I FSK 1597/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 476/10 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 476/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że z zawartej 13 stycznia 2004 r. umowy spółki z o.o. "A." wynika, iż skarżąca objęła swoje udziały w spółce aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 K.c. W skład przedmiotowego aportu wchodziły: maszyny i urządzenia, środki transportu oraz pozostałe środki trwałe, należności, zobowiązania i pracownicy w rozumieniu art. 231 K.p. oraz przysługujące skarżącej i jej mężowi we wspólności ustawowej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność nieruchomości, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W umowie spółki jako skład aportu nie wymieniono natomiast towarów handlowych oraz środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy aportem zostały objęte także towary handlowe oraz czy wydanie tych towarów spółce z o.o. podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej wolą stron było objęcie towarów handlowych aportem, mimo niewymienienia ich w umowie spółki. W istocie do spółki zostało wniesione przedsiębiorstwo (hurtownia materiałów budowlanych), w skład którego weszły m.in. towary handlowe. Wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), strona uznała, że wniesienie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie natomiast organu wiążące są ustalenia zawarte w akcie notarialnym zawierającym umowę spółki. Z umowy tej wynika, że aportem nie objęto towarów handlowych. Skoro jednak zostały one wniesione do spółki i spółka uregulowała w 2004 r. zobowiązania z tytułu ich zakupu, to wydanie tych towarów podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji przedsiębiorstwo dla potrzeb ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą w art. 551 K.c. Zaznaczono, że wyliczenie składników przedsiębiorstwa w tym przepisie ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych, tak aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Strony - jak wynika z art. 552 K.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok SN z 17 października 2000 r., I CKN 850/98). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z aktu notarialnego konstytuującego spółkę z o.o. "A." wynika, iż skarżąca wniosła do spółki w formie aportu nie całe przedsiębiorstwo pod firmą Hurtownia Budowlana "A.", lecz jego zorganizowaną część. Strony wyłączyły z aportu towary handlowe i środki pieniężne. Zwrócono uwagę, że przepisy prawne nie określają, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, gdy posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96). Zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca stanowić odrębne przedsiębiorstwo winna zatem spełniać kryteria wskazane w art. 551 K.c., czyli służyć realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 561/97). Zdaniem strony nie jest możliwe, aby z pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez skarżącą do spółki wyłączyć towary handlowe, które stanowią kwintesencję działalności hurtowni, sprzedającej materiały budowlane. Sąd I instancji tego poglądu nie podzielił z dwóch powodów: po pierwsze w § 7 pkt 1 aktu notarialnego z 13 stycznia 2004 r. wyraźnie stwierdzono, iż skarżąca obejmuje swoje udziały aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a zatem strony same uznały, że wydzielony przez nie kompleks składników materialnych i niematerialnych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – bez towarów handlowych – będzie zdolny do realizowania wyznaczonych zadań gospodarczych; po drugie dla realizacji celu działalności hurtowni – handlu artykułami budowlanymi, powstała spółka mogła dokonać zakupu towarów handlowych, nie wykorzystując do tego celu towarów znajdujących się w hurtowni należącej do skarżącej. Bez towarów handlowych pozostałe składniki majątkowe wniesione aportem stanowiły zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która umożliwiała kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem. Strona zarzuciła też interpretację umowy spółki z pominięciem art. 65 K.c. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy ani tego przepisu, ani art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie naruszył. Podkreślono, że przytoczone przez skarżącą orzecznictwo dotyczy sytuacji, gdy w tekście umowy użyto zwrotu znaczeniowo niejasnego. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zgodnie z art. 158 § 1 K.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Umowa spółki z 13 stycznia 2004 r. spełnia te wymogi, enumeratywnie wyliczając składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem aportu i pomijając w tym wyliczeniu zapasy towarów. Nie ma potrzeby odwoływania się do zasad wykładni umów uregulowanych w art. 65 § 2 K.c., jeżeli treść umowy stron jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 11 marca 2005 r., [...]). Reguły interpretacyjne obowiązujące przy tłumaczeniu oświadczeń woli stron wchodzą w rachubę, jeżeli postanowienia umowy są niedostatecznie jasne (wyrok SN z 13 maja 1997 r., III CKN 41/97). Sąd I instancji zauważył też, że umowa spółki została sporządzona przed notariuszem. Ze względu na treść art. 94 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie uznać należy, że skarżąca miała pełną świadomość dokonywanej przez siebie czynności prawnej. Trudno przypuszczać, aby wyłączenie z aportu zapasów towarów o znacznej wartości było sprzeczne z jej wolą, w sytuacji gdy aportem objęto składniki majątkowe o znacznie mniejszej wartości. Podkreślono, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., strony zatem same zdecydowały, że wniesiony zespół składników majątkowych – bez towarów handlowych – będzie mógł funkcjonować jako samodzielny byt gospodarczy. Z uwagi na niewymienienie spornych towarów w § 7 pkt 1 aktu notarialnego z 13 stycznia 2004 r. strony umowy spółki dokonały 7 lutego 2007 r. w drodze oświadczenia sporządzonego w formie aktu notarialnego interpretacji powyższego postanowienia, stwierdzając, że ich wolą było, aby aport obejmował również m.in. zapasy towarów. Zdaniem Sądu I instancji oświadczenie to stanowi zmianę umowy spółki, zmiana taka wymaga natomiast dokonania jej uchwałą wspólników (w formie aktu notarialnego), a następnie wpisania do rejestru (art. 255 § 1 i 3 K.s.h.). Powyższe oświadczenie tych wymogów nie spełnia, a zatem nie może odnieść skutku prawnego. Zdaniem Sądu I instancji w okolicznościach sprawy organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Bezspornym jest, że skarżąca przekazała w lutym 2004 r. towary handlowe ze swojej hurtowni do spółki "A.". W ocenie Sądu I instancji towary te zostały przekazane poza aportem. Spółka dysponowała tymi towarami jak właściciel, dokonując m.in. ich sprzedaży. Spółka również uregulowała w 2004 r. zobowiązania skarżącej powstałe z tytułu zakupu tych towarów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania jest wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Zaistniały stan faktyczny wyczerpuje treść tego przepisu. Czynnością, która nie podlegała opodatkowaniu, była zapłata przez spółkę zobowiązań za nabyte przez skarżącą towary. Podkreślono, że dokonując rozliczenia, w decyzji z 23 maja 2008 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w spółce "A." Dyrektor Izby Skarbowej także uznał, że towary handlowe zostały wniesione do tej spółki poza aportem. Spółka z tą kwalifikacją się zgodziła i nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Za niezasadny uznano też zarzut braku konsekwencji w zakresie interpretacji czynności prawnych podejmowanych przez stronę w trakcie tworzenia spółki. Wskazano, że w decyzji z 23 maja 2008 r. w przedmiocie wymiaru spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, że "w zaistniałej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym otrzymaniu przychodów w naturze, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka przejęła zobowiązania powstałe w Hurtowni Budowlanej A. C. G. z tytułu zakupu materiałów budowlanych i uregulowała je w 2004 r. W takim stanie faktycznym przekazane materiały budowlane nie mogą stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym." Nie jest zatem zasadne twierdzenie strony, że czynność przekazania towarów do spółki była świadczeniem nieodpłatnym. Sąd I instancji nie dostrzegł także, aby na wszystkich etapach organ kontrolujący stał na stanowisku, że zobowiązania były elementem aportu, a dla argumentacji zaskarżonej decyzji zaczęto je traktować inaczej. Organ odwoławczy zajął wyraźne stanowisko co do przejętych przez spółkę zobowiązań (s. 3 – 4 decyzji). Za chybiony uznano też pogląd, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - z przepisu tego wynika, że związek między kontrahentami powinien mieć wpływ na cenę, co w sprawie nie miało miejsca. Ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazują, że ceny towarów przekazanych w lutym 2004 r. do spółki przez stronę nie odbiegały od przeciętnych cen stosowanych na rynku lokalnym w przedmiotowym okresie. Strona zarzuciła też, że ustalając te ceny, organ odniósł się do zbyt małej próby badawczej, przez co uogólnione wnioski stanowią rażące niedociągnięcie i uproszczenie. Zdaniem Sądu I instancji wystąpienie do pięciu znaczących hurtowni materiałów budowlanych, wskazanych również przez stronę w trakcie przesłuchania, należy uznać za wystarczające dla wyciągnięcia prawidłowych wniosków. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 188 O.p. Strona występowała z wnioskami o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie analizy polityki ulg, bonifikat, bonusów i skont realizowanej w 2003 r. i 2004 r. u głównych dostawców Hurtowni Budowlanej "A." C. G. – jej zdaniem ustalenie tych okoliczności było niezbędne dla wyznaczenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu I instancji doszukiwanie się związku pomiędzy polityką rabatów występującą między Hurtownią Budowlaną "A." C. G. a jej kontrahentami, nie ma wpływu na ustalenie wartości towarów przekazanych do spółki "A.", a w konsekwencji na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu (tj. między skarżącą a jej kontrahentami, od których zakupiła przedmiotowe towary) strona korzystała z rabatów nie wpływa na rynkową wartość towarów. Jednocześnie podkreślono, iż organ I instancji pismami z 3 sierpnia 2009 r. wystąpił do strony oraz do spółki "A." z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających otrzymanie przez skarżącą ulg i bonusów mających wpływ na wyznaczenie ceny rynkowej przekazanych towarów, lecz strona na to pismo nie odpowiedziała. W skardze skarżąca podnosi, że nie dysponuje dokumentacją w omawianym zakresie. Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska strony, że z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z 5 grudnia 2006 r. wynika, że aportem zostały przekazane towary i środki pieniężne. Pismo to miało jedynie na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy treścią aktu notarialnego z 13 stycznia 2004 r. a faktycznym przekazaniem spółce "A." tych składników majątkowych. Wskazano, że strona zarzuciła organowi podatkowemu także błędne zastosowanie art. 19 u.p.t.u. (s.18 skargi), nie wyjaśniła jednak na czym ten błąd polegał. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze: art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 15 u.p.t.u., art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż z akt sprawy nie wynika, by będąca przedmiotem przekazania do spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa sporządzała samodzielnie bilans (por. wyrok NSA z 24 października 2007 r., I FSK 1386/06), a właśnie w takim przypadku przepis ten miałby zastosowanie. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004 r., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotyczy on tylko transakcji zbycia przedsiębiorstwa, które następuje w oparciu o pojedynczą, jednorodną czynność prawną, a nie szereg różnych transakcji, w wyniku których poszczególne składniki przedsiębiorstwa przechodzą w krótkim odstępie czasu na jeden podmiot, który w oparciu o nie kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu wobec całej sprzedaży przedsiębiorstwa skarżącej, w tym także sprzedaży towarów handlowych, która miała miejsce poza transakcją wniesienia aportem części przedsiębiorstwa, lecz była z tą transakcją nierozerwalnie związana, składając się łącznie na sprzedaż całego przedsiębiorstwa, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) art. 2 ust. 3 pkt 5a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. i opodatkowanie transakcji zbycia przez skarżącą materiałów handlowych, która nie była samodzielną, niezależną transakcją, lecz była wspólnie z wniesieniem aportu części przedsiębiorstwa zbyciem przedsiębiorstwa, gdyż poszczególne jego składniki przeszły w krótkim odstępie czasu na jeden podmiot, który w oparciu o nie kontynuował dotychczasową działalność przedsiębiorstwa, co wyklucza samodzielne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług poszczególnych transakcji, stanowiących w istocie sprzedaż przedsiębiorstwa. Z ostrożności procesowej strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy wskazanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie, czy transakcje dokonane między skarżącą a spółką, czyli wniesienie aportem części przedsiębiorstwa i zbycie towarów handlowych objęły łącznie składniki całego przedsiębiorstwa skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, dotyczące obowiązku opodatkowania przez skarżącą podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy towarów handlowych jest nieprawidłowe, gdyż nawet jeśli towary handlowe nie zostały przeniesione na spółkę w drodze aportu, to i tak przeszły na nią skutecznie w ramach odrębnej czynności prawnej, która wraz z wniesieniem aportu wyczerpuje transakcję sprzedaży przedsiębiorstwa, bowiem oznacza przeniesienie w jednym czasie wszystkich składników przedsiębiorstwa na jeden podmiot, który w oparciu o te składniki kontynuuje działalność przedsiębiorstwa. Dotychczasowy spór i rozważania organów i Sądu I instancji ograniczały się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przeniesienie przez skarżącą towarów handlowych na spółkę nastąpiło w ramach transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Nie było przy tym kwestionowane, że niezależnie od sposobu sformułowania aktu notarialnego z 13 stycznia 2004 r., przeniesienie spornych towarów handlowych faktycznie nastąpiło wraz z pozostałymi składnikami majątku wymienionymi wprost w tym akcie, co łącznie wyczerpywało elementy całego przedsiębiorstwa skarżącej. W ocenie strony ograniczenie się do badania transakcji wniesienia aportu do spółki nie znajduje uzasadnienia w ustawie o VAT, zwłaszcza że w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest mowa o niestosowaniu przepisów ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie jedynie do wniesienia przedsiębiorstwa aportem. Skarżąca podkreśliła, że pojęcie sprzedaży jest znacznie szersze od pojęcia wniesienia aportu i obejmuje niewątpliwie także transakcję zbycia spornych towarów handlowych. Nadto art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie wprowadza wymogu, aby sprzedaż przedsiębiorstwa następować musiała w ramach jednej lub jednorodnej czynności prawnej. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 9 lutego 2000 r., I SA/Gd 2036/97, z 28 listopada 2006 r., I FSK 267/06, z 5 lipca 1996 r., I SA/Gd 433/96) i Sądu Najwyższego (wyrok z 6 lipca 2005 r., III CK 705/04) strona stwierdziła, że jego analiza prowadzi do wniosku, iż za uznaniem szeregu czynności za sprzedaż przedsiębiorstwa przemawiać mogą następujące okoliczności: krótki okres czasu między poszczególnymi czynnościami, skupienie wszystkich składników przedsiębiorstwa w jednym ręku, nawet jeśli po drodze w łańcuszku transakcji występowały inne podmioty, kontynuowanie dotychczasowej działalności przez nabywcę, przejęcie pracowników, powiązania między podmiotami. W niniejszej sprawie te warunki występują, co wyraźnie dowodzi, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, nawet jeśli nastąpiło to w ramach dwóch transakcji. W konsekwencji żadna z tych transakcji nie może zostać samodzielnie obciążona podatkiem od towarów i usług. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie podważa w istocie stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd I instancji wskazał – co potwierdza zresztą strona w skardze kasacyjnej – że kwestią sporną w toku postępowania było to, czy towary handlowe wchodziły w skład aportu, mimo niewymienienia ich w umowie spółki. Na obecnym etapie postępowania strona odstąpiła od popieranego do tej pory stanowiska, tzn. nie twierdzi już, że wolą stron było objęcie towarów handlowych aportem. Zauważalna w skardze kasacyjnej zmiana argumentacji zmierza do wykazania, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, iż towary handlowe nie zostały wymienione jako składnik aportu, bowiem i tak, łącznie z aportem, objęły całość przedsiębiorstwa skarżącej, a w konsekwencji dwie – w ocenie strony nierozerwalne – transakcje (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zbycie towarów handlowych) powinny być uznane za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Skoro zatem strona nie kwestionuje już zajętego przez organy i Sąd I instancji stanowiska, że towary handlowe nie wchodziły w skład aportu, kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest związany poglądem wyrażonym w tej kwestii przez Sąd I instancji. Badając zasadność argumentacji podniesionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w świetle art. 2 ust. 3 pkt 5a przepis ust. 1 stosuje się również do wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. W stanie faktycznym sprawy, co – jak zaznaczono wyżej – nie jest już na obecnym etapie postępowania sporne, mamy do czynienia z dwoma czynnościami prawnymi (a nie jedną). Z jednej strony skarżąca objęła swoje udziały w spółce z o.o. aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., przy czym wśród składników tego aportu wymienionych w umowie spółki nie zostały wskazane m.in. towary handlowe. Z drugiej strony towary te faktycznie zostały do spółki wniesione, a w zamian spółka ta przejęła zobowiązania skarżącej powstałe z tytułu zakupu tychże towarów. Sedno stanowiska skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do tego, że obie te czynności powinny łącznie zostać uznane za "sprzedaż przedsiębiorstwa", do której – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – nie stosuje się przepisów tej ustawy, co w konsekwencji prowadzi, w ocenie skarżącej, do niepodlegania żadnego z dwóch "członów" tej sprzedaży podatkowi VAT. Stanowiska takiego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że odmienne są przyczyny nieobjęcia podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a inne w zakresie wyłączenia spod opodatkowania tym podatkiem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. W pierwszym z wymienionych przypadków, jak zauważył już (na tle przepisów Kodeksu handlowego) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z 29 października 2001 r., FSA 1/01 (ONSA 2002/2/48), mamy do czynienia z sytuacją, która nie została przewidziana w art. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem w świetle postanowień Kodeksu handlowego wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych (spółek akcyjnych i z o.o.) warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału (akcyjnego lub zakładowego), to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki (...) aportu następowało w zamian za udziały (akcje). W konsekwencji wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u., a ponieważ inne postanowienia art. 2 tej ustawy nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem. Wnioski te Naczelny Sąd Administracyjny oparł przede wszystkim na wykładni przepisów Kodeksu handlowego, które nie posługiwały się terminem "wydanie udziałów w zamian za aport", lecz pojęciem "pokrycie udziału wkładami niepieniężnymi" (art. 163 § 1 K.h.) czy też "objęcie udziału" (art. 256 K.h.). Stąd też zauważyć należy, że również obecnie obowiązujący, a dotyczący spółek z o.o. art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przewiduje, iż wkłady niepieniężne są wnoszone "w celu pokrycia udziału" a nie "w zamian za udziały", co wskazuje na to, że stanowisko wyrażone w powołanym wyroku zachowuje aktualność. Podzielając pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2002 r., I SA/Wr 2713/00, wskazał jednoznacznie, że sam charakter czynności jaką jest wniesienie aportu powoduje jej pozostawanie poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 2 u.p.t.u. Z kolei sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT nie z przyczyn dotyczących samego charakteru czynności (tzn. sprzedaży), lecz ze względu na przedmiot tej czynności – przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. art. 551 K.c.) nie może być bowiem uznany za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. (por. powołany wyżej wyrok w sprawie I SA/Wr 2713/00). Argumentacja przedstawiona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wskazuje na to, że w ocenie strony czynność, która ze względu na swój charakter nie zawiera się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, czyli wniesienie aportu do spółki kapitałowej, może równocześnie stanowić "częściową" sprzedaż, która jako taka stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (gdy jej przedmiotem jest towar, a nie przedsiębiorstwo). Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż prowadzi ono do wewnętrznie sprzecznych wniosków. Przyjęcie wskazanego poglądu skutkowałoby bowiem tym, że czynność, która ze swej natury nie jest czynnością opodatkowaną może być – ze względu na inną czynność prawną – "przekwalifikowana" na czynność, której charakter powoduje (co do zasady) objęcie jej opodatkowaniem podatkiem VAT. Wskazać też należy na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która nie daje podstaw do wniosków, jakie z jego treści wywodzi strona. Przepis ten wyraźnie stanowi o "sprzedaży" przedsiębiorstwa. Nawet przyjęcie, ze względu na treść art. 4 pkt 8 u.p.t.u. (choć podkreślenia wymaga, że przepis ten dotyczy "sprzedaży towarów", a przedsiębiorstwo nie może być za towar uznane), iż pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2, nie prowadzi do objęcia tym pojęciem wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż – jak już wskazano wyżej – wniesienie aportu nie zostało przewidziane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w art. 2 u.p.t.u. Skoro wniesienie aportu nie podlega opodatkowaniu VAT w ogóle, niezależnie od tego, co jest jego przedmiotem, nie jest konieczne ani dopuszczalne dokonywanie dalszych zabiegów interpretacyjnych w odniesieniu do tej czynności i wywodzenie o ewentualnym wyłączeniu jej opodatkowania na gruncie innego przepisu u.p.t.u., ze względu na zupełnie odrębną czynność prawną i konsekwencje prawnopodatkowe właśnie tej drugiej czynności. Wniesienie aportu jako czynność neutralna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT nie powinna bowiem wpływać na opodatkowanie innej transakcji czy jej kwalifikację na gruncie art. 2 i 3 u.p.t.u. Rozważania powyższe nie są przy tym sprzeczne z powołanym w przedmiotowej skardze kasacyjnej orzecznictwem, w sprawach tych bowiem sądy nie rozpatrywały przypadku, w którym jedną z czynności mających składać się na "sprzedaż przedsiębiorstwa" jest wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu do spółki. Nie mamy zatem, inaczej niż w powołanych orzeczeniach, do czynienia z sytuacją, w której szereg zawartych umów sprzedaży (bądź, traktowanych na równi ze sprzedażą, innych czynności wymienionych w art. 2 u.p.t.u.) prowadzi do skutku, który można określić, ze względu na niejako "zsumowany" przedmiot tych umów, jako "sprzedaż przedsiębiorstwa". W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością prawną, która ze względu na sam swój charakter nie jest ujęta wśród czynności opodatkowanych VAT (tj. nie została wymieniona w art. 2 u.p.t.u.), a zatem nie może być uznana za "człon" sumarycznie ujętej "sprzedaży przedsiębiorstwa". W konsekwencji, wbrew mniemaniu autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach sprawy nie doszło do sytuacji, w której zastosowanie znajdował art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Skoro wniesienie aportu nie podlega w ogóle regulacjom u.p.t.u., gdyż nie mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, charakter czynności prawnej wniesienia faktycznego towarów handlowych do spółki na tle tejże ustawy musi być oceniany odrębnie od wniesienia aportu, jako że czynność ta – co na obecnym etapie postępowania nie jest już sporne – nie stanowi części aportu, a sama w sobie z pewnością nie może być zakwalifikowana jako "sprzedaż przedsiębiorstwa" z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym zaznaczyć należy, że wśród przepisów prawa materialnego, które w ocenie strony zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymieniony został obok art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. również art. 2 ust. 3 pkt 5a tej ustawy, który zdaniem organów i Sądu I instancji znalazł zastosowanie w sprawie jako podstawa opodatkowania wydania przez skarżącą towarów handlowych spółce w zamian za czynności, które nie podlegały opodatkowaniu, czyli zapłatę przez spółkę zobowiązań za te towary. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest jednak odrębnej argumentacji wskazującej na to, że subsumcja stanu faktycznego sprawy pod art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. była nieprawidłowa. Stanowisko strony sprowadza się w istocie do twierdzenia, że skoro zastosowanie w sprawie znajdował art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to takiego zastosowania nie znajdował art. 2 ust. 3 pkt 5a tej ustawy. W konsekwencji nieuznanie poglądu skarżącej w zakresie naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. skutkuje niezasadnością stanowiska w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. 8. Na marginesie rozważań dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, iż skarżąca miała pełną świadomość dokonywanych przez siebie czynności prawnych. Wniosek taki potwierdza jednoznaczne sformułowanie aktu notarialnego, w którym wymieniono składniki majątku wnoszone przez skarżącą aportem do spółki. Nic nie stało na przeszkodzie, by (na etapie dokonywania tej czynności) aportem objąć również części przedsiębiorstwa, które nie zostały wskazane w akcie notarialnym. Decyzja podjęta w tym zakresie przez skarżącą była zatem wyraźna, a w konsekwencji próby uchylenia się od skutków prawnopodatkowych takiej decyzji nie mogą być skuteczne. Wskazać również można, że spółka z o.o. (beneficjent aportu) nie zakwestionowała decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w której odrębnie zakwalifikowano składniki majątku skarżącej wniesione do tej spółki aportem, a odrębnie – jako wniesione poza aportem – towary handlowe. 9. W świetle przedstawionych powyżej wywodów bez znaczenia dla zasadności zaskarżonego wyroku jest to, czy w istocie wniesiona aportem do spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa i towary handlowe obejmowały łącznie składniki całego przedsiębiorstwa skarżącej. Skoro bowiem nawet w przypadku, gdyby istotnie tak było, nie zajdą przesłanki do zastosowania w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czego domaga się strona, dokonywanie jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska skarżącej, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności, a zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 13