I FSK 1227/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 363/10 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 363/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 01 grudnia 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości uchylił tę interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz jego uzupełnieniu skarżący podał, że w lipcu 2009 r. dokonał sprzedaży obiektu hotelowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Zdaniem strony dostawa przedmiotowej nieruchomości nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Nieruchomość stanowiła składnik przedsiębiorstwa, które wnioskodawca otrzymał od matki w 2002 r. aktem darowizny, (darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). W marcu 2005 r. konieczne było uzupełnienie darowizny o kolejną działkę wchodzącą w skład tej nieruchomości, która omyłkowo została pominięta w pierwotnym akcie notarialnym. Przedmiotowa nieruchomość została zabudowana przez matkę wnioskodawcy, z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT. Po objęciu darowizny zainteresowany kontynuował działalność hotelarską. Obiekt nie był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. Nakłady poniesione na ulepszenie nieruchomości zabudowanej, otrzymanej w drodze darowizny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Skarżący zadał zatem pytanie, czy prawidłowo została zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 22%, czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna być zwolniona od podatku? Jego zdaniem z uwagi na fakt, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości oraz nie minął okres pięciu lat wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych licząc od dnia uzupełnienia aktu notarialnego, zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT. Dlatego do sprzedaży nieruchomości została zastosowana 22% stawka podatku VAT. 3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu przedmiotem darowizny w 2002 r. było przedsiębiorstwo - czyli była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Tym samym nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, które warunkuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z nieodpłatnym nabyciem w drodze umowy darowizny, zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że z uwagi na to, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ulepszenie budynku były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu - przedmiotowa dostawa spełniała przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Organ wskazał też, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze na interpretację indywidualną P. K. zarzucił jej naruszenie art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego i art. 14d, art. 160 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem w jego ocenie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (a nie jak zostało wskazane w skardze - art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT), poprzez błędne odniesienie do przedmiotu rozpoznawanej sprawy zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Sąd wyjaśnił, że art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 –dalej: "VI Dyrektywa"), gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, Sąd uznał, że należy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1144/07, LEX nr 46987). Obecnie podobne brzmienie do art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy ma art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., I SA/Po 492/09, LEX nr 512811). Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 października 2009 r., I SA/Po 490/09, LEX nr 541977). Sąd stwierdził ponadto, że wydając interpretację organ dotrzymał 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. W tej sytuacji bezprzedmiotowe było rozstrzyganie, czy organ prawidłowo zastosował art. 160 § 1 O.p., dający możliwość telefonicznego wezwania strony w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, gdyż pozostaje to bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 43 ust 1 pkt 10 a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego skoro przedmiotem darowizny w roku 2002 było przedsiębiorstwo, to nie miało miejsca oddanie do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia, w związku z powyższym dokonana w roku 2009 sprzedaż obiektu hotelowego (nieruchomości zabudowanej) nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, albowiem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt zabudowany budynkiem, więc czynność sprzedaży takiego towaru co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. W ocenie organu podatkowego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na brak wcześniejszego pierwszego zasiedlenia nieruchomości będącej przedmiotem dostawy. Natomiast istnieją pełne podstawy, aby dla sprzedawanej przez stronę nieruchomości zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w drodze darowizny nieruchomości przez podatnika, a ponadto poniesienie przez stronę skarżącą nakładów na ulepszenie nieruchomości w wysokości mniej niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych powyżej standardów. 7.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawca we wniosku o interpretację przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że nieruchomość stanowiła składnik przedsiębiorstwa, które wnioskodawca otrzymał od matki w 2002 r. aktem darowizny, (darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). W marcu 2005 r. konieczne było uzupełnienie darowizny o kolejną działkę wchodzącą w skład tej nieruchomości, która omyłkowo została pominięta w pierwotnym akcie notarialnym. Przedmiotowa nieruchomość została zabudowana przez matkę wnioskodawcy, z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT. Po objęciu darowizny zainteresowany kontynuował działalność hotelarską. Obiekt nie był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że w lipcu 2009 r. dokonał sprzedaży obiektu hotelowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie pozostaje kwestią sporną, że opisana we wniosku o interpretację transakcja nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Nie ma bowiem wątpliwości, że dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W ocenie organu podatkowego transakcja korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; Organ podatkowy przyjął bowiem, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej organ postawił jedynie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast, że Sąd I instancji swoje stanowisko, zgodnie z którym, opisana transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oparł na wykładni art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który jego zdaniem stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, Sąd uznał, że należy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Podobne brzmienie do art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy ma art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji Sąd uznał, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Zatem Sąd dla oceny czy w rozpatrywanej sprawie udzielona interpretacja pozostaje zgodna z prawem zastosował nie tylko art. 43 ust.1 pkt 10a, ale również art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a także przepisy art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, aby wywieść, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej natomiast skardze kasacyjnej nie tylko nie postawiono zarzutu naruszenia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT i wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, ale w żaden sposób nie podjęto próby podważenia stanowiska Sądu, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ ograniczył się do postawienia zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 pkt 10a, co uzasadnione zostało jedynie w ten sposób, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie stanowisko organu I instancji stanowi w istocie jedynie kategoryczne jednostronne, stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 43 ust.1pkt 10 a ustawy o VAT oderwane jednak od pełnego stanu prawnego i faktycznego sprawy. Tymczasem dla skutecznego zakwestionowania poprawności materialno- prawnej zaskarżonego wyroku należało postawić również zarzuty naruszenia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego oraz uzasadnić dlaczego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że te przepisy mają w sprawie zastosowanie. Jak wyżej bowiem wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. 7.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.9. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ skarżący nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku.