II FSK 201/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 880/10 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 880/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. M. B. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 307.806 zł. Wniosek zawierał również odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, w którym podatniczka wyjaśniła, iż zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 29 marca 2010 r. do sekretariatu firmy "H." w Z. ul. Z. 5, podczas gdy ona od dłuższego czasu nie jest pracownicą tej firmy, a przesyłka adresowana była imiennie do skarżącej na adres ul. Z. 5A. W uzasadnieniu podatniczka podniosła, iż osobiście otrzymała decyzję dopiero w dniu 22 kwietnia 2010 r., kiedy została poinformowana, że wpłynęło upomnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zapłatę należności wynikającej z tej decyzji. W związku z powyższym skarżąca twierdziła, iż decyzja nie została jej skutecznie dostarczona. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku i zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. Zarzuty i argumenty zawarte we wniosku organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Postanowienie to zostało wadliwie doręczone, co zostało potwierdzone przez Pocztę Polską w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. Podatniczka w dniu 16 czerwca 2010 r. zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Sprawa została odrzucona przez Sąd pod sygnaturą I SA/Go 609/10. Dyrektor Izby Skarbowej doręczył ponownie postanowienie z dnia 2 czerwca 2010 r.. Podatniczka odebrała je w dniu 2 lipca 2010 r. i ponownie złożyła skargę na ten akt. Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: 1. art. 219 w związku z art. 211 oraz art. 145 § 1 i § 2, art. 148 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, iż decyzja z dnia 26 marca 2010 r. została doręczona stronie skarżącej skutecznie w dniu 29 marca 2010 r.; 2. art. 162 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. podczas, gdy uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącej, ze względu na wadliwe doręczenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ani strona ani jej pełnomocnik nie odebrali skutecznie decyzji w dniu 29 marca 2010 r. w rozumieniu regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważono następnie, iż skoro organ podatkowy sam uznał, iż doręczenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie było prawidłowe, to tym samym należy uznać, iż doręczenie decyzji z dnia 26 marca 2010 r. było również nieprawidłowe, bowiem doręczenie pism w obu przypadkach nastąpiło w analogiczny sposób. Podatniczka podniosła także, powołując się na art. 145 § 2 O.p., że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. W tym kontekście wskazała, że ustanowiony przez nią pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń adres firmy, w której jest zatrudniony, zaś strona podała jako swój adres miejsce, w którym jest zameldowana. Tymczasem organ podatkowy doręczył pismo imiennie wskazując skarżącą, zaś jako adres do doręczeń wskazał adres firmy, w której zatrudniony był pełnomocnik. W ten sposób doszło do naruszenia zasad warunkujących skuteczne doręczenie pism w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik wyjaśnił, iż w przypadku gdyby Sąd uznał doręczenie decyzji pełnomocnikowi za skuteczne, to niedotrzymanie przez stronę terminu do wniesienia odwołania było niezawinione, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem został złożony w ustawowym siedmiodniowym terminie od dnia ustania przyczyny uchybienia. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. przesłano na adres spółki "H.", a korespondencję odebrano w sekretariacie. W związku z faktem, iż była adresowana na M. B., decyzja nie została przekazana jej pełnomocnikowi J. D., który był tam zatrudniony jako główny księgowy. W tym czasie M. B. nie pracowała już w tej firmie, więc i jej pismo to nie zostało doręczone i nie otrzymała na ten temat żadnej informacji. Skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero 22 kwietnia 2010 r., kiedy otrzymała upomnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zapłatę należności wynikającej ze spornej decyzji. Wniosek o przywrócenie terminu został złożony w dniu 28 kwietnia 2010 r. Strona stwierdziła, że decyzja nie została pełnomocnikowi przekazana (doręczona), bowiem nie była do niego adresowana. W związku z powyższym podatniczka nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego zaadresowania przez organ podatkowy pisma. Strona niezwłocznie po otrzymaniu informacji o decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podjęła działania mające na celu przywrócenie terminu i wniesienie odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do art. 162 § 1 O.p., by wskazać, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania następuje wyłącznie na wniosek strony. W skardze podatniczka podniosła kwestie dotyczące regulacji art. 148 § 1 - § 3 oraz art. 148 § 2 O.p. Przepisy te odnoszą się do zagadnienia związanego z prawidłowością doręczenia skarżącej decyzji i są przedmiotem innego rozpoznawanego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowania dotyczącego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 lipca 2010 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Oznacza to, w ocenie Sądu, że przedmiotem postępowania dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie może być kwestia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż strona skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 marca 2010 r., została przesłana na adres H. spółka z o.o. przy ul. Z. 5 w Z., a odebrana w sekretariacie i w związku z tym, że była adresowana na Panią M. B. nie została przekazana jej pełnomocnikowi J. D., który był tam zatrudniony jako główny księgowy. Z przedstawionej argumentacji wynika, że strona w dalszym ciągu kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, a samo złożenie wniosku o przywrócenie terminu w sytuacji, gdy strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji wskazuje na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wskazano również, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej, z posiadanego zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 26 marca 2010 r. wynika, że przesyłka była adresowana na pełnomocnika J. D., co wynika z zapisu "Pani M. B. repr. przez Pana Pełnomocnika J. D. ul Z. 5, 68-200 Z.", przy czym jako adres do doręczenia wskazano miejsce pracy pełnomocnika ul. Z. 5, a nie miejsce zamieszkania skarżącej ul. Z. 5 A. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła zgodnie z wymogami art. 162 § 1 O.p. braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, skargę należało oddalić. Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj.: a) art. 163 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegającym na nierozpoznaniu kwestii prawidłowości w doręczeniu decyzji podatkowej oraz poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zawiera jednocześnie rozstrzygnięcia w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (a więc i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia w niniejszej sprawie istotnych okoliczności związanych ze skutecznością doręczenia zaskarżonej decyzji; b) art. 162 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy w sytuacji, gdy decyzję podatkową przekazano podatniczce w dniu doręczenia tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której wynik znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd ten, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z urzędu, kontrolował także zgodność z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia przez skarżącą tego samego odwołania. Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddalającego skargę na to ostatnie postanowienie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012r.,sygn.akt II FSK 483/11. Wniesienie odwołania obliguje organ odwoławczy do zbadania w pierwszej kolejności dopuszczalności odwołania, zachowania terminu do jego wniesienia i spełnienia wymogów formalnych odwołania (art.228 § 1 O.p.). W przypadku stwierdzenia, że odwołanie zostało złożone po terminie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Upływ terminu do dokonania czynności jest uwzględnianą z urzędu okolicznością obiektywną ( por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010r., II OSK 9/09, opubl. w Lex pod nr 597844). Treść art.228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 2 O.p. nie daje przy tym podstaw do stwierdzenia, że wydanie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, jest zbędne w sytuacji, gdy strona wraz z odwołaniem złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mimo wyznaczenia w art. 163 § 2 O.p. organu odwoławczego jako właściwego do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ustawodawca w art.228 § 1 pkt 2 O.p. nałożył na ten sam organ bezwzględny nakaz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tak jak wcześniejsze stwierdzenie w drodze postanowienia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie późniejszemu złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2009r., IV SA/Gl 381/08, NSA z dnia 24 września 2008r., I OSK 1496/07, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), tak negatywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego wraz z odwołaniem potwierdza złożenie środka odwoławczego po terminie, a tym samym obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia postanowieniem uchybienia terminu do jego wniesienia. Pogląd taki na tle art.228 § 1 pkt 2 O.p. został wyrażony m.in.: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009r., I FSK 854/08 (LEX nr 537058). Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. O przywróceniu terminu organ orzeka na wniosek zainteresowanego (art. 162 § 1 O.p.). Przywrócenie terminu, jak wynika z powołanego przepisu, następuje w przypadku, gdy terminowi temu uchybiono. Przedmiotem badania organu jest w takim wypadku zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz to, czy zainteresowany uprawdopodobni, że niezachowanie terminu do dokonania czynności w postępowaniu było wynikiem jego niezawinionego zachowania (art. 162 § 1 -2 i § 4 O.p.). Wprawdzie także w tym postępowaniu wpadkowym organ musi sprawdzić, czy czynność w postępowaniu została faktycznie dokonana po terminie (wniosek byłby wówczas bezprzedmiotowy), jednakże nie jest to zasadnicza kwestia, jak podlega badaniu i ocenie w toku rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu. Tym samym, gdy organ nie ma wątpliwości co do uchybienia terminu, zajmuje się wyłączenie spełnieniem przesłanek do jego przywrócenia. Z tych względów kwestia prawidłowości doręczenia decyzji nie była kwestią istotną, którą należało przesądzić w postępowaniu wszczętym wnioskiem o przywrócenie terminu. Nie doszło w związku z tym w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 163 § 2 i art. 228 § 2 pkt 2 O.p., a tym samym oddalając skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybił terminowi bez swej winy. Uprawdopodobnienie, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, jest środkiem zastępczym dowodu nie dającym pewności, ale prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności czy faktu ( tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2002r., II SA/Ka 1977/00, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zadaniem strony jest przekonanie organu (poprzez podanie argumentacji) o prawdopodobieństwie zaistnienia okoliczności mających wpływ na brak winy w uchybieniu terminu (postanowienie NSA z 17 marca 2008r., II FZ 99/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., II GZ 121/09, z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FZ 238/09, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011r., I FSK 2000/09, opubl. w Lex pod nr 783229). Pojęcie braku winy interpretowane jest w postępowaniu podatkowym podobnie jak w innych postępowaniach, w których funkcjonuje instytucja przywrócenia terminu. Przyjmuje się, że strona nie ponosi winy w uchybieniu terminu, gdy dochowała staranności, jaka wymagana jest od osoby należycie dbającej o swoje interesy ( tak m.in. w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2010r., II OSK 22/09, opubl. w Lex pod nr 597496). Staranność tę należy oceniać według obiektywnych mierników, a nie według subiektywnej oceny organu ( por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009r., II FSK 75/08, opubl. w Lex pod nr 532588). Przyjęcie, że zainteresowany ( osoba, która go reprezentowała) nie dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa zależy od indywidualnych okoliczności sprawy i może mieć miejsce wtedy, gdy zainteresowany nie mógł usunąć przeszkody w dokonaniu czynności mimo podjęcia największego możliwego w danych warunkach wysiłku ( tak m.in. w postanowieniu NSA z dnia 2 października 2002r., V SA 793/02, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku strona jako powód złożenia odwołania po terminie przytacza jedynie okoliczności, której jej zdaniem wskazują na wadliwość doręczenia decyzji jej pełnomocnikowi. Nieskuteczność doręczenia powodowałaby jednakże, że termin nie rozpocząłby biegu (termin do wniesienia odwołania biegnie wszak od jego skutecznego doręczenia-art.223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli doręczenie uznane zostało za skuteczne, strona winna uprawdopodobnić, że nie mogła bez swej winy w terminie ustawowym złożyć odwołania. Skarżąca w tym przypadku nie wskazała żadnego powodu, który pozwoliłby na uznanie, że istniała przeszkoda w terminowym dokonaniu czynności, której mimo dołożenia należytej staranności nie mogła pokonać. To jej pełnomocnik wskazał adres miejsca pracy jako adres do doręczeń pism procesowych. Strona ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw ( tak w wyroku NSA z dnia 1 października 2009r., I FSK 853/08, opubl.w Lex pod nr 537041). Z tych przyczyn także wina pełnomocnika strony czy osoby, która w miejscu wskazanym jako adres do doręczeń jest upoważniona do odbioru korespondencji wyłącza możliwość przywrócenia terminu. Z tych względów także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. uznać należy za bezzasadny. Zarzut ten zresztą sformułowany został nieprecyzyjnie. Art.162 O.p. zbudowany jest z czterech paragrafów, z których tylko pierwszy wskazuje na przesłankę przywrócenia terminu. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.