II FSK 2613/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 496/10 w sprawie ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 496/10 uchylił zaskarżoną przez T.D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny, z którego wynika, że jest studentem studiów doktoranckich na Wydziale Fizyki, Astronomii i Informatyki Stosowanej UMK w Toruniu. Został zakwalifikowany w poczet stypendystów projektu realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa Kujawsko-Pomorskiego "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR", w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Program ten jest finansowany ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego w 75%, zaś w 25% z budżetu państwa. Celem projektu jest wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których praca naukowa i komercjalizacja wyników przyczynią się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa kujawsko-pomorskiego. Stypendium w wysokości 35.550 zł dla każdego stypendysty projektu wypłacono jednorazowo w czerwcu 2009 r. i pomniejszono o zaliczkę na podatek dochodowy (6.399 zł). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy strona może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej? 2. Czy stronie należy się zwrot podatku (który został już zapłacony) od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego? W opinii wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym należy się mu zwrot 75% z 6.399 zł zapłaconego podatku dochodowego. Strona wskazała, że otrzymane stypendium w 75% finansowane jest ze środków Unii Europejskiej, dokładniej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z którego strona bezpośrednio finansuje prowadzone przez siebie badania naukowe. Zdaniem skarżącego część stypendium finansowana przez Unię Europejską jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r nr 14, poz.176 dalej u.p.d.o.f.). Strona wskazała na wyrok NSA z 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07), z którego wynika, iż w świetle przepisów u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia dochodu, zaś bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy pośrednio poprzez podmioty krajowe, także przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wypłaconego z projektu stypendium tworzyłby sytuację, w której Państwo Polskie osiągałoby korzyść (dochód) ze środków unijnych. Ponadto we wniosku wskazano, że przepisy unijne wymagają, by organ wypłacający (Województwo Kujawsko-Pomorskie) zapewnił, że bezpośredni beneficjent otrzymał płatność możliwie jak najszybciej w pełnej wysokości, bez żadnych potrąceń. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść art. 9 ust.1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że we wskazanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma to, z jakich środków nastąpiła wypłata otrzymanego, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, stypendium. Organ wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., Rozporządzenia Rady (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., a także ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Według organu, jak wynika z analizy powyższych przepisów dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dokumentów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na refinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje w takim przypadku środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał również na przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych, który określa, że znowelizowane przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zaznaczył, że otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że nie może być mowy o jakimkolwiek zwrocie z tego tytułu podatku dochodowego. Organ na marginesie zaznaczył, że uzyskane przez stronę stypendium może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f., o ile zasady jego przyznawania zostały na wniosek projektodawcy zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. W świetle tego przepisu bez znaczenia pozostaje kwestia źródła wypłat omawianych środków. Pismem z 24 marca 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Strona powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, podkreślając, że sposób wypłaty środków nie powinien decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że otrzymane przez niego stypendium pochodzi z programu ZPORR. W 25% finansowane jest z budżetu państwa, zaś w 75% ze środków Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego wskazany przepis stawia wymóg, by środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty powinny decydować o zwolnieniu od podatku dochodowego jest zdaniem skarżącego nie do przyjęcia. Tym bardziej, że w przepisie nie ma mowy o "bezpośrednim finansowaniu", a jedynie o "pochodzeniu środków". Zdaniem strony okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie. W ocenie strony taka interpretacja prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej finansuje budżet państwa członkowskiego. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego organ dokonał swojej interpretacji również niezgodnie z regułami wykładni systemowej. Interpretowany przepis znajduje się bowiem w rozdziale ustawy zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe", co wskazuje na intencję ustawodawcy zwolnienia określonych kategorii dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w sprawie sporna pozostawała wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie pierwszej z wymienionych nim przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. Zdaniem Sądu I instancji, w tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Jak wskazał Sąd, określenie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, stąd zasadnym było ustalenie językowego znaczenia tego słowa. Jedno ze znaczeń oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów, zdaniem Sądu, decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) zaś przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Następnie WSA w Bydgoszczy wskazał, że zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych, wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa. Podniesiono dalej, że celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Nie zmienia to jednak statusu tych środków i oceny, że pierwotnym źródłem ich pochodzenia jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r. W oparciu o powołane przepisy Sąd I instancji stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Reasumując, w ocenie Sądu I instancji, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.): naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Zdaniem Ministra Finansów, Zdaniem organu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków - zwolnieniu podlegają jedynie środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przepis nie wymienia zatem środków pochodzących z budżetu - a taki charakter ma wypłacone skarżącemu stypendium, a następnie refundowane po wpływie środków z Unii Europejskiej. Jak podkreślił organ podatkowy, w przedmiotowej sprawie beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W tej sytuacji nie dochodzi do spełnienia przesłanki bezpośredniości pochodzenia środków określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Na poparcie swoich racji organ przytoczył wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2007, sygn. akt III SA/Wa 1756/07 oraz NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 717/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstawy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji z brzmienia art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że objęcie dochodu zwolnieniem opisanym tym przepisem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik bezpośrednio realizuje cel finansowanego programu. Dokonując analizy pierwszej ze wspomnianych przesłanek, należy podkreślić, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiałby one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi. Chybiony jest zatem pierwszy z podniesionych zarzutów a mianowicie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię. Z ugruntowanej już (którą to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. Zatem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji zarzut wskazany w skardze kasacyjnej organu nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się do natomiast do drugiej przesłanki zwolnienia a mianowicie o tej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Minister Finansów w kwestionowanej interpretacji nie poddał jej badaniu stąd też prawidłowe jest wskazanie Sądu I instancji, iż ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany on jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku a także rozważyć, czy Skarżący spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także ani art. 151 P.p.s.a., ani art. 146 § 1 P.p.s.a. Zastosowanie drugiego z nich i niezastosowanie pierwszego było wynikiem przeprowadzonej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepisu prawa materialnego i było prawidłowe. Do naruszenia art. 151 P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd przepis ten zastosował jednocześnie uznając zasadność skargi, względnie gdyby przepisu tego nie zastosował, uznając bezzasadność skargi. Analogicznie do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny nie zastosował tego przepisu pomimo stwierdzenia zasadności skargi, względnie gdyby przepis ten zastosował stwierdzając bezzasadność wniesionej skargi. Żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał. Reasumując skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym