I SA/Rz 395/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. M. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 395/10 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 13 lutego 2008r. B. M. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży garażu i komórki piwnicznej. Wnioskodawczyni wskazała, że jej firma zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W takim budynku na kondygnacji piwnicy zlokalizowane są garaże i komórki piwniczne. Każdy garaż przeznaczony jest na jeden samochód i posiada oddzielną bramę wjazdową, przez którą odbywa się wjazd i wyjazd do garażu. Z garażu nie ma bezpośredniego wejścia do budynku, nie są to stanowiska parkingowe. Komórki piwniczne są skomunikowane przez klatkę schodową budynku. Po wybudowaniu budynku zostaną w nim wydzielone lokale i przeznaczone na sprzedaż. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: "Przy podziale budynku sprzedawany jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego lokalem niemieszkalnym - garażem i lokalem niemieszkalnym - komórką piwniczną. Jaką stawką VAT objąć sprzedawany garaż i komórkę piwniczną?" Zdaniem Wnioskodawczyni, lokale niemieszkalne - garaże i komórki piwniczne powinny być objęte tą samą stawką VAT, co lokale mieszkalne czyli 7%, ponieważ stanowią integralną część budynku mieszkalnego wielorodzinnego i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli (nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza). Pozostałe pytania zawarte w złożonym wniosku zostały objęte odrębnymi interpretacjami. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2008r. nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zgodnie z którym podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22% oraz art. 41 ust. 12 ustawy, według którego stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dalej powołał się na treść art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, określającego pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj., że są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Następnie Minister powołał treść § 5 ust.1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r., który stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do m.in. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 12 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Minister przyznał, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W sytuacji zaś, gdy zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie formułują definicji lokalu użytkowego ani lokalu mieszkalnego, zdaniem Ministra, należy posłużyć się definicją pojęcia "lokalu mieszkalnego" zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi". Dalej organ wskazał, że definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Według Ministra preferencyjna stawka podatku (7%) powinna mieć zastosowanie wyłącznie do będących przedmiotem obrotu samodzielnych lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz piwnic, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, natomiast nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Nie są nią zatem objęte garaże, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu, które zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych, służących do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Sprzedaż garażu powinna być więc objęta stawką 22%. Minister Finansów, wezwany przez Wnioskodawczynię do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. B. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację, zarzucając błędne stanowisko w celu ustalenia stawki VAT na sprzedaż garaży wraz z lokalem mieszkalnym w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przez przyjęcie, że sprzedaż lokali przynależnych (garaży) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (zgodnie z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 2004r.), niezależnie od wymogów cywilnoprawnych takiej transakcji. Skarżąca powołała się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które - w jej ocenie - potwierdza słuszność stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto stwierdziła, że wyrok ETS w sprawie C-41/04 i wyrok NSA z 8 lipca 2008r. sygn. akt. I FSK 871/07, dotyczące jednolitego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej dwóch lub więcej czynności, tak ze sobą ściśle powiązanych, że tworzą gospodarczą całość, mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdzie garaże umiejscowione w budynku mieszkalnym, przynależne do konkretnych mieszkań, sprzedaje się razem z mieszkaniem, jednym aktem notarialnym i tą samą fakturą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Rz 758/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację, uznając że nie został zachowany 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji, określony w art.14 d Ordynacji podatkowej. Na skutek wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt I FSK 742/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA przyjął i zaakceptował wyrażony w uchwale z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09 pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14d Ordynacji podatkowej - dlatego uznał pogląd przedstawiony w wyroku sądu I instancji za nieprawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkować należy sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym wraz z przynależnymi do tego lokalu - garażem oraz komórką piwniczną. Będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 2004r. stanowi, że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zaś w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię wskazano, że przedmiotem sprzedaży ma być samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego lokalem niemieszkalnym - garażem i lokalem niemieszkalnym - komórką piwniczną. Wnioskodawczyni nie wskazała, aby dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako lokalu użytkowego i aby garaż mógł być przedmiotem odrębnej dostawy. Tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala uznać - wbrew stanowisku Ministra Finansów - że garaż powinien być traktowany jak lokal użytkowy, ponieważ w sensie funkcjonalnym służy do zaspokajania innych potrzeb niż mieszkaniowe. W ocenie Sądu brak jest podstaw do odmiennego traktowania w zakresie stawek podatku od towarów i usług pomieszczeń garażowych, piwnic, strychów i komórek. Ustawodawca w art.2 ust.4 ustawy o własności lokali do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu - jako jego części składowe - zalicza m.in. piwnicę, strych, komórkę, garaż, natomiast art.47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Oznacza to, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu § 5 ust.1 a rozporządzenia z 2004r., ponieważ stanowiąc część składową lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt I FSK 607/09 (publ.- Lex), w którym Sąd stwierdził, że "skoro ustawodawca w art.2 ust.4 ustawy o własności lokali do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, jako jego części składowe zalicza m.in. zarówno piwnice, strych, komórkę, jak i garaż, to niezrozumiałe jest traktowanie tych pomieszczeń odmiennie w aspekcie stawki opodatkowania podatkiem VAT", a także, że "orzecznictwo ukształtowane w zakresie opodatkowania miejsc parkingowych w budynkach mieszkalnych, znajduje swoje zastosowanie również odnośnie pomieszczeń garażowych". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 22 czerwca 2005r. sygn akt I FSK 103/2005 - publ. Lex, z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1789/07, z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. I FSK 1489/08 – publ. www.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego (garażu), ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Wobec powyższego, potraktowanie przez Ministra Finansów zamierzonej przez Skarżącą sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu garażem, jako dwóch, niezależnych czynności prawnych, opodatkowanych różnymi stawkami VAT w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym, sprzedaż ta nie może nastąpić w drodze dwóch oddzielnych i niezależnych czynności prawnych - jest sztucznym rozdzieleniem jednolitej w aspekcie gospodarczym czynności prawnej i jako takie stanowi nieuprawnione odstąpienie od zasady opodatkowania całości dostawy jedną stawką. Mając powyższe na uwadze należy uznać za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania 22% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży garażu przynależnego do lokalu mieszkalnego. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami niemieszkalnymi - komórką piwniczną i garażem, znajdującymi się w budynku wielorodzinnym, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.