faktury występował jako osoba firmująca działalność innego podmiotu, na co zwrócił uwagę Sąd w powyższych rozważaniach. 16.5. Organy nie naruszyły także art. 191 O.p., gdyż oceniły wszystkie okoliczności sprawy wynikające z zebranych dowodów, w tym wynikające z oświadczenia K.K. złożonego przez stronę do akt postępowania oraz z zeznań A. J. dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że "powołane przez stronę w odwołaniu dowody w postaci dokumentów oraz fakty wydania towaru, przyjmowania zapłaty, czy też zawarcia z K.K. ustnej umowy kupna – sprzedaży mogą potwierdzać jedynie, że strona formalnie zakupiła paliwo od firmy A (co nie jest przez organ kwestionowane), natomiast wbrew twierdzeniom podatnika, w świetle pozostałych przytoczonych ustaleń w żaden sposób nie potwierdzają istotnego faktu, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a mianowicie, że sprzedawcą tego paliwa był w rzeczywistości K.K." (str. 12 uzasadnienia).. 16.6. Organ podatkowy przekazując stronie kserokopie protokołów z przesłuchań świadków lub podejrzanych z zasłoniętą częścią pierwszej strony protokołu, w której znajdowały się dane dotyczące, np. imion rodziców, daty i miejsca urodzenia, miejsca zamieszkania, obywatelstwa, wykształcenia, stanu cywilnego, wykonywanego zawodu oraz dochodu i stanu majątkowego osoby przesłuchiwanej, nie naruszył art. 123 § 1 O.p. Ujawnienie tych danych nie ma znaczenia dla oceny samych zeznań lub wyjaśnień, które już nie zostały utajnione. Treść zeznań lub wyjaśnień mogła być przypisana do danej osoby, ponieważ imię i nazwisko świadka lub podejrzanego widniało na pierwszej stronie protokołu. Poza tym, jak wskazuje organ odwoławczy, organy podatkowe są obowiązane do dochowania tajemnicy skarbowej, tj. nie ujawniania indywidualnych danych zawartych między innymi w aktach postępowania (art. 293 O.p.). 17. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe uwagi należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym nie naruszyły ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.