III SA/Gl 1227/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy skierowaną do skarżącej – A Spółki z o.o. w D. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie [...] zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było przyjęcie przez organ, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury VAT z października 2005 r. nr [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną H.M., dokumentującej sporządzenie aktu notarialnego oraz wydanie jego wypisów na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł. Akt notarialny dokumentował wniesienie do spółki A aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie Firma B. Wydatki związane z aportem spółka uznała za koszt uzyskania przychodów, a podatek naliczony odliczyła w rozliczeniu za październik 2005 r. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że naruszono w ten sposób art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawa o VAT i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54 ze zm.), przywoływaną dalej w skrócie jako u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tego aktu. Z tych regulacji prawnych wynika – zdaniem organu - że kosztów opłat notarialnych, sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, że spółka wykazała w deklaracji podatkowej za październik 2005 r. zaniżone zobowiązanie podatkowe w ocenie organu I instancji należało określić jego wysokość w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, czemu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dał wyraz w decyzji z [...] nr [...]. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i nieuznanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że skoro do spółki wniesiono grunty i nieruchomości to koniecznym było sporządzenie aktu notarialnego i poniesienie wydatków z tego tytułu w postaci: opłaty notarialnej, opłaty za wypisy aktu notarialnego, opłaty sądowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony, skoro wymienionych wydatków nie można było uniknąć, to zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przysługiwało prawo ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro ostateczną decyzją tego organu z [...] dotyczącą podatku dochodowego nieuznano wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest rozstrzygnięcie na gruncie podatku od towarów i usług. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że wydatki w kwocie [...] zł., poniesione przez skarżącą spółkę, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej; 2) naruszenie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., co do wydatków poniesionych w kwocie [...] zł w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego, wskutek błędnego – zdaniem strony – przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, mimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę nie zaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota [...] zł.\ została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego; 3) naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego pierwszego przepisu wskutek błędnego przyjęcia, że wydatki w kwocie [...] zł., poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wydatki te nie są objęte normą art. 7 ust. 1 i 3 i przepis ten nie wykazuje związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła w szczególności uwagę, że podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też wynagrodzenie notariusza nie są wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, objętymi normą art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, a wydatkami związanymi jedynie z tym podwyższeniem, a zatem – zdaniem strony – nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Strona zaakcentowała, że koszty poniesione przy sporządzeniu aktu notarialnego, obejmujące podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza, opłaty sądowe mają związek z przychodami spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona stwierdziła, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy przychody z obiektywnych powodów nie zostały uzyskane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GI 793/07 oddalił skargę. Zwrócił też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GI 285/07 oddalił skargę A Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona nie mogła zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił przy tym, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia jest właściwa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że poniesione przez podatnika wydatki w łącznej kwocie [...] zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenia notariusza oraz opłat sądowych miały bezpośredni związek z przysporzeniem uzyskanym przez Spółkę w postaci pokrycia wkładem niepieniężnych udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Wydatki te stanowiły bezpośrednią konsekwencję podniesienia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pokrycia nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. Sąd podniósł, że w świetle wskazanej wyżej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy uzyskany przez Spółkę przyrost majątku w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił, że w u.p.d.o.p. nie określa się pojęcia przychodu, traktując go jako kategorię niezbędną do ustalenia dochodu - przedmiotu opodatkowania i dokonując przykładowego wyliczenia przychodów (art. 12 ust. 1 - 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wylicza się natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Do takich wyjątków, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należą m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powoduje to, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu u.p.d.o.p., są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podniósł, że bezsporną okolicznością jest fakt, iż w wyniku podniesienia kapitału zakładowego Spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, nie będącego w przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 - 3, 3c i 4b u.p.d.o.p., a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na pokrycie wynagrodzenia notariusza, zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych warunkowały skuteczność tak podniesienia kapitału zakładowego, jak i otrzymania związanego z tym podniesieniem przychodu (przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa), nie będącego przychodem podatkowym. Okoliczność ta – zdaniem Sądu - dodatkowo potwierdzała związek spornych wydatków z uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia nie będącego przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości, rozpoznanie skargi i wydanie wyroku uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT - 7 za październik 2005 r. kwoty [...] zł (co stanowi różnicę [...] zł) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego - w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie na mocy art. 185 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W podstawach kasacyjnych Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych artykułów i uznanie, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez nią, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki (tj. koszt aktu notarialnego, wypisy z aktu notarialnego - objęte fakturą VAT nr [...] wystawioną przez K. N. H. M.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, pomimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co do wydatków w kwocie [...] zł poniesionych w związku, a nie na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej, objętych fakturą VAT nr [...] wystawioną przez K. N. H. M., wskutek błędnego przyjęcia, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, pomimo że przepis wskazuje jedynie na zasadę nie zaliczania do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, a kwota [...] zł została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej Spółki i nie istnieje ustawowy wymóg nakazujący łączenie tych wydatków z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału, - art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z ust. 1 - 3, 3c, 4b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego objęte fakturą nr [...], wystawioną przez K. N. H. M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako że są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 - 3, 3c i 4b tej ustawy, - art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z ust. 1-3, 3c, 4b tej ustawy, co spowodowało błędne przyjęcie, że kwota podatku VAT [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] nie mogła podlegać odliczeniu oraz bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, - norm VI Dyrektywy Rady UE nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało naruszenie zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 27 i art. 17 - 20 VI Dyrektywy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd sprzecznych z przepisami unijnymi art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, 2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej wskazanych w pkt 4 i 5 skargi i nie ustosunkowaniu się do tych zarzutów oraz nie wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej nie wyjaśnieniu (Sąd nie wskazał art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT). Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął te, które Spółka ujęła w pkt 4 i 5. Dotyczyły one niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, będącego konsekwencją błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p., a także naruszenia norm VI Dyrektywy, w szczególności zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT i art. 27, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy sprzecznych z przepisami tej Dyrektywy - artykułów 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007). W tym zakresie należy podzielić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku norm VI Dyrektywy, bowiem Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał analizy podstawy prawnej zaskarżonej decyzji zawartej w ustawie o VAT w świetle tych norm. Natomiast w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wskazał w szczególności, że przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie stanowił "nielegalnej sankcji" o charakterze niedozwolonego środka specjalnego w świetle art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C - 502/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził m.in., że przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z uznaniem za prawidłowe niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Sąd wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 285/07 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. prawomocnie przesądzono, że jeśli dane przysporzenie (takie jak wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) nie jest zaliczane do przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że powyższym stanowiskiem w odniesieniu do spornych wydatków na sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów, stosownie do art. 170 P.p.s.a., związany jest Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, podobnie jak strony i inne organy państwowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest zatem wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne realizują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji. Przechodząc do kwestii merytorycznych należy zauważyć, że zdeterminowanie oceną prawną dotyczy kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez skarżącą, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tego Sądu z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 285/07 prawomocnie przesądzono, że wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów jeśli dane przysporzenie (takie jak wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) nie jest zaliczane do przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie jest jednak równoznaczne z uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową, bowiem stoi temu na przeszkodzie prowspólnotowa wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od wskazania właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego oraz dokonania jego prawidłowej interpretacji, w związku z czym jeżeli brzmienie przepisu dopuszcza dwie alternatywne interpretacje, z których jedna wiązałaby się z naruszeniem zasady neutralności VAT, za prawidłową należy uznać tę, która jest zgodna z tą zasadą. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został bowiem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, kŧórego cechy: pierwszeństwo oraz bezpośredni skutek jego norm, uznawane są za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Część prawa wspólnotowego tworzą przepisy podatkowe, w tym VI Dyrektywa (obecnie, od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego inne niż wskazane w Dyrektywie, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec nie wydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości, dopuszczającą na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 168 - 176 dyrektywy VAT z 2006 r. Wykładni przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy wobec tego dokonywać w taki sposób, aby przy stosowaniu prawa wykluczyć możliwość wprowadzenia faktycznych ograniczeń dotyczących możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego, jeżeli takie ograniczenia nie istniały przed akcesją. Zauważyć też należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie, w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., zwrotu: "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu; tak NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 740/07. Należy zatem stwierdzić, że polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w ustawie o VAT w chwili jej pierwszego wejścia w życie żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku niż te, które dotychczas funkcjonowały w krajowych przepisach. Zaakcentowania wymaga, że wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck 2005, s. 495 i 496). Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, ze wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (orzeczenie z dnia 14 czerwca 2001 r., C-345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodny z prawem wspólnotowym (określoną w nim zasadą neutralności) w zakresie w jakim odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym należało odmówić jego zastosowania. Stwierdzenie to koresponduje z oceną prawną, wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 897/08. Sąd stwierdził w nim, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007). Sąd w składzie orzekającym podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., FSK 766/07 (publ. LEX nr 465679) i w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 800/09 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 180/07. Należy również zauważyć, że analizowany wyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 nastąpiło w oparciu o art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 697) stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE. Ustawa ta zasadniczo weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (art. 15 tego aktu). Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zastosuje przepis art. 86 tej ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc od poniesionych przez Spółkę wydatków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki. Ponadto należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku przesądził, że przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT nie stanowił "nielegalnej sankcji" o charakterze niedozwolonego środka specjalnego w świetle art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, wobec czego brak jest podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji z tego powodu. Z przedstawionych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c), w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. Na koszty w wysokości [...] zł złożyło się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa, [...] zł jako wynagrodzenie pełnomocnika oraz 100 zł, w związku z wniesieniem opłaty od sporządzenia uzasadnienia. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 i 212 tej ustawy oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę równego ustanowionego z urzędu.